1980年以來中國古代會計史研究綜述

中國財稅博物館 陳 陽

1980年以來中國古代會計史研究綜述

中國財稅博物館 陳 陽

本文根據(jù)綜合研究、分期研究、專題研究三種分類，對1980年以來中國會計史的研究成果進行綜合歸納，總結(jié)已有研究的特征，為中國會計史下一步的研究方向和方法提供借鑒。

中國會計史；綜合研究；分期研究；專題研究

一、關(guān)于中國古代會計史綜合研究專著的述評

所謂綜合研究，也即“中國會計通史”，指的是中國會計從古至今發(fā)展演變的歷史，是對中國古代會計歷史全過程、會計發(fā)展各方面及涉及會計相關(guān)內(nèi)容的全面研究以提示中國古代會計發(fā)展的歷史主線和基本狀況。關(guān)于中國會計史綜合研究的著作主要有：《中國會計史稿》、ad 郭道揚：《中國會計史稿》，中國財政經(jīng)濟出版社，上冊1982年6月版、下冊1988年6月版。《中國會計簡史》、b李寶震、王建忠著：《中國會計簡史》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1989年4月版?！吨袊鴷嫲l(fā)展簡史》、c高治宇：《中國會計發(fā)展簡史》，河南人民出版社1985年版。李寶震1982～1983年連續(xù)發(fā)表在《財會通訊》雜志上的系列論文《會計史話》。

以上研究成果中，最重要的是郭道揚專著——《中國會計史稿》d（上、下），由郭道揚分別于1981年（上冊）和1986年（下冊）完成，中國財政經(jīng)濟出版社1982年（上冊）、1988年（下冊）出版發(fā)行。該書依據(jù)大量歷史檔案、文獻和考古文物，分原始計量與記錄時代、夏商周時代、春秋戰(zhàn)國時代、秦漢時代、魏晉南北朝及隋代、唐宋時代、元明時代、清代、中華民國時期，系統(tǒng)地論述了自原始氏族社會開始到中華人民共和國成立之前幾千年間中國會計發(fā)展演變的過程，將古代的會計方法、財計理論、各時期會計的特點進行整理分類，是第一部系統(tǒng)研究中國會計歷史的著作，也是有史以來我國第一部會計史專著，首次向全世界展現(xiàn)了一幅中國這一文明古國會計發(fā)展的宏偉畫卷。該書由于對中國會計歷史研究的杰出貢獻，豐富了世界會計寶庫，不但在國內(nèi)會計學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了巨大的影響，也得到了世界會計學(xué)術(shù)界的公認與推崇，在多國翻譯發(fā)行。自此，中國開始有了自己民族的會計歷史描述，中國會計審計的發(fā)展不再是無據(jù)可查的“盲史”。《會計發(fā)展史綱》是郭道揚的另一部會計史著作。e郭道揚：《會計發(fā)展史綱》，中國財政經(jīng)濟出版社1982年版。

《中國會計歷史原創(chuàng)性研究》一文根據(jù)中國會計歷史的發(fā)展脈絡(luò)，f劉文文：《中國會計歷史原創(chuàng)性研究》，天津財經(jīng)大學(xué)2009年碩士論文。結(jié)合歷史背景進行梳理，揚棄地歸納中國會計歷史發(fā)展的軌跡，對具有中國特色的會計原創(chuàng)成果進行概括分析，并對產(chǎn)生的歷史必然性加以分析，從中式單式收付簿記到中式復(fù)式收付簿記，我國現(xiàn)用的借貸記賬法的應(yīng)用與發(fā)展過程，探詢會計原創(chuàng)的現(xiàn)實意義及挑戰(zhàn)。

二、關(guān)于中國古代會計史的分期研究述評

1. 先秦時期。這一時期會計史的研究主要圍繞會計的起源、早期發(fā)展以及《周禮》所反映的會計相關(guān)歷史展開。

李孝林根據(jù)金文記錄研究審計史，提出金文證明西周具備審計機構(gòu)及當時的審計活動已達相當高度，根據(jù)西漢簡牘提出了復(fù)式記賬法產(chǎn)生于西漢。a李孝林：《金文、簡牘——古代會計、審計史料的無盡寶藏》，重慶工學(xué)院。

《周禮》是我國重要的先秦典籍之一，在該書中包含著豐富的會計管理、會計核算等內(nèi)容，是研究中國古代會計制度所不可或缺的資料。

郭道揚的《中國會計史稿》中“西周官廳的會計方法”一節(jié)，即是以《周禮》為基礎(chǔ)展開論述。b郭道揚：《中國會計史稿》，中國財政經(jīng)濟出版社，上冊1982年6月版、下冊1988年6月版，第77～81頁。李孝林從財產(chǎn)管理組織、會計職能、會計方法等三方面對西周或東周的會計制度和會計思想進行探討。c李孝林：《從〈周禮〉看周朝會計》，載于《北京商學(xué)院學(xué)報》1991年第4期。唐婉晴：《〈周禮〉中的會計制度初探》一文，d唐婉晴：《〈周禮〉中的會計制度初探》，吉林大學(xué)碩士論文，2008年。在以上研究成果的基礎(chǔ)上，以《周禮》一書為主體，結(jié)合各種文獻、竹簡材料，系統(tǒng)研究其中的會計制度及其相關(guān)問題，主要對《周禮》所載的“會計”的含義、會計職官體系、財政收支與會計操作規(guī)則、會計簿書及會計制度在《周禮》財政體系中的意義等幾個方面進行系統(tǒng)研究。

隨著《云夢睡虎地秦簡》資料的發(fā)現(xiàn)與逐漸刊布，李孝林發(fā)表了《從云夢睡虎地十一號墓竹簡研究戰(zhàn)國晚期會計史》，e李孝林：《從云夢睡虎地十一號墓竹簡研究戰(zhàn)國晚期會計史》，載于《北京商學(xué)院學(xué)報》1997年第2期。從云夢秦簡分析戰(zhàn)國晚期秦朝的會計管理、會計核算、會計人員和法律責(zé)任。李孝林的《從云夢秦簡看秦朝的會計管理》，f李孝林：《從云夢秦簡看秦朝的會計管理》，載于《江漢考古》1984 年第3期。從云夢秦簡分析秦朝的會計憑證、會計賬簿以及嚴刑峻法在會計管理中的作用等，在談到上計和會計賬簿時引用了《周禮》的資料進行追根溯源。

2. 秦漢時期。由于簡牘文書的大量出土，1980年以來秦漢會計史的研究取得尤為豐碩的成果。

新中國成立前后居延漢簡的大量出土使我們了解了西漢時代軍政部門中會計部署設(shè)置與分類的基本輪廓，g甘肅省北部額濟納河流域在古代泛稱“居延”。1930年至1931年間，西北科學(xué)考察團在發(fā)掘出漢簡一萬余枚，1972年至1976年甘肅省居延考古隊對其做進一步發(fā)掘，新得漢簡近二萬枚。逐漸明晰此時會計人員的配備、會計機構(gòu)的設(shè)置初成體系，而且會計法規(guī)、會計記賬方式也逐漸規(guī)范起來。

1973～1974年在湖北省江陵縣鳳凰山發(fā)掘出土的10號漢墓簡牘則是目前為止關(guān)于漢代民間會計歷史最重要的實物發(fā)現(xiàn)。江陵漢簡資料的年代在漢惠帝四年（公元前191年）到漢景帝四年（公元前153年）之間，大都是有關(guān)商販組織的契約和簿記。h《湖北江陵鳳凰山西漢墓發(fā)掘簡報》，載于《文物》1974年第6期。簡牘墓主人張偃是有數(shù)百畝土地的中等地主兼商人，兼收三個里的賦稅上繳給西鄉(xiāng)。出土的會計簡牘有3號木牘（記草料）、甲組簡（記田租）、鄭里察簿（乙組簡）、合股經(jīng)商記錄（丁組、戊組簡），以上是數(shù)量記錄或報表；出售貨物賬（丙組簡）和“鄉(xiāng)里行政機關(guān)的收支賬簿”（E類簡），是金額賬，5號木牘和4號木牘是墓主人收稅的“算賦出入簿”，也是金額賬，1號、2號木牘是合股經(jīng)商的契約。郭道揚i郭道揚：《中國會計史稿》，中國財政經(jīng)濟出版社，上冊1982年6月版、下冊1988年6月版，第194～198頁。和李孝林j李孝林：《世界會計史上的珍貴資料——江陵鳳凰山10號漢墓簡牘新探》，載于《江漢考古》1983年第2期。對這批簡牘分別做過詳細研究。

李均明的《漢簡“會計”考》，k李均明：《漢簡“會計”考（上）》，載于《出土文獻研究》第3輯，中華書局1998年版。以漢簡為依據(jù)論述賬簿設(shè)置與核算項目、記賬與結(jié)算法、經(jīng)濟憑證、會計報告四個部分，并且分析了“會計”一詞，認為當時“會計”從西周到戰(zhàn)國期間不僅有算的一面，也有管的意義，到了漢代“會計”的含義包含今天意義的會計和統(tǒng)計兩個方面的內(nèi)容。

朱衛(wèi)華《秦漢會計制度研究》一文是對這一時期會計史研究的總結(jié)。a朱衛(wèi)華：《秦漢會計制度研究》，江西師范大學(xué)2007年碩士論文。該文以會計的起源為考察的切入點，認為“會計”以專業(yè)名稱出現(xiàn)當源始于西周。會計在秦漢的發(fā)展大體經(jīng)過了五個階段，分別為秦朝、西漢前期、西漢中后期、東漢前期和東漢中后期；其發(fā)展特征主要體現(xiàn)在會計機構(gòu)設(shè)置和會計人員配備初成體系、與會計相關(guān)的法規(guī)逐步建立等幾個方面。由于經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，秦漢會計在明確會計分期和統(tǒng)一會計計量的基礎(chǔ)上，較清晰地呈現(xiàn)了填制和審核會計憑證、登記會計賬簿及編制會計報告等三個核算環(huán)節(jié)。在當時會計核算中，使用的記賬法雖然仍是單式會計記賬法，但較以前更為簡潔和規(guī)范，朝后來的復(fù)式記賬法前進了一步。先進的會計核算技術(shù)在當時的實踐運用中成效顯著，如有效地促進了商品經(jīng)濟的發(fā)展、提高了財政管理的效率等。但通過實施財務(wù)審計、會計監(jiān)督和稅收監(jiān)督發(fā)現(xiàn)，會計在實施過程中存在一些問題，如會計造假等，其原因主要在于吏治的腐敗和會計人事任免制度的不合理等。

3. 三國魏晉南北朝時期。對于魏晉以前會計史的研究，大多是從《周禮》、《云夢睡虎地秦簡》、《居延漢簡》入手。隋唐以后會計史研究，則有大量文獻記載可以參考。魏晉時期的會計制度無文可記，一直局限于僅有的一點文獻資料。新發(fā)現(xiàn)史料對研究這一時期的會計制度具有尤為重要的意義。

長沙走馬樓三國吳簡的發(fā)現(xiàn)，填補了會計史演化中的缺環(huán)，也使我們對吳國的經(jīng)濟有了新的認識（見圖1）。陳明光對這批簡中的倉庫賬簿做過專門研究。b陳明光：《走馬樓吳簡所見孫吳官府倉庫賬簿體系試探》，載于《中華文史論叢》，2009年3月。走馬樓吳簡所見孫吳官府倉庫的賬簿，包括收支分類賬簿、作為會計憑證的賬簿、與常規(guī)會計結(jié)算有關(guān)的賬簿三大部分。收支分類賬簿以各種錢物的入倉入庫為起點，設(shè)置了米、錢、布、皮四種收入總分類賬，其下統(tǒng)馭若干級內(nèi)容詳略不同的明細分類賬。作為會計憑證的各種賬簿，可提供相當完整的關(guān)于組織財政收入的會計信息。孫吳官府倉庫的會計常規(guī)結(jié)算形式為月結(jié)、季結(jié)和年結(jié)三種，并設(shè)置了與之相應(yīng)的賬簿。

杜漢超以《長沙走馬樓三國吳簡》為原始材料，c杜漢超：《長沙走馬樓三國吳簡米出入記錄所見會計制度探討》，吉林大學(xué)2009年4月碩士論文。以會計制度為主要線索，對吳簡中的米簿進行搜集分類，從吳簡中的記賬方法、賬簿分類、會計報告、會計制度所反映的孫吳政治及經(jīng)濟狀況入手進行分析，并對此時期的會計制度及吳國的政治及經(jīng)濟情況有全面的認識。

4. 唐宋時期。這一時期的會計史研究進展，主要依賴于學(xué)者們對敦煌文書研究的逐步深入。

敦煌文書為社會關(guān)系、契約制度、戶籍制度、佛寺關(guān)系等領(lǐng)域的研究提供了非常重要的歷史資料參考和文獻依據(jù)，其中在經(jīng)濟方面有一批會計文書。這批會計文書大多屬于吐蕃占領(lǐng)敦煌時期和歸義軍時期，分為官府、私家、寺院三類，其中數(shù)量最多的就是寺院會計文書。敦煌寺院會計文書是記載敦煌各寺院、各機構(gòu)財產(chǎn)登記、財務(wù)活動的賬簿，大致可分為兩類：一是常住什物方面的，一是財務(wù)方面的。其中諸色入破歷算會碟文書是敦煌寺院會計文書中數(shù)量最多而又最重要的一種。

唐耕耦在《敦煌寺院會計文書研究》一書中條列、歸類、解析了寺院各種會計文書的構(gòu)成、特點等，d唐耕耦：《敦煌寺院會計文書研究》，臺北新文豐出版公司1997年版。指出了這些文書在展示敦煌寺院的常住什物和財務(wù)管理制度、財務(wù)會計制度上的意義。

蔣玲玲對會計文書中出現(xiàn)的38個疑難語詞進行考釋，a蔣玲玲：《敦煌寺院會計文書詞語考釋》，陜西師范大學(xué)2010年碩士學(xué)位論文。從詞匯發(fā)展史的角度去考察語源，尋求其成詞以及得義緣由，對理解敦煌會計文書提供了一定的幫助。

侯凌靜以記賬方法為切入點，在總結(jié)前人的基礎(chǔ)上提出了自己新的觀點。她具體介紹了敦煌會計文書中的四柱結(jié)算法、四柱名稱的種類、會計文書的記錄格式，考證了四柱結(jié)算法在晚唐五代宋初時期的應(yīng)用，討論了文書的審計方法和統(tǒng)計方法，還探討了會計文書中記賬符號的運用。b侯凌靜：《晚唐五代宋初敦煌會計文書記賬方法研究》，西北師范大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文。

康均研究了北宋時期的會計核算，認為在經(jīng)濟憑證方面有兩點進步：一是出現(xiàn)了不少專用性質(zhì)的經(jīng)濟憑證，而是作為會計憑證的作用進一步明確。c康均：《北宋時期的倉儲管理與會計制度》，載于《財會學(xué)習(xí)》 2006年第4期。

5. 明清時期。由于豐富的文獻和大量留存的實物資料，這一時期的會計史研究廣泛而深入。

劉殿慶曾撰文分析我國明清時期會計的發(fā)展情況，討論了這一時期會計環(huán)境的變化以及官廳、民間會計核算的發(fā)展。d劉殿慶：《明清時期我國會計的發(fā)展情況》，載于《中國農(nóng)業(yè)會計》，1997年第1期。

張民服、董海立專題考察了明代國家會計機構(gòu)、從業(yè)人員、會計方法及相關(guān)律例、監(jiān)察，認為明代國家會計發(fā)展具有較完備的制度，達到了相當高的水平，并向會計業(yè)務(wù)的獨立化方面邁出了一大步。e張民服、董海立：《第七屆明史國際學(xué)術(shù)討論會論文集》，東北師范大學(xué)出版社1999年7月版。

張建朋研究了明清民間會計報告的演變情況，認為明清時期一些商人開始編制投資分利表，也出現(xiàn)了財產(chǎn)目錄，即關(guān)于資產(chǎn)的盤點記錄。這些都相當于資產(chǎn)負債表的一部分，沒有組合在一起，還不算資產(chǎn)負債表。當時在資產(chǎn)負債表正處于發(fā)展的時候，利潤表也在孕育。龍門賬和四腳賬有資產(chǎn)負債表和利潤表兩部分，二者組成一個體系。f張建朋：《明清民間會計報告的演變研究》，河北大學(xué)2010年碩士學(xué)位論文。

何忠強認為，我國明清時代隨著商業(yè)與工場手工業(yè)的發(fā)展，作為對經(jīng)濟過程的控制和觀念總結(jié)，會計開始參與了商業(yè)流通和生產(chǎn)過程中的價值核算，于是，首先是商業(yè)會計的初步形成，繼而則是工業(yè)會計從商業(yè)會計母體中分離出來，“龍門賬法”及“四腳賬法”的采用，可以被看做是這一時期商業(yè)會計與工業(yè)會計形成的標志。g何忠強：《略論明清商業(yè)會計與工業(yè)會計》，載于《安徽教育學(xué)院學(xué)報》1995年第1期（總第5期）。

對明清時期民間商業(yè)會計的復(fù)式記賬法的研究取得了長足的進步。1980年，成圣樹介紹了四柱清冊、龍門賬的原理，并分析了四柱清冊和現(xiàn)代會計、“龍門賬”與現(xiàn)代商業(yè)會計的關(guān)系，他認為由于四柱結(jié)算科學(xué)地反映了經(jīng)濟活動的內(nèi)在聯(lián)系，以后的會計不僅利用它的原理作為規(guī)定賬簿和報表基本結(jié)構(gòu)的依據(jù)，而且將它發(fā)展成為記賬、算賬、報賬的基本方法之一。h成圣樹：《我國古老而科學(xué)的記賬方法——簡介“四柱清冊”與“龍門賬”兼論增減記賬法的理論基礎(chǔ)》，載于《中國經(jīng)濟問題》1980年第3期。龍門賬就是受到四柱清冊原理的啟發(fā)，設(shè)計出來的一種適用于民間商業(yè)的會計核算形式。

“龍門賬”是我國會計史上的光輝成就，但也是會計史學(xué)界的一樁懸案，究竟什么是龍門賬，眾說紛紜。近60年來正式發(fā)表的文章至少有五種不同的說法。其中以郭道揚為代表的傅山創(chuàng)立說i郭道揚：《中國會計史稿》，下冊，中國財政經(jīng)濟出版社1988年版，第114頁。和李孝林的元代起源說j李孝林：《龍門賬辨析》，載于《財務(wù)與會計》1985年第5期。為代表。傅勇k傅勇：《龍門賬探源》，載于《四川會計》1995年第5期，第36～37頁。從龍門賬產(chǎn)生的三個條件出發(fā)，結(jié)合比較史學(xué)的材料，論證龍門賬應(yīng)在唐代產(chǎn)生。

1989年，傅建木l傅建木：《清代民間會計復(fù)式記賬概述》，載于《中國社會經(jīng)濟史研究》1989年第3期，第73～77頁。通過圖表和實例，對清代民間商業(yè)會計的復(fù)式記賬法中的三腳賬、龍門賬和四腳賬做了詳細的論述。

三、關(guān)于中國古代會計史中若干專題研究的評述

1. 關(guān)于四柱清算的研究。關(guān)于“四柱結(jié)算法”產(chǎn)生的年代，閻德玉《會計學(xué)原理》認為是在宋朝；郭道揚《中國會計史稿》認為在晚唐。王光達、a王光達：《民間會計探源》，載于《廣西會計》1992年第5期。楊際平b楊際平：《四柱結(jié)算法在漢唐的應(yīng)用》，載于《中國經(jīng)濟問題》1991年第2期。根據(jù)《居延漢簡釋文合?！泛汀毒友有潞啞返瓤脊刨Y料，認為“四柱法”產(chǎn)生的時間至少比郭說提前七百年，于西漢晚期就在民間得到普遍運用。

2. 關(guān)于民間會計的研究。王光達c傅勇：《龍門賬探源》，載于《四川會計》1995年5期，第36～37頁。探討了民間會計的起源，認為民間會計對官廳會計的影響是多方面的，并以計量單位為例，論證從我國會計計量發(fā)展運用方面看，民間比官廳先進得多。

康均發(fā)表系列文章，專題研究中國古代民間會計，d康均：《中國古代民間會計的發(fā)展》，載于《財會學(xué)習(xí)》，2006年第10期和第12期。通過零星的史料記載和相關(guān)的出土文書，考察了從先秦到明代中國民間會計發(fā)展簡史，但是相比較郭道揚等前輩著作，在研究方法、引用資料等方面沒有大的突破或進展，僅是一個較為集中的專題研究。

3. 關(guān)于與會計史相關(guān)的審計史、統(tǒng)計史的研究。中國古代審計、統(tǒng)計歷史與會計史互相交融、密不可分，對審計、統(tǒng)計歷史的研究也深刻地影響了會計史的研究。

趙友良直接把古代會計審計史合在一起論述，e趙友良：《中國古代會計審計史》，立信會計圖書用品社1992年11月版。將會計制度中的監(jiān)督與被監(jiān)督放在一起，主要著眼于兩者之間現(xiàn)象方面的聯(lián)系。方寶璋的《論中國古代的審計》，f方寶璋：《論中國古代的審計》，載于《審計研究》2001年第2 期。從財政財務(wù)審計、財經(jīng)法紀審計和對官吏經(jīng)濟政績的審計考核三方面，論述了西周到明清的審計活動。

李金華主編的《中國審計史》g李金華主編：《中國審計史》，中國審計出版社2004年版。是一部關(guān)于審計研究的通史巨著，其第一卷是古代審計史，以審計為中心詳盡論述了從西周到清末各個時期的審計活動、規(guī)定和審計官吏的職能。書中以財政、財務(wù)收支為檢查對象，以審查賬目為基本手段，對有關(guān)審計活動的各個方面展開了深入研究。

劉云的《中國古代審計史話》h劉云：《中國古代審計史話》，企業(yè)管理出版社2005年版。論述了中國審計的起源，發(fā)掘考證了審計名稱的多樣性，從審計名稱的歷史演變?nèi)胧郑ㄟ^“考”、“稽”、“計”、“比”、“勾”等來反映審計內(nèi)容，說明了不同歷史時期的審計活動，對于各個時期的會計核算有深入的論述。

我國古代的統(tǒng)計核算是同會計核算、業(yè)務(wù)核算分不開的。李均明的《漢簡“會計”考（上）》，分析了“會計”一詞的演變，認為當時“會計”含義包含今天的會計和統(tǒng)計兩個方面的內(nèi)容。

四、對各類研究的總結(jié)

綜合來看，我國近三十年來古代會計史研究呈現(xiàn)以下特點：

第一，綜合研究成果較少，分期研究較為深入。自郭道揚《中國會計史稿》誕生以來，尚未出現(xiàn)超過這一水平的通史性著作。在各個時期的研究中，則因為新史料的發(fā)現(xiàn)（例如走馬樓三國吳簡）、新方法的運用（例如對敦煌文書中會計詞匯的專門研究）和新觀點的提出（例如從原創(chuàng)性角度出發(fā)研究會計史），逐漸深入細致。在對各個時期會計史的研究充分開展的前提下，將來我們可以期待更為翔實的通史類專著的出現(xiàn)。

第二，對會計簿記的研究不斷深入。每一次重大認識和突破都是和考古新材料的發(fā)現(xiàn)密不可分的。這些材料主要是各類會計簿記。簿記歷史是會計核算理論和方法孕育、萌芽、形成和完善的發(fā)展過程及其結(jié)果，以及對簿記發(fā)展過程與結(jié)果進行的客觀記錄。在會計發(fā)展史中，簿記發(fā)展的歷史居于重要和基礎(chǔ)的地位，把握簿記的發(fā)展歷史是了解會計發(fā)展的主要線索。

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2095-3151（2014）40-0060-05