(南京大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，江蘇 南京 210000)

1 中日環(huán)境審計(jì)發(fā)展概況對(duì)比

我國的環(huán)境審計(jì)始于20世紀(jì)80年代初，雖然環(huán)境審計(jì)的明確概念尚未形成，但在項(xiàng)目審計(jì)中涉及到一些對(duì)環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)事項(xiàng)，實(shí)際意義上的環(huán)境審計(jì)已經(jīng)初步形成。此后，隨著政府對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的重視，環(huán)境審計(jì)工作逐步得到發(fā)展，1998年審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，明確了環(huán)境審計(jì)職能。審計(jì)署于2000年當(dāng)選為亞洲審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)主席，環(huán)境審計(jì)的國際交往日趨活躍。2003年6月審計(jì)署成立環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，環(huán)境審計(jì)成為一項(xiàng)全署性的工作。2008年7月國務(wù)院批準(zhǔn)的《審計(jì)署主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》提出要加強(qiáng)對(duì)關(guān)系國計(jì)民生的資源能源、環(huán)境保護(hù)資金使用效益的審計(jì)職責(zé)。審計(jì)署發(fā)布的2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃明確劃分了六種類型的審計(jì)，將資源環(huán)境審計(jì)作為一個(gè)重要的審計(jì)類型予以強(qiáng)化。我國的環(huán)境審計(jì)工作已納入政府工作、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)工作中的十分重要和必備的工作，并已初見成效。

日本環(huán)境審計(jì)起步時(shí)期和我國相仿。上世紀(jì)90年代初，日本開始建立環(huán)境對(duì)策部，為環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施成立管理部門。1999年3月，日本環(huán)境廳(現(xiàn)改為環(huán)境省)發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本的把握及公開的原則”的規(guī)定，在此規(guī)定下，日本企業(yè)陸續(xù)公布“環(huán)境報(bào)告書”，許多報(bào)紙雜志也竟相報(bào)道和探討環(huán)境會(huì)計(jì)的有關(guān)問題。環(huán)境廳于2000年3月，在“關(guān)于環(huán)境保全成本的把握及公開的原則”的基礎(chǔ)上，發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)體系的建立(2000年報(bào)告)”，對(duì)環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效果的計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)說明。2001年2月，環(huán)境省發(fā)布“環(huán)境報(bào)告書準(zhǔn)則(2000年度版)─環(huán)境報(bào)告書制作手冊(cè)”。為了幫助企業(yè)開展環(huán)境會(huì)計(jì)工作，環(huán)境省提供“環(huán)境會(huì)計(jì)指南”、“環(huán)境會(huì)計(jì)幫助系統(tǒng)”軟件，企業(yè)可以從環(huán)境省的網(wǎng)站上下載、使用這些軟件，開展企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)工作。因此，日本環(huán)境會(huì)計(jì)工作雖然起步晚，但日本的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展在政府工作、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)工作中后來居上，達(dá)到了西方發(fā)達(dá)國家的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展水平。

2 中日環(huán)境審計(jì)主體對(duì)比

2.1 我國環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成分析

我國環(huán)境審計(jì)的主體有審計(jì)署、環(huán)境保護(hù)部門、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)，實(shí)際上以政府的審計(jì)部門為主導(dǎo)，以環(huán)境保護(hù)部門、委托民間機(jī)構(gòu)審計(jì)和企業(yè)自審為輔。

(1)審計(jì)署。1985年，國家審計(jì)署對(duì)蘭州、重慶、廣州等大中城市開展環(huán)境審計(jì)，當(dāng)時(shí)審計(jì)的重點(diǎn)是針對(duì)排污費(fèi)的征繳和使用情況，這是我國第一次真正意義上的環(huán)境審計(jì)。1993年審計(jì)署組織對(duì)哈爾濱等13個(gè)城市排污費(fèi)進(jìn)行了審計(jì)。在1998年政府機(jī)構(gòu)改革中，審計(jì)署新設(shè)立了專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)——農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司，明確了環(huán)境審計(jì)職能，開創(chuàng)了我國環(huán)境審計(jì)新階段。2003年7月成立的環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組標(biāo)志著環(huán)境審計(jì)成為一項(xiàng)全署性工作。審計(jì)署在領(lǐng)導(dǎo)我國政府環(huán)境審計(jì)發(fā)展過程中，組織開展了多項(xiàng)環(huán)境審計(jì)，積累了環(huán)境審計(jì)的寶貴經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)署積極學(xué)習(xí)國際環(huán)境審計(jì)先進(jìn)成果，不斷拓展環(huán)境審計(jì)的新領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)工作涉及政府工作、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)等各個(gè)方面，均取得了顯著成效?？梢哉f，審計(jì)署是我國環(huán)境審計(jì)的先行者和奠基人。

(2)環(huán)境保護(hù)部門。我國的環(huán)境保護(hù)行政體制經(jīng)歷了四個(gè)階段。從國家部委下屬的環(huán)保辦公室發(fā)展成為國務(wù)院的正式組成部門，1982年經(jīng)過第一次機(jī)構(gòu)改革，環(huán)境保護(hù)局成立，1984年環(huán)境保護(hù)局更名為國家環(huán)保局。1988年國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革時(shí)，國家環(huán)境保護(hù)局以國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)的地位出現(xiàn)。2008年環(huán)保部變成了國務(wù)院的組成部門，主要職責(zé)界定為擬定并組織實(shí)施環(huán)境保護(hù)規(guī)劃、政策和標(biāo)準(zhǔn)，組織編制環(huán)境功能區(qū)劃，監(jiān)督管理環(huán)境污染防治，協(xié)調(diào)解決重大環(huán)境問題。升格后的新部門職能分工有利于環(huán)保部和審計(jì)部門合作，對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目資金管理立法、建章，實(shí)施審核和檢查。完善的環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)體系為環(huán)境審計(jì)提供有力的法律依據(jù)，提高了環(huán)境審計(jì)的效率和執(zhí)行力。到目前為止，我國還沒有頒布專門的環(huán)境審計(jì)法，但相關(guān)法律法規(guī)和部分地方政府相關(guān)政策不在少數(shù)。2008年，環(huán)境保護(hù)部《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》中，對(duì)上市公司的環(huán)境信息披露作出要求。

(3)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。由于環(huán)境問題的公共性及政府審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性，目前政府環(huán)境審計(jì)在我國各種環(huán)境審計(jì)中占有主導(dǎo)地位。企業(yè)對(duì)民間審計(jì)的潛在需求存在，民間審計(jì)對(duì)推動(dòng)提高市場(chǎng)效率效果顯著，可以預(yù)見，民間審計(jì)在未來環(huán)境審計(jì)中的地位將逐步提升。

(4)企業(yè)。我國企業(yè)環(huán)境信息披露的狀況不樂觀，缺乏統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)科目核算標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)環(huán)保責(zé)任較大的不確定性都影響了我國企業(yè)的環(huán)境信息披露。我國企業(yè)實(shí)際更多是披露環(huán)境信息的主體，而非完全意義上的環(huán)境審計(jì)主體。

2.2 日本環(huán)境審計(jì)主體構(gòu)成分析

日本環(huán)境審計(jì)的主體有政府部門、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)以及企業(yè)本身，但主要是以日本公認(rèn)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)為主的日本相關(guān)協(xié)會(huì)、職業(yè)團(tuán)體和研究機(jī)構(gòu)開展企業(yè)環(huán)境審計(jì)和第三者認(rèn)證的調(diào)查研究，日本的環(huán)境審計(jì)主體的主導(dǎo)是社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。

(1)日本會(huì)計(jì)檢察院。日本會(huì)計(jì)檢查院是日本國家審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，具有法律賦予的獨(dú)立性地位。日本會(huì)計(jì)檢查院法第一條規(guī)定：“會(huì)計(jì)檢查院具有相對(duì)內(nèi)閣的獨(dú)立地位”。自1999年以來，檢察院每年都會(huì)制定并公告一份“基本審計(jì)政策”，并確保相關(guān)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)能夠在審計(jì)計(jì)劃基礎(chǔ)上得以實(shí)施。據(jù)此，“環(huán)境保護(hù)”連續(xù)被定為檢查院的政策范圍之一，以便將其推出的審計(jì)活動(dòng)集中于此范圍。2009年4月體制改革期間，檢察院合并了一個(gè)部門和一個(gè)事務(wù)所，并成立環(huán)境及區(qū)域發(fā)展審計(jì)科，環(huán)境審計(jì)的地位和職能被提升到了新的高度?！稌?huì)計(jì)檢察院法》第20(3)號(hào)條款規(guī)定“會(huì)計(jì)檢察院應(yīng)從精確度、規(guī)范性、經(jīng)濟(jì)性、功效性、有效性方面及其它有關(guān)審計(jì)的必要方面來執(zhí)行其審計(jì)工作”。因此，檢察院也會(huì)從這些方面執(zhí)行環(huán)境保護(hù)政策的審計(jì)工作。

(2)日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)。作為日本會(huì)計(jì)行業(yè)的唯一組織，日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)成立于1949年。1966年，根據(jù)《公認(rèn)會(huì)計(jì)士法》重組，總部位于東京，在各地設(shè)有分會(huì)。1993年管理咨詢服務(wù)和研究委員會(huì)設(shè)立了下屬環(huán)境審計(jì)委員會(huì)。1998年，環(huán)境審計(jì)委員會(huì)更名為環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，2002年溫室氣體排放貿(mào)易技術(shù)委員會(huì)并入其中。2005年，原先的環(huán)境審計(jì)技術(shù)委員會(huì)被分成了兩個(gè)技術(shù)委員會(huì)：CSR信息技術(shù)委員會(huì)和CSR保證技術(shù)委員會(huì)，自此四個(gè)相關(guān)委員會(huì)并存。

(3)日本企業(yè)。日本政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視和社會(huì)中介環(huán)境水平的提高，都催化了日本企業(yè)自身對(duì)環(huán)境審計(jì)的自身要求。和中國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)相比，日本企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)起步略早且水平高。以東芝集團(tuán)為例，1989年開始進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)，1993年就已建立了獨(dú)自的審計(jì)基準(zhǔn)和審計(jì)流程，且審計(jì)內(nèi)容廣泛；1995年，東芝集團(tuán)設(shè)立了單獨(dú)的部門—產(chǎn)品環(huán)境技術(shù)審計(jì)部。進(jìn)入21世紀(jì)，東芝集團(tuán)將環(huán)境審計(jì)的范圍擴(kuò)大到海外子公司。

3 中日環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

3.1 中國環(huán)境信息披露

我國目前對(duì)環(huán)境信息披露要求主要針對(duì)上市公司。上市公司的環(huán)境信息的披露主要出現(xiàn)在招股說明書和年度報(bào)告，上市公司環(huán)境信息披露比例很高，原因之一是來自外界的法律法規(guī)的壓力。2007年的《環(huán)境信息公開辦法(試行)》、2008年的《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理工作的指導(dǎo)意見》等，對(duì)上市公司信息披露作出了規(guī)定。2008年5月上海證券交易所發(fā)布《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》，明確規(guī)定須以臨時(shí)公告方式披露的環(huán)境信息、被環(huán)保部門認(rèn)定為污染嚴(yán)重企業(yè)必須披露的信息范圍等，同時(shí)明確了有關(guān)環(huán)境信息披露的程序性要求。2010年7月環(huán)境保護(hù)部在《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》中，要求各省級(jí)環(huán)保部門將上市公司主動(dòng)披露環(huán)境信息和發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告書的情況，列為上市環(huán)保核查的重要內(nèi)容。2010年9月環(huán)境保護(hù)部針對(duì)《上市公司環(huán)境信息披露指南》公開征求意見。這些法規(guī)條文的出現(xiàn)進(jìn)一步規(guī)范了上市公司環(huán)境信息披露行為。

目前上市公司環(huán)境信息披露距離全面、真實(shí)、準(zhǔn)確的環(huán)境信息還有很長一段路要走。首先，環(huán)境信息披露存在不平衡的現(xiàn)象。其次，披露的內(nèi)容少且簡單，多定性描述，所披露的環(huán)境信息信息量不大；再次，雖然越來越多的公司開始在年報(bào)中披露獨(dú)立的社會(huì)責(zé)任報(bào)告(含單獨(dú)的環(huán)境保護(hù)一章)，但缺乏統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為客觀比較的依據(jù)。

3.2 日本環(huán)境信息披露

和中國企業(yè)環(huán)境信息披露的特征相比，日本企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容更廣泛，信息量更大，更加標(biāo)準(zhǔn)化。根據(jù)日本環(huán)境省于2008年7月對(duì)東京、大阪、名古屋的6484家企業(yè)(其中上市公司2516家、職員人數(shù)在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企業(yè)的環(huán)境行為進(jìn)行的調(diào)查，在被調(diào)查的企業(yè)中，上市公司中有37.2%已引入環(huán)境會(huì)計(jì)，非上市公司中20%引入了環(huán)境會(huì)計(jì)，與2001年的23.1%和12%相比有了較大的增加。而公開環(huán)境報(bào)告書(含環(huán)境會(huì)計(jì)信息)的企業(yè)已從1997年的169家增加到了2007年的101l家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9%，非上市公司449家，占非上市公司的26.9%。

和中國企業(yè)在外界壓力推動(dòng)下更多地進(jìn)行環(huán)境信息披露類似，日本企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露也離不開外部動(dòng)因。日本環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)呈現(xiàn)出快速增長的趨勢(shì)，不僅是因?yàn)槿毡经h(huán)境省和有關(guān)部門的要求和宣傳，也是企業(yè)樹立良好形象的需要。

自上世紀(jì)90年代，日本環(huán)境省就以在各企業(yè)確立、普及環(huán)境會(huì)計(jì)體系作為一項(xiàng)環(huán)境政策積極進(jìn)行推廣，并出臺(tái)了一系列指導(dǎo)性文件，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露日趨規(guī)范。1999年3月，頒布《環(huán)境成本及報(bào)告指南》。2000年3月，頒布《引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)體系指南》。2001年2月，頒布《環(huán)境報(bào)告書指南(2000年版)》，詳細(xì)規(guī)定了環(huán)境報(bào)告書的制作目的和方法、報(bào)告內(nèi)容和對(duì)象，提供環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，規(guī)范和統(tǒng)一了環(huán)境報(bào)告書的格式，提高了環(huán)境信息披露的可操作性。2002年3月，頒布《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，此后又多次修訂；不僅為原先的上市公司和大型企業(yè)提供了更為詳盡的參考標(biāo)準(zhǔn)，還把參考對(duì)象擴(kuò)大到了中小企業(yè)。

越來越多的日本企業(yè)把披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為向社會(huì)推廣自身重視環(huán)境保護(hù)、具有社會(huì)責(zé)任感的形象的途徑。據(jù)日本1999年的調(diào)查資料顯示，上市公司的半數(shù)以上是在自己公司的網(wǎng)站上專辟一欄—環(huán)境專欄，通過國際互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)的載有環(huán)境會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告書；把環(huán)境會(huì)計(jì)信息單獨(dú)立項(xiàng)披露，有利于集中、直觀地反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

4 啟 示

第一，堅(jiān)持以政府審計(jì)為主的管理體制，逐步推動(dòng)其他環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立主體和權(quán)威性地位。由于我國在審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、環(huán)境保護(hù)制度和環(huán)境審計(jì)制度、民間審計(jì)力量以及社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)上存在差異，政府目前是并且在未來較長時(shí)間內(nèi)都會(huì)是環(huán)境審計(jì)管理的主導(dǎo)力量；但從長遠(yuǎn)角度看，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及其他環(huán)保組織等都是我國環(huán)境審計(jì)主體的重要組成部分。

第二，大力促進(jìn)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的結(jié)合，提高環(huán)境審計(jì)專業(yè)性、科學(xué)性和合理性。在完善環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)的過程中，不僅要探索環(huán)境審計(jì)的新思路、新方法，更要致力于提高環(huán)境審計(jì)科學(xué)性、可行性和實(shí)際效果。集中力量突破這一難題，將為提高環(huán)境審計(jì)的覆蓋面、可行性、實(shí)用性和科學(xué)性提供理論基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)新的飛躍。

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