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對非居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的探討

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隨著全球一體化和我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非居民企業(yè)與我國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來日益緊密，非居民企業(yè)所得稅逐漸成為國家稅收收入的重要組成部分，并日漸顯現(xiàn)其重要性。本文主要分析現(xiàn)行非居民企業(yè)優(yōu)惠政策的合理性及其操作性，指出當(dāng)前優(yōu)惠政策存在的幾個問題，提出了對進(jìn)一步完善優(yōu)惠政策的建議。

非居民企業(yè)；所得稅；優(yōu)惠政策

隨著全球一體化和我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，非居民企業(yè)與我國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來日益緊密，特別是在沿海城市，非居民企業(yè)所得稅收入作為國家主權(quán)體現(xiàn)與稅收收入組成部分，日漸顯現(xiàn)其重要性。新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《所得稅法》）對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確的劃分，其中非居民企業(yè)就中國境內(nèi)所得，只負(fù)有限納稅義務(wù)。

一、當(dāng)前非居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策種類

（一）免稅

1.《所得稅法》第二十六條規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。

2.《實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，對外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得與國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得免征企業(yè)所得稅。

3.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定，2008年1 月1日之前外商投資企業(yè)形成的累計(jì)未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅。

（二）稅收抵免

《所得稅法》第二十三條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（三）稅率優(yōu)惠

1.《所得稅法》第四條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得按20%征收企業(yè)所得稅，而按《實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定，符合上述條件非居民企業(yè)實(shí)際上減按10%稅率征收企業(yè)所得稅。

2.對與我國締結(jié)稅收協(xié)定國家的非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的股息、紅利、利息等所得，如果相關(guān)的稅收協(xié)定中規(guī)定的限制稅率低于10%稅率的，經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可享受協(xié)定稅率。

二、非居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策存在的問題

1.優(yōu)惠方式不同易造成征稅不公平?！端枚惙ā芳啊秾?shí)施條例》對非居民企業(yè)部分權(quán)益性投資所得，如股息、紅利所得，根據(jù)是否“與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”這一標(biāo)準(zhǔn)，其優(yōu)惠方式有免稅和10%低稅率兩種。對兩類非居民企業(yè)股息、紅利所得的優(yōu)惠方式不同，造成其在中國境內(nèi)不同的稅收負(fù)擔(dān)，容易造成不公平的稅收環(huán)境。

2.優(yōu)惠稅率設(shè)計(jì)不夠合理易形成避稅空間。一是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，并取得與機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，使用稅率25%，與居民企業(yè)所得稅的稅率相同。而雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，并取得與機(jī)構(gòu)場所有沒有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照預(yù)提所得稅率10%繳納。“有無實(shí)際聯(lián)系”直接關(guān)系到非居民企業(yè)納稅義務(wù)的大小，存在15%的稅率差，而實(shí)際執(zhí)行中的判斷和認(rèn)定比較困難。二是在《實(shí)施條例》里對符合條件的非居民企業(yè)所得稅作減半優(yōu)惠規(guī)定，但是單一的稅率過于籠統(tǒng)，并沒有考慮不同項(xiàng)目所得的收益水平。在對非居民企業(yè)實(shí)行源泉扣繳企業(yè)所得稅時，僅在取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，以財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額，其他都以收入全額作為應(yīng)納稅所得額。雖然協(xié)定稅率對此有所彌補(bǔ)，但是仍然無法從根本上調(diào)整到最合理的狀態(tài)。

3.優(yōu)惠政策滯后不能完全適應(yīng)當(dāng)前形勢。非居民企業(yè)只有來源于我國境內(nèi)的所得才需在我國繳納所得稅。而隨著現(xiàn)代科技和通訊手段的不斷發(fā)展，對非居民企業(yè)

納稅義務(wù)的判定變得越來越困難。目前，稅收實(shí)踐中對非居民企業(yè)稅收境內(nèi)所得的判定主要是以納稅人所提供的勞務(wù)發(fā)生地點(diǎn)為前提的，即非居民企業(yè)只有在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得才能構(gòu)成境內(nèi)所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能征稅。

4.源泉扣繳所得稅缺乏具體政策和制度。我國目前源泉扣繳所得稅現(xiàn)在只頒布了一個《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》，相關(guān)的具體管理制度操作步驟等配套文件沒有出臺，缺乏具體的適應(yīng)非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理需求的制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)與非居民企業(yè)之間容易造成理解偏差，很容易陷入執(zhí)法困境，給非居民企業(yè)所得稅的征收帶來一定的困難。

三、完善我國非居民企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的建議

1.統(tǒng)一對權(quán)益性投資收益的優(yōu)惠方式。我國對設(shè)立場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益采用免稅法處理，是為了避免可能存在的重復(fù)征稅問題。我國對符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益也規(guī)定為免稅收入，同樣采用免稅法來消除對居民企業(yè)之間的股息、紅利的重復(fù)征稅。因此，可以對在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但收益與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益也同樣采用免稅法，以防止不同的優(yōu)惠政策扭曲非居民企業(yè)的投資方式和融資方式，保持稅收中性，營造公平合理的稅收環(huán)境。

2.進(jìn)一步合理設(shè)計(jì)優(yōu)惠稅率。首先，與居民企業(yè)一致的25%稅率有可能帶來消極影響，因此可以考慮給部分設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，并取得與機(jī)構(gòu)場所有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)適當(dāng)?shù)亩惵蕛?yōu)惠，同時進(jìn)一步明確“有無實(shí)際聯(lián)系”的確認(rèn)，不給非居民企業(yè)創(chuàng)造避稅空間。其次，需要考慮不同項(xiàng)目所得的收益水平，根據(jù)不同的收入類型，適當(dāng)加以調(diào)整。對利息與特許權(quán)使用費(fèi)兩項(xiàng)收入，世界各國的稅率雖然各不相同，但是基本都在10%至15%之間，我國屬于偏低的；對轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所的非居民企業(yè)所得稅各國稅率都相對較高，可以考慮調(diào)整到20%左右；另外，對投入成本較高，利潤空間較低的勞務(wù)等其他所得可以進(jìn)一步降低稅率，可以考慮降低到5%左右。

3.及時修訂相關(guān)政策法規(guī)和稅收協(xié)定。政府部門應(yīng)順應(yīng)時代的發(fā)展，應(yīng)抓緊修訂并完善與優(yōu)惠政策相關(guān)法律法規(guī)和稅收協(xié)定，形成簡潔明了、具有協(xié)調(diào)性、可操作性強(qiáng)的政策體系。主要如非居民企業(yè)境內(nèi)外納稅義務(wù)的判定標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)稅所得具體范圍、境內(nèi)外收入劃分的合理標(biāo)準(zhǔn)、特許權(quán)使用費(fèi)的定義等，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法提供一個統(tǒng)一的口徑。同時，隨著科技特別是互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，很多外國企業(yè)都通過互聯(lián)網(wǎng)完成對國內(nèi)企業(yè)的服務(wù)項(xiàng)目，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的數(shù)量會不斷越少，因此政府部門要站在維護(hù)發(fā)展中國家權(quán)益的角度，考慮重新修訂相關(guān)規(guī)則。

4.健全源泉扣繳管理的政策體系。許多發(fā)達(dá)國家都將非居民企業(yè)管理以法律的形式固定下來。新所得稅法的頒布，雖然促使我國在與國際稅收銜接的道路上邁出了重要的一步，但我國目前在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理顯得蒼白無力。因此應(yīng)盡快完善非居民企業(yè)所得稅法律體系，出臺相關(guān)法律，對非居民所得的征管應(yīng)盡快制定操作性強(qiáng)的規(guī)程或辦法，提高執(zhí)行力度，同時對協(xié)定相關(guān)條款做出明確的解釋，明確執(zhí)行口徑，統(tǒng)一判定標(biāo)準(zhǔn)，制定切合實(shí)際的詳細(xì)的指導(dǎo)辦法。對停止享受稅收協(xié)定待遇、報(bào)告信息發(fā)生變化的處理等后續(xù)管理，都應(yīng)作出明確解釋。

5.加強(qiáng)稅收協(xié)定優(yōu)惠政策宣傳輔導(dǎo)。做好非居民企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的宣傳輔導(dǎo)，應(yīng)同時提高企業(yè)和稅務(wù)人員對稅收協(xié)定的認(rèn)識和了解。特別是要強(qiáng)化基層稅收管理員熟練掌握非居民稅收管理業(yè)務(wù)知識，適當(dāng)提高國際稅收方面的人員比例，培訓(xùn)這方面專業(yè)化人才，確保非居民稅收工作的順利開展；同時，加強(qiáng)對納稅人和扣繳義務(wù)人的宣傳，特別是對大企業(yè)、外商投資企業(yè)涉及的非居民稅收事項(xiàng)相對較多企業(yè)的宣傳和監(jiān)管，了解他們對外經(jīng)濟(jì)交往情況，及時掌握非居民稅源，有針對性地進(jìn)行一對一輔導(dǎo)，是做好非居民稅收管理工作的有效途徑。在日常征管工作中，要及時關(guān)注大企業(yè)和外商投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，做到對稅源的有效管控，確保稅收及時入庫。

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