陳筱慧

[摘要]營改增作為我國稅改的重要內(nèi)容，其政策的實(shí)施必然對(duì)部分行業(yè)存在一定的影響。以交通運(yùn)輸行業(yè)中的公路客運(yùn)企業(yè)為例：本次營改增試點(diǎn)后，很多的交通運(yùn)輸企業(yè)其實(shí)并沒有減少其稅負(fù)，反而實(shí)際稅負(fù)增加，可能會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。一方面。政府今后應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅負(fù)增加的企業(yè)的支持力度，加強(qiáng)對(duì)該行業(yè)的支持；拓寬營改增的試點(diǎn)行業(yè)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條；探索企業(yè)抵扣范圍擴(kuò)大的政策及集團(tuán)稅額合并繳納的方式。另一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)政策的分析和理解，改革相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法，及時(shí)向政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

[關(guān)鍵詞]“營改增”；公路客運(yùn)企業(yè)；影響；對(duì)策

[中圖分類號(hào)]F470 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]B

一、營改增政策介紹及公路客運(yùn)企業(yè)試點(diǎn)前后相關(guān)稅收政策的變動(dòng)

2011年11月，財(cái)政部、國稅局共同發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，與此同時(shí)，《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》也正式印發(fā)，上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始以增值稅替代營業(yè)稅。本次方案目的在于利用增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以結(jié)構(gòu)性減稅的方式促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。增值稅是以銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后作為應(yīng)納稅額的稅種，優(yōu)點(diǎn)在于可以消除商品流通中的重復(fù)征稅問題，稅率相對(duì)較為單一；營業(yè)稅是以營業(yè)總額作為稅基，不得抵扣采購環(huán)節(jié)中貨物購入的進(jìn)項(xiàng)增值稅，存在重復(fù)征稅的問題。

營改增試點(diǎn)方案執(zhí)行前，公路客運(yùn)企業(yè)是按照營業(yè)稅政策繳納交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，其稅率為3%，應(yīng)納稅額為營業(yè)額與稅率的乘積，其下游企業(yè)可以依據(jù)取得的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票和7%的扣除率計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。營改增之后，公路客運(yùn)企業(yè)依據(jù)增值稅要求繳納其增值稅，應(yīng)納稅額變成銷項(xiàng)增值稅和進(jìn)項(xiàng)增值稅的差額，銷項(xiàng)稅額以不含稅的銷售額乘以其稅率，交通運(yùn)輸行業(yè)的適用稅率為11%，小規(guī)模納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)征收率為3%。進(jìn)項(xiàng)稅額則是其支付的已取得增值稅進(jìn)項(xiàng)扣除憑證的進(jìn)項(xiàng)增值稅。小規(guī)模納稅人則直接以不含稅的銷售額乘以征收率作為增值稅應(yīng)繳納金額。下游企業(yè)依據(jù)取得的運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣。

二、公路客運(yùn)企業(yè)在營改增試點(diǎn)前后的會(huì)計(jì)核算和稅負(fù)差異

根據(jù)營改增的試點(diǎn)方案，財(cái)政部2012年7月份制定了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，該規(guī)定在試點(diǎn)納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)核算、增值稅期末留底稅額的會(huì)計(jì)處理、對(duì)過渡性財(cái)政扶持資金的處理方式等進(jìn)行了梳理。

假設(shè)A公司為本次試點(diǎn)范圍內(nèi)的一家客運(yùn)企業(yè)，在本次試點(diǎn)后該企業(yè)被納為一般納稅人，年初也沒有其他的可以抵減的增值稅銷項(xiàng)稅，其本月的主要購入產(chǎn)品為汽油（10萬元）、修理配件（5萬元）等，新購一輛10萬元（預(yù)計(jì)可以行駛60萬公里，本月行駛了1萬公里，殘值率為5%）的運(yùn)輸車輛，取得客運(yùn)收入為100萬元，企業(yè)人工及其他費(fèi)用為15萬元。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，其在營改增前后的會(huì)計(jì)核算分別為：

（_一）營改增前的會(huì)計(jì)核算和稅負(fù)

營改增前該企業(yè)的主要供應(yīng)商均為一般增值稅納稅人，其購入商品需要向供應(yīng)商支付的增值稅（稅率為17%）必須記入當(dāng)期購入商品初始成本中，故其會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是：

借：燃料117000

固定資產(chǎn)117000

原材料58500

貸：銀行存款292500

本月該客運(yùn)企業(yè)需要計(jì)提的車輛折舊、燃料耗費(fèi)、配件支出等費(fèi)用為177352.5元，該費(fèi)用需要在月末以“運(yùn)輸支出”為貸項(xiàng)，以“主營業(yè)務(wù)成本”為借項(xiàng)，結(jié)轉(zhuǎn)為本期的主營業(yè)務(wù)成本。其中，燃料等費(fèi)用計(jì)入運(yùn)輸支出的會(huì)計(jì)分錄如F：

借：運(yùn)輸支出177352.5

貸：燃料117000

原材料58500

累計(jì)折舊1852.5

而本月取得的運(yùn)輸收入則直接計(jì)入借項(xiàng)“銀行存款”100萬元，計(jì)入貸項(xiàng)“主營業(yè)務(wù)收入”100萬元。

在營改增前，企業(yè)的主要流轉(zhuǎn)稅主要是營業(yè)稅及其附加，營業(yè)稅應(yīng)繳納金額為3萬（100萬*3%），應(yīng)交城建稅為2100元（3萬*7%）、教育費(fèi)附加為900元（3萬元*3%）。企業(yè)應(yīng)交的企業(yè)所得稅為（1000000-177352.5-150000）*25%=168161.88元，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為30000+2100+900+168161.88=201161.88元。

（二）營改增后的會(huì)計(jì)核算和稅負(fù)

營改增后該企業(yè)購入商品需要向供應(yīng)商支付的增值稅（稅率為17%）可以作為抵減的進(jìn)項(xiàng)增值稅，故其會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是：

借：燃料100000

固定資產(chǎn)100000

原材料50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）42500

貸：銀行存款292500

本月該客運(yùn)企業(yè)需要計(jì)提的車輛折舊、燃料耗費(fèi)、配件支出等費(fèi)用為151583.33元，該費(fèi)用需要在月末以“運(yùn)輸支出”為貸項(xiàng)，以“主營業(yè)務(wù)成本”為借項(xiàng)，結(jié)轉(zhuǎn)為本期的主營業(yè)務(wù)成本。其中，燃料等費(fèi)用計(jì)入運(yùn)輸支出的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：運(yùn)輸支出151583.33

貸：燃料100000

原材料50000

累計(jì)折舊1583.33

而本月取得的運(yùn)輸收入則需要按稅率11%向客戶收取銷項(xiàng)增值稅，直接計(jì)入借項(xiàng)“銀行存款”111萬元，計(jì)入貸項(xiàng)“主營業(yè)務(wù)收入”100萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”11萬元。

從上述案例可以發(fā)現(xiàn)，兩種稅制下的會(huì)計(jì)核算主要集中于購入商品增值稅是否計(jì)入當(dāng)期的成本中，而這個(gè)自然會(huì)影響其當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本和凈利潤，從而影響稅負(fù)。endprint

在營改增后，企業(yè)的主要流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅及其附加，增值稅應(yīng)繳納金額為67500元（110000—42500），應(yīng)交城建稅為4725元（67500*7%）、教育費(fèi)附加為2025元（67500*3%）。企業(yè)應(yīng)交的企業(yè)所得稅為（1000000--151583.33-150000）*25%=174604.17元，企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為248854.17元。

從上述案例可以發(fā)現(xiàn)，本次營改增試點(diǎn)后，很多的交通運(yùn)輸企業(yè)其實(shí)并沒有減少其稅負(fù)，反而實(shí)際稅負(fù)增加，可能加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，以上的案例還是在理想的環(huán)境中進(jìn)行測(cè)試，其實(shí)實(shí)際稅負(fù)可能更大。交通運(yùn)輸企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)增加的主要原因在于（1）營改增試點(diǎn)后調(diào)整之后的增值稅稅率為11%或者6%，比之前的營業(yè)稅率3%有顯著的提升；（2）交通運(yùn)輸企業(yè)中的燃油成本、修理配件等的支出占成本和費(fèi)用的份額較大，很多的加油站可能不一定有增值稅發(fā)票，修理配件如果是一些緊急的情況中的修理可能也無法獲取足額的增值稅發(fā)票；（3）交通運(yùn)輸企業(yè)的固有車輛較多且剩余里程較多，新購置的車輛較少，可以抵扣的增值稅可能比案例中的假設(shè)少，同時(shí)，道路通行費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等支出都可能因沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票而無法抵扣。

三、降低客運(yùn)企業(yè)營改增試點(diǎn)的對(duì)策分析

（一）加強(qiáng)對(duì)政策的分析和理解，改革相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法

因?yàn)闋I改增中對(duì)不同收入確認(rèn)的稅率不同，客運(yùn)企業(yè)需要更多的精細(xì)化會(huì)計(jì)核算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)不同的收入進(jìn)行分類，必然出現(xiàn)將低稅率的收入納入高稅率的收入范圍中而導(dǎo)致了計(jì)稅基數(shù)不正確，導(dǎo)致企業(yè)需要多繳納稅收，對(duì)收入的合理確認(rèn)是精細(xì)化會(huì)計(jì)核算方法的前提。企業(yè)應(yīng)當(dāng)細(xì)分業(yè)務(wù)板塊，可以列入試點(diǎn)范圍的收入就列入，可以不列入該范圍的收入就可以列入物流等其他的范圍，科學(xué)劃分業(yè)務(wù)收入?？瓦\(yùn)企業(yè)可以根據(jù)自身的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)情況，通過分立、新設(shè)企業(yè)的方式由一般納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，享受3%的征收率，避免稅負(fù)增加?？瓦\(yùn)企業(yè)同時(shí)需要加強(qiáng)對(duì)成本的核算管理，特別是要加強(qiáng)對(duì)一些可以抵扣項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額管理，關(guān)注一些客戶的信息，科學(xué)選擇供應(yīng)商，爭取供應(yīng)商對(duì)本企業(yè)的理解，對(duì)營改增的理解，企業(yè)要科學(xué)選擇投資的方式、時(shí)間、內(nèi)容等，充分挖掘內(nèi)部的潛力，多尋找可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)全面預(yù)算管理，科學(xué)選擇供應(yīng)商，合理判斷采購的時(shí)機(jī)，抓好成本管理和票據(jù)管理。另外，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)營改增試點(diǎn)及其試點(diǎn)范圍擴(kuò)大的政策理解，分析本企業(yè)的不同業(yè)務(wù)性質(zhì)，分析不同業(yè)務(wù)的稅率，合理選擇重點(diǎn)發(fā)展的方向，做好稅收的籌劃。企業(yè)需要認(rèn)真學(xué)習(xí)好營改增的相關(guān)政策，加強(qiáng)對(duì)本公司營改增應(yīng)用的研究，及時(shí)向政府部門、行業(yè)協(xié)會(huì)提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

（二）政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)稅負(fù)增加的企業(yè)的支持力度，加強(qiáng)對(duì)該行業(yè)的支持

營改增試點(diǎn)后很多的交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)明顯增加，政府應(yīng)當(dāng)要提升對(duì)這些企業(yè)的支持力度。例如上海在試點(diǎn)中就對(duì)這些交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行了財(cái)政補(bǔ)貼，一些其他省市也表示要對(duì)稅負(fù)增加的企業(yè)進(jìn)行財(cái)政扶持，相關(guān)的政策也需要更加完善?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）也明確規(guī)定，試點(diǎn)范圍的納稅人如果在新老稅制改革中因?qū)嶋H稅負(fù)增加而可以向財(cái)稅部門申請(qǐng)取得財(cái)政扶持的，期末如果有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)可以獲得財(cái)政扶持資金時(shí)，企業(yè)可以按照相應(yīng)的條件將該應(yīng)收的金額計(jì)入借項(xiàng)“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目，同時(shí)貸項(xiàng)計(jì)“營業(yè)外收入”科目，實(shí)際收到該資金的時(shí)候可以再結(jié)轉(zhuǎn)至“銀行存款”科目中。但是，這種處理方式是否可以長久也是需要長期觀察，如果未來財(cái)政扶持資金減少或者沒有這些財(cái)政扶持，交通運(yùn)輸行業(yè)是否可以保持足夠的盈利性仍然是需要關(guān)注的，未來政府應(yīng)當(dāng)在營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大后分析交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)是否有所降低而采取相應(yīng)的對(duì)策。

同時(shí)，由于交通運(yùn)輸企業(yè)的特殊性，政府應(yīng)當(dāng)能夠理解這些行業(yè)的特殊性，對(duì)一些固定化的支出，如過橋費(fèi)等，按照行業(yè)的平均水平進(jìn)行測(cè)算以確定可以采用的抵減比例，這樣才能夠真正解決一些客運(yùn)企業(yè)面臨的抵減難、發(fā)票少等問題。

（三）政府拓寬營改增的試點(diǎn)行業(yè)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條

增值稅的好處在于其可以以增值稅銷項(xiàng)稅扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的金額進(jìn)行繳納稅款，因此企業(yè)的稅負(fù)大小和其是否可以獲取可抵扣增值稅發(fā)票有關(guān)，如果無法實(shí)現(xiàn)“道道抵扣”，則企業(yè)實(shí)際稅負(fù)可能會(huì)增加。增值稅減稅效應(yīng)要得到體現(xiàn)前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)盡可能寬廣，最好包含所有流通中的商品和服務(wù)。對(duì)于公路客運(yùn)企業(yè)而言，道路費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、車輛購置費(fèi)等是其成本的主要來源，真正全面打通公路客運(yùn)企業(yè)的增值稅鏈條需要盡快擴(kuò)圍試點(diǎn)區(qū)域及行業(yè)。政府應(yīng)當(dāng)將融資租賃、金融保險(xiǎn)等每一個(gè)行業(yè)都需納入增值稅征收范圍內(nèi)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，否則減稅效果就無法體現(xiàn)。

（四）探索企業(yè)抵扣范圍擴(kuò)大的政策及集團(tuán)稅額合并繳納的方式

由于公路客運(yùn)企業(yè)的車輛購置為其投入的重要部分，很多的公路客運(yùn)企業(yè)車輛購置已經(jīng)基本完成，營改增試點(diǎn)后其存量車輛的折舊成本中已經(jīng)包含其之前支付的稅款，為順利完成營改增的過渡，同時(shí)降低企業(yè)的稅負(fù)及政府的補(bǔ)貼投入，政府可以探討以已有的公路客運(yùn)企業(yè)過去三年購置的存量車輛及機(jī)器設(shè)備中的折舊費(fèi)用計(jì)算當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低其稅負(fù)。對(duì)于一些集團(tuán)性的企業(yè)，其繳納程序較為復(fù)雜，不同地區(qū)因?yàn)樵圏c(diǎn)和非試點(diǎn)的差異，統(tǒng)一核算差異過大，政府可以討論交通運(yùn)輸企業(yè)集團(tuán)及其分、子公司合并繳納增值稅的可行性，即允許在試點(diǎn)的城市中對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)集團(tuán)采取合并納稅的方式。

營改增作為我國稅改的重要內(nèi)容，其政策實(shí)施必然對(duì)部分行業(yè)存在一定的影響。本文以交通運(yùn)輸行業(yè)中的公路客運(yùn)企業(yè)進(jìn)行分析，探討該政策對(duì)其影響及對(duì)策，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)的行業(yè)有一定的幫助。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint