(遼寧工程技術(shù)大學(xué)財務(wù)處，遼寧阜新 123000)

1 煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的必要性

煤炭環(huán)境成本是指為管理煤炭企業(yè)活動對煤炭礦區(qū)及周邊環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。煤炭環(huán)境成本由事后的環(huán)境治理成本與事前的環(huán)境預(yù)防成本兩大塊構(gòu)成。前者是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程及之后，企業(yè)按照環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和達(dá)標(biāo)排放的要求，對廢棄物進(jìn)行處理的成本，以及環(huán)境整治成本；后者的范圍更加廣泛，對環(huán)境成本的控制更有意義，包括替代材料成本、清潔生產(chǎn)、環(huán)保設(shè)備投資、節(jié)能設(shè)施投資、廢棄物再生利用、職工環(huán)境保護(hù)教育費(fèi)、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測計(jì)量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面投入的成本。

可以預(yù)見，隨著我國環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)逐步完善，以及公眾對環(huán)保的日益重視，環(huán)境成本在煤炭企業(yè)產(chǎn)品成本中所占的比例必然越來越大。這必將要求企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算。在現(xiàn)行的煤炭成本核算框架中，只有塌陷補(bǔ)償費(fèi)一項(xiàng)，沒有水污染和空氣污染的治理費(fèi)，實(shí)際上每個煤炭企業(yè)都要或多或少的支付一些環(huán)境治理方面的費(fèi)用?，F(xiàn)行的煤炭企業(yè)成本核算體系卻未能將其在煤炭企業(yè)成本核算項(xiàng)目中列示。因此，實(shí)施對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算，對煤炭企業(yè)十分必要。

2 煤炭企業(yè)現(xiàn)有成本核算現(xiàn)狀及存在問題

我國煤炭企業(yè)現(xiàn)在執(zhí)行的成本核算方法仍是1991年指定的，具體包括原煤的篩選費(fèi)用、銷售過程中發(fā)生的費(fèi)用、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營融資發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用等方面內(nèi)容。從內(nèi)容上看，金核算煤礦生產(chǎn)的直接生產(chǎn)成本。1994年國家實(shí)行新稅制后，煤炭行業(yè)參照其他制造業(yè)還需交納增值稅。目前煤炭企業(yè)成本核算主要存在以下問題：

2.1 現(xiàn)行成本核算框架制約了國有煤炭企業(yè)的發(fā)展

目前，煤炭企業(yè)成本核算基本還是沿用原煤炭部1991年指定的兩個辦法——《煤炭工業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法》和《成本管理辦法》。該成本核算法中，一些核算項(xiàng)目系數(shù)限定過于絕對化(比如煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用以6元每噸標(biāo)準(zhǔn)提取)，難以準(zhǔn)確地反映煤炭產(chǎn)品的真實(shí)成本，而且會削弱企業(yè)的生產(chǎn)自主權(quán)，影響企業(yè)的生產(chǎn)性投入，甚至?xí)l(fā)煤炭生產(chǎn)的安全事故。成本核算整體偏低，國家、企業(yè)與職工的利益難兼顧。

2.2 新稅制加重了煤炭企業(yè)稅負(fù)，影響了煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

1994年國家實(shí)行新稅制后，煤炭行業(yè)參照其他制造業(yè)而交納增值稅，企業(yè)的稅翻番增加。稅收過高降低了煤炭行業(yè)的投資回報率，相應(yīng)地降低了煤炭行業(yè)的投資吸引力，也就影響了煤炭行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.3 現(xiàn)行成本核算未充分考慮煤炭的外部成本

煤炭在開采、運(yùn)輸和燃燒過車中導(dǎo)致的空氣污染、水污染、土壤污染、生態(tài)破壞和對氣候變化的加速作用等外部成本都沒有反映到現(xiàn)在的煤炭價格體系中。在現(xiàn)行的成本核算框架中，僅有塌補(bǔ)費(fèi)一項(xiàng)。2002年，我國開采1噸煤炭的資源損耗成本為62.64元，扣除資源損耗補(bǔ)償，其外部成本為54.64元/噸，致使成本偏低19.65%，價格被低估6.55%。據(jù)估計(jì)，現(xiàn)在支付的煤炭價格僅僅是其全部真實(shí)成本的四成。

2.4 現(xiàn)行煤炭企業(yè)的成本核算項(xiàng)目中沒有反映資源成本

目前各煤炭企業(yè)在實(shí)際核算中將繳納的探礦權(quán)、采礦權(quán)和開采過程中繳納使用費(fèi)用視同無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在管理費(fèi)用中分期攤銷，未作為煤炭成本的組成部分，企業(yè)在短期內(nèi)進(jìn)行消化，勢必帶來經(jīng)營上的大額虧損。

2.5 現(xiàn)有成本核算模式缺乏對環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)核算

我國煤炭企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展，大都采用提取環(huán)境治理保證金、可持續(xù)發(fā)展基金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金等方式，獲取專項(xiàng)資金。例如，山西省礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金的提取標(biāo)準(zhǔn)為每噸原煤產(chǎn)量10元，按月提取。更多的省份根據(jù)井田面積、服務(wù)年限、礦種、開采方式等因素來確定。但是，由于多方面因素限制，未對與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的方面進(jìn)行專門的會計(jì)核算，通常都是將環(huán)境方面的費(fèi)用計(jì)入原煤成本、管理費(fèi)用及營業(yè)外支出。這種會計(jì)核算方式雖然簡單易行，但是隨著國家越來越重視礦山環(huán)境污染以及民眾環(huán)境保護(hù)意識日益強(qiáng)烈，這樣做的弊端日益顯現(xiàn)。首先，煤炭企業(yè)管理層缺乏對煤礦環(huán)境成本的全面把控和分析，不能確切把握企業(yè)環(huán)境成本對企業(yè)的影響以及由此產(chǎn)生的風(fēng)險、無法對環(huán)境成本進(jìn)行有效的優(yōu)化；其次，社會各監(jiān)管部門及廣大民眾無法清晰地了解企業(yè)各期的環(huán)境保護(hù)和治理情況成本狀況，不能對企業(yè)的環(huán)境治理資金進(jìn)行有效的監(jiān)管。

2.6 缺少專門的環(huán)境成本控制體系建設(shè)

目前，我國多數(shù)煤炭企業(yè)按照環(huán)保法規(guī)和政府部門的要求，實(shí)施了礦山環(huán)境保護(hù)以及生態(tài)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)了一定的環(huán)境效益。但是，普遍未進(jìn)行單獨(dú)環(huán)境成本核算，系統(tǒng)的環(huán)境成本控制體系更無從談起。無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展，不利于煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

3 完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的對策

3.1 完善煤炭企業(yè)成本核算項(xiàng)目

煤炭企業(yè)需要一套全面、科學(xué)地反映煤炭企業(yè)真實(shí)成本的成本核算制度。自企業(yè)從國家獲得開采權(quán)、經(jīng)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)直到企業(yè)出讓產(chǎn)品所有權(quán)的過程中所產(chǎn)生的一切費(fèi)用，都應(yīng)納入成本核算，也就是說，成本核算時，不光要考慮煤炭生產(chǎn)過程中的安全費(fèi)用，還應(yīng)包括煤炭資源成本、煤炭開采成本、煤炭開采過程中的環(huán)境治理、煤炭發(fā)展和退出成本以及煤炭企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任等支出費(fèi)用。

3.2 降低煤炭企業(yè)的稅負(fù)和提高煤炭職工個人所得稅起征點(diǎn)

新稅制實(shí)施后，煤炭行業(yè)的稅負(fù)過重成為阻礙煤炭企業(yè)因素之一。建議國家在修改增值稅法時，將煤炭企業(yè)的增值稅率調(diào)低，通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后使煤炭產(chǎn)品綜合稅恢復(fù)到3%左右；或者參照國際上的通行征稅模式，對煤炭產(chǎn)品征收3%左右的產(chǎn)品稅。

3.3 外部成本內(nèi)部化，使煤炭價格更準(zhǔn)確地體現(xiàn)其真實(shí)的成本

煤炭生產(chǎn)企業(yè)是煤炭開采外部成本的制造者，是負(fù)外部性產(chǎn)生的根源。因此，根本、直接、有效的方法就是煤炭生產(chǎn)企業(yè)主動減少煤炭開采行為造成的外部成本，并將煤炭開采外部成本內(nèi)部化。單純依靠煤炭企業(yè)無法解決煤炭全部外部成本問題，還需要政府通過經(jīng)濟(jì)、法律、行政手段來對煤炭企業(yè)的行為進(jìn)行引導(dǎo)和調(diào)控。

3.4 完善核算體系，反映資源成本

首先，完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度，對資源采礦權(quán)有償出讓，由市場決定價格。其次，完善煤炭資源稅計(jì)征方法，適當(dāng)提高煤炭資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)，完善計(jì)征辦法。最后，完善資源成本核算制度，完善科目和內(nèi)容。探礦權(quán)要考慮市場競爭形成的價格，再加上所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用；采礦權(quán)要考慮中介競拍價或協(xié)議價，再加上所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。合理分配和使用資源資產(chǎn)化收益。

3.5 對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)核算

企業(yè)對環(huán)境成本進(jìn)行核算時，應(yīng)該使環(huán)境成本單獨(dú)而清晰地反映出來。建議設(shè)置“環(huán)境成本”一級科目，并根據(jù)構(gòu)成內(nèi)容設(shè)置相應(yīng)的二級科目。通過對煤炭環(huán)境成本單獨(dú)核算，使分散在煤炭基本生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用、營業(yè)外支出等科目的環(huán)境費(fèi)用都?xì)w集到“環(huán)境成本”科目，既分清環(huán)境保護(hù)責(zé)任，又可及時提供企業(yè)環(huán)境成本的有關(guān)信息。

3.6 構(gòu)建煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制體系

煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制體系的構(gòu)建應(yīng)該融入事前控制—環(huán)境預(yù)評價、事中控制—清潔生產(chǎn)和事后審計(jì)的系統(tǒng)思想。事前預(yù)測是指在一個工程項(xiàng)目興建以前，對施工中和建成后的項(xiàng)目可能對環(huán)境造成的影響記性評價和評估。從眾多可能的方案中擇優(yōu)選取。事中控制指的是對煤炭開采、洗選、運(yùn)輸，加工和廢棄物處理等環(huán)境進(jìn)行控制，通過采取清潔開采、潔凈煤技術(shù)以及資源綜合利用技術(shù)，達(dá)到減少生態(tài)破壞和環(huán)境污染。

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