●高樂坤 盧 倩

淺議稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控

●高樂坤 盧 倩

企業(yè)在成長過程中，隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，資金鏈條的不斷加長，財(cái)務(wù)狀況會(huì)較之前相對(duì)復(fù)雜，容易出現(xiàn)更為繁瑣的稅務(wù)狀況。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在這個(gè)過程中實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)控，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)以及稅務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)。當(dāng)前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)審計(jì)制度仍存在問題，本文從稅務(wù)審計(jì)概念的界定入手，分析稅務(wù)審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)及其成因，進(jìn)而提出風(fēng)險(xiǎn)管控方法和措施以實(shí)現(xiàn)納稅征管過程中稅務(wù)審計(jì)的具體職責(zé)。

一、稅務(wù)審計(jì)概念界定

稅務(wù)審計(jì)同納稅評(píng)估以及稅務(wù)稽查共同作用于稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅征管工作。稅務(wù)審計(jì)側(cè)重于對(duì)納稅人以及扣繳義務(wù)人所報(bào)送的納稅申報(bào)材料，依照稅法等法律規(guī)定對(duì)納稅人以及扣繳義務(wù)人在限定期間內(nèi)的納稅狀況進(jìn)行真實(shí)性以及準(zhǔn)確性的分析及核查。

稅務(wù)審計(jì)的職責(zé)歸納而言就是能夠推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)合法、高效地實(shí)現(xiàn)納稅征管，能夠在有限的經(jīng)費(fèi)范圍內(nèi)依法完成稅收征管、稽查工作。在進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)過程中，其必須具備的條件包括以下幾個(gè)方面：一是要保證提供資料的真實(shí)與可追溯性。一方面可以保證稅務(wù)審計(jì)過程中的權(quán)威性，另一方面可以確保審計(jì)過程中對(duì)重大疏漏的及時(shí)發(fā)現(xiàn)以及鑒定；二是在稅務(wù)審計(jì)過程中，要保證審計(jì)人員的專業(yè)性以及職業(yè)素養(yǎng)。作為獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，人員的專業(yè)與權(quán)威直接影響到審計(jì)結(jié)果的實(shí)現(xiàn)。在保證專業(yè)的基礎(chǔ)上，還要充分實(shí)現(xiàn)審計(jì)過程中的公平，嚴(yán)格遵從相應(yīng)回避制度；三是稅務(wù)審計(jì)要依據(jù)國家審計(jì)準(zhǔn)則以及各類財(cái)稅準(zhǔn)則進(jìn)行，同時(shí)要依據(jù)相應(yīng)法規(guī)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范，做到依法審計(jì)、規(guī)范審計(jì)。這是稅務(wù)審計(jì)能夠高效發(fā)揮作用的三大前提，也是稅務(wù)審計(jì)所需的關(guān)鍵條件。

二、稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及成因

(一)審計(jì)對(duì)象復(fù)雜多變

當(dāng)前世界正處在全球化發(fā)展的熱潮之中，經(jīng)濟(jì)一體化帶來的進(jìn)出口貿(mào)易以及各類外貿(mào)經(jīng)濟(jì)模式，使得企業(yè)在稅務(wù)核算方面發(fā)生多種變化，涉外稅務(wù)以及國際稅收逐漸成為部分企業(yè)的重要納稅模式。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)尚處于轉(zhuǎn)型階段，許多企業(yè)正處在成長、壯大階段，還有大批中小企業(yè)在不斷成長，因此在財(cái)務(wù)管理，尤其是稅收管理方面仍然處在多元化進(jìn)程中。稅收審計(jì)能否緊跟企業(yè)多元財(cái)務(wù)狀況的變化是稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及相應(yīng)的成因。與此同時(shí)，當(dāng)前多元化的經(jīng)濟(jì)造就了許多尚不成熟的企業(yè)，無論是在財(cái)務(wù)管理還是其他管理體制中，都存在一定的缺陷，這也在一定程度上形成了稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

(二)稅務(wù)審計(jì)系統(tǒng)存在缺陷

當(dāng)前我國稅務(wù)審計(jì)系統(tǒng)存在的風(fēng)險(xiǎn)主要集中在兩個(gè)方面：

1、立法缺失風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)審計(jì)相比于納稅稽查等其他稅收征管方式存在明顯的立法不足，立法相對(duì)滯后。由于各類企業(yè)所面對(duì)的稅務(wù)審計(jì)紛繁復(fù)雜，因此只能單獨(dú)就某一種審計(jì)方式來實(shí)現(xiàn)法規(guī)約束，當(dāng)前較為成熟的涉外稅務(wù)審計(jì)具有相當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)約束力度，但是企業(yè)其他稅務(wù)審計(jì)情況，仍然缺乏有力的立法監(jiān)管。

2、人員管控風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)審計(jì)一方面靠審計(jì)機(jī)關(guān)的全面審計(jì)核查，另一方面需要企業(yè)的配合以及報(bào)表披露的完善，企業(yè)如果對(duì)稅務(wù)審計(jì)缺乏相應(yīng)認(rèn)知，那么審計(jì)工作就會(huì)陷入被動(dòng)狀態(tài)，難以推進(jìn)。審計(jì)工作最終需要審計(jì)機(jī)關(guān)以及企業(yè)財(cái)會(huì)部門相互配合才能有效開展，如果部分企業(yè)仍然無法明確稅務(wù)審計(jì)的職能，或者將稅務(wù)審計(jì)等同于事務(wù)所審計(jì)，那么在審計(jì)過程中便會(huì)出現(xiàn)應(yīng)付以及資料提供缺失問題，這對(duì)稅務(wù)審計(jì)工作開展十分不利。此外，倘若企業(yè)財(cái)務(wù)以及管理人員無法區(qū)分稅務(wù)審計(jì)以及稅收稽查，那么在審計(jì)工程中便會(huì)缺少必要的控制力以及約束力，導(dǎo)致稅收審計(jì)效果存在一定折扣，稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)提升。

(三)審計(jì)配套技術(shù)尚不健全

稅務(wù)審計(jì)需要現(xiàn)代化技術(shù)支撐才能夠?qū)崿F(xiàn)全面審計(jì)監(jiān)控，其中與財(cái)務(wù)審計(jì)相同的工作底稿是十分必要的。但是，當(dāng)前我國稅務(wù)審計(jì)工作中的審計(jì)工作底稿均不完整，同時(shí)在底稿設(shè)計(jì)方面尚存缺陷，實(shí)用性以及技術(shù)含量并不高，對(duì)審計(jì)工作效率有一定影響。

此外，我國目前的稅務(wù)審計(jì)還不能夠充分運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)功能，在效率方面遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于納稅評(píng)估以及納稅稽查兩種征收管理方式，其軟件開發(fā)仍處在初級(jí)階段，無法滿足當(dāng)前各類企業(yè)存在的形式多樣的稅務(wù)審計(jì)狀況，因此，審計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量需要進(jìn)一步考證。相當(dāng)一部分審計(jì)數(shù)據(jù)與其相適用的軟件未實(shí)現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，其地域局限成為制約稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)之一。

(四)稅務(wù)審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)

盡管有企業(yè)財(cái)務(wù)人員配合，但是實(shí)施稅務(wù)征管的主體仍然是稅務(wù)工作人員，他們的職業(yè)素養(yǎng)以及專業(yè)技能直接決定著審計(jì)質(zhì)量的好壞。具體而言，稅務(wù)審計(jì)員風(fēng)險(xiǎn)主要有以下兩點(diǎn)：一是從工作態(tài)度來看，部分稅務(wù)審計(jì)人員缺乏強(qiáng)有力的責(zé)任心和工作能動(dòng)力，在進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)過程中走馬觀花，通過簡(jiǎn)單翻閱賬表、憑證就完成相應(yīng)審計(jì)任務(wù)。更有甚者，在明確回避制度的約束下仍然掛靠企業(yè)利益關(guān)系，給稅務(wù)審計(jì)工作的高效開展以及順利完成帶來相當(dāng)大的不利影響，極易形成稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是從稅務(wù)審計(jì)人員的專業(yè)技能來看，稅務(wù)審計(jì)工作是一個(gè)綜合復(fù)合型的審計(jì)工作，需要全面的財(cái)會(huì)以及稅務(wù)知識(shí)，才能在繁雜的報(bào)表以及憑證中找出企業(yè)進(jìn)行稅收回避的蛛絲馬跡。當(dāng)前我國稅務(wù)工作人員處于新老交替狀態(tài)，老一輩稅務(wù)工作者擁有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，但是技術(shù)運(yùn)用操作卻明顯不足，更多主觀的判斷容易造成稅務(wù)審計(jì)的偏差。新一代稅務(wù)工作人員精通現(xiàn)代審計(jì)方式，但是在實(shí)踐操作中卻存在不足。這種兩代更迭的情況容易帶來稅務(wù)審計(jì)的專業(yè)管控風(fēng)險(xiǎn)。

三、稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及評(píng)估

(一)稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

作為稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的首要環(huán)節(jié)，稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。只有在風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生之前，運(yùn)用科學(xué)系統(tǒng)的方法準(zhǔn)確地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，才能有針對(duì)性地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行有效管控。基于稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征、影響因素、成本與效益等，稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的方法主要有三種：一是業(yè)務(wù)流程分析法，指按照全面、系統(tǒng)的分析原則建立系統(tǒng)的稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別體系，對(duì)被審計(jì)單位每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)逐項(xiàng)考察，找出風(fēng)險(xiǎn)存在的原因以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)影響因素。通常采用列舉方式列示可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，或是采用流程圖法對(duì)企業(yè)運(yùn)營過程中的涉稅問題進(jìn)行形象地描繪，系統(tǒng)、有序地分析識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)。二是表格分析法，指根據(jù)被審計(jì)單位所提供的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、營業(yè)報(bào)告書等財(cái)務(wù)資料，運(yùn)用相關(guān)的財(cái)務(wù)分析方法進(jìn)行分析，識(shí)別涉稅事項(xiàng)所面臨的潛在稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三是特殊業(yè)務(wù)調(diào)查法，指運(yùn)用已獲取的信息，重點(diǎn)分析企業(yè)特殊業(yè)務(wù)可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)特殊業(yè)務(wù)配置相應(yīng)的審計(jì)資源來調(diào)查印證，往往效率較高，得到的效果也比較有針對(duì)性。

在具體運(yùn)用過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)從納稅人往年收入以及其他收入來源等數(shù)據(jù)入手，掌握真實(shí)信息，通過與納稅人申報(bào)的收入、扣除額和抵免額對(duì)比驗(yàn)證，以確定其逃避稅收的情況，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析。尤其對(duì)于中小企業(yè)稅務(wù)審計(jì)，通常先把風(fēng)險(xiǎn)從高到低排序，分成不同級(jí)別，再綜合考慮企業(yè)應(yīng)納稅的大小，把年應(yīng)納稅額較高、存在稅收欺詐風(fēng)險(xiǎn)較大的企業(yè)作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象，做到有的放矢。

(二)稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估

通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別發(fā)現(xiàn)納稅人在稅務(wù)管理、財(cái)務(wù)管理、稅收遵從等方面的風(fēng)險(xiǎn)后，要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以確定各項(xiàng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的概率和強(qiáng)度，從而為控制稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法設(shè)計(jì)提供依據(jù)。評(píng)估的過程可按照初步評(píng)估、進(jìn)一步評(píng)估和最終評(píng)估的思路來進(jìn)行。在初步評(píng)估階段要做好審計(jì)準(zhǔn)備工作，對(duì)稅制的完整性、稅收政策的時(shí)效性有很好掌握，選擇好評(píng)估的方法。常見的有經(jīng)驗(yàn)預(yù)測(cè)法、模型分析法、對(duì)比分析法、風(fēng)險(xiǎn)賦值法、專家預(yù)測(cè)法等，其中風(fēng)險(xiǎn)賦值法是最重要、最有效、最適用的方法。在進(jìn)一步評(píng)估階段，主要通過建立稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，對(duì)所掌握的納稅人涉稅信息進(jìn)行賦值、測(cè)度，并合理配置好審計(jì)資源，進(jìn)一步修改完善計(jì)劃。在最終評(píng)估階段，審計(jì)人員需要對(duì)審計(jì)過程中所涉及的項(xiàng)目進(jìn)行自我評(píng)估和小組討論，然后將審計(jì)活動(dòng)全部過程中所涉及情況匯總，制作成表格再由相關(guān)部門人員進(jìn)行評(píng)估。

四、稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

加強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管控對(duì)于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系意義深遠(yuǎn)，不僅有利于提高稅務(wù)管理效率，還有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)。面對(duì)越來越復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的稅務(wù)審計(jì)模式，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制十分必要。

(一)加快稅務(wù)審計(jì)信息化建設(shè)進(jìn)程

加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)，加快稅務(wù)審計(jì)信息化進(jìn)程。為獲得充分有效的信息，一方面要推進(jìn)稅務(wù)軟件開發(fā)工作，實(shí)現(xiàn)與企業(yè)信息平臺(tái)相對(duì)接；另一方面，要加強(qiáng)與銀行、事務(wù)所等第三方的溝通合作，通過第三方來獲取有效信息。此外，還可以從非現(xiàn)金結(jié)算制度、建立財(cái)產(chǎn)登記制度和個(gè)人信用體系等措施入手，來構(gòu)建信息系統(tǒng)，有效控制稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)增強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)的法律地位

審計(jì)法規(guī)體系可以直接影響審計(jì)行為，相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)也會(huì)通過制約審計(jì)客體而影響審計(jì)行為。制定和完善有關(guān)稅務(wù)審計(jì)的法律法規(guī)，不僅可以為稅務(wù)審計(jì)工作提供法律依據(jù)，還能進(jìn)一步提高稅務(wù)審計(jì)在稅收征管中的地位。當(dāng)前我國與稅務(wù)審計(jì)有關(guān)的法律規(guī)章中發(fā)展較為成熟的只有《涉外稅務(wù)審計(jì)規(guī)程》，在其他領(lǐng)域，稅務(wù)審計(jì)立法存在很大缺失，不利于相關(guān)審計(jì)工作的開展以及審計(jì)工作效率的提高。為提升稅務(wù)審計(jì)的法律地位，首先要擺正稅務(wù)審計(jì)的位置。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)審計(jì)的職責(zé)由稅收征管機(jī)構(gòu)來承擔(dān)，不屬于稽查局的職責(zé)。鑒于當(dāng)前稅務(wù)稽查立法較為完善，有關(guān)稅務(wù)審計(jì)立法可以進(jìn)行借鑒，對(duì)稅務(wù)審計(jì)完全實(shí)行選案、檢查、審理、執(zhí)行四項(xiàng)權(quán)力分離，形成相互制約的關(guān)系。另外，納稅評(píng)估是稅務(wù)審計(jì)的重要組成部分，也是立法需要關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，有必要把大量對(duì)納稅人的常規(guī)檢查也納入到稅收征管的日常工作中，對(duì)審計(jì)操作流程和實(shí)施內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，不斷完善《納稅評(píng)估管理辦法》，以保障征納雙方的權(quán)利。

(三)健全稅務(wù)審計(jì)配套技術(shù)

稅務(wù)審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，除了需要一整套運(yùn)行機(jī)制外，還需要有科學(xué)系統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)作保障。針對(duì)我國審計(jì)底稿缺乏完整性、技術(shù)性以及計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)問題，需要提高審計(jì)的科學(xué)性。一方面，要結(jié)合實(shí)際，設(shè)計(jì)符合審計(jì)信息化的工作底稿，并推進(jìn)審計(jì)軟件的研發(fā)，提高各地審計(jì)軟件質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)與國家稅務(wù)總局CTAIS軟件的銜接，使審計(jì)走上信息化、電子化的道路。另一方面，基于審計(jì)資源的有限，必須考慮審計(jì)成本與審計(jì)效能，把人力、財(cái)力和物力資源分配到高風(fēng)險(xiǎn)的涉稅事項(xiàng)領(lǐng)域，制定有效審計(jì)策略，科學(xué)選案，對(duì)重點(diǎn)行業(yè)開展聯(lián)合審計(jì)，實(shí)現(xiàn)成本與效能的統(tǒng)一。

(四)加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能

高質(zhì)量的稅務(wù)審計(jì)工作對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)技能有著高要求。一方面需要強(qiáng)化審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)，提高審計(jì)工作的積極性；另一方面需要加強(qiáng)稅務(wù)審計(jì)人員的組織與培訓(xùn)，提升專業(yè)勝任能力。對(duì)此，可以通過對(duì)審計(jì)相關(guān)法律和文件精神的學(xué)習(xí)和宣傳，使審計(jì)工作人員明確自己在審計(jì)具體工作當(dāng)中的義務(wù)。對(duì)于審計(jì)工作行為的規(guī)范，可以通過加強(qiáng)監(jiān)督來實(shí)現(xiàn)，比如查資料或者進(jìn)行座談等等，考察審計(jì)程序是否合理、準(zhǔn)確，審計(jì)行為是否違規(guī)，再通過獎(jiǎng)懲和激勵(lì)機(jī)制加強(qiáng)責(zé)任心、提升工作動(dòng)力。而對(duì)于專業(yè)技能的提升，可以鼓勵(lì)審計(jì)人員學(xué)習(xí)先進(jìn)審計(jì)技術(shù)，開展專業(yè)知識(shí)競(jìng)賽等活動(dòng)提高審計(jì)人員對(duì)問題發(fā)現(xiàn)和報(bào)告的能力，切實(shí)提高審計(jì)工作的質(zhì)量。■

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：尹情）