楊夢珂

[摘 要]財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，其重要性不言而喻。然而，隨著信息多元化的發(fā)展，通用財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不能夠完全適應(yīng)各類信息使用者的需求，特別是管理層使用者的要求。企業(yè)使用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表是解決這類問題的不二選擇。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表能夠加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，預(yù)測現(xiàn)金流量，便于企業(yè)分析決策，提高財(cái)務(wù)業(yè)績。但在使用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)注意明確界定相關(guān)項(xiàng)目，提高可操作性，并通過加強(qiáng)信息披露提高其信息質(zhì)量，為管理層提供更加有用的信息。

[關(guān)鍵詞]管理用財(cái)務(wù)報(bào)表；通用財(cái)務(wù)報(bào)表；管理用資產(chǎn)負(fù)債表；管理用利潤表；管理用現(xiàn)金流量表

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）35-0132-03

1 引 言

經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，帶動了企業(yè)的不斷進(jìn)步，企業(yè)管理者要更好地管理企業(yè)，就需要對會計(jì)信息進(jìn)行深入分析，企業(yè)中的高層們對信息的索取不再僅僅停留在通用財(cái)務(wù)報(bào)表上，從2010年以后，高層們將注意力轉(zhuǎn)移到剛開始發(fā)展的管理用財(cái)務(wù)報(bào)表身上。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表包括管理用現(xiàn)金流量表、管理用資產(chǎn)負(fù)債表及管理用利潤表。它們都是由通用財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整而來。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表屬于內(nèi)部報(bào)表，其分類的科學(xué)合理性和緊密銜接性，更有助于判斷經(jīng)營狀況的優(yōu)劣。但是，許多管理層對管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)識程度并不高，也不明白怎樣與對外公開的通用財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)系起來，這樣或多或少阻礙了管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展。本文就管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容及編制進(jìn)行探討，以期促進(jìn)管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的推廣使用。

2 通用財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性

通用財(cái)務(wù)報(bào)表目前已經(jīng)發(fā)展得很成熟，它的應(yīng)用范圍很廣。但是，它仍然具有缺陷，由于編制中使用方法的不同，要避免這些缺陷就變得很難，如：

2.1 雙重計(jì)量模式給報(bào)表的可理解性帶來不利影響

在通用財(cái)務(wù)報(bào)表中，為了適應(yīng)市場中出現(xiàn)的越來越多的套期保值和金融衍生工具，企業(yè)需要不同的計(jì)量模式，現(xiàn)今的企業(yè)大多選擇兩種模式來計(jì)量，分別是公允價(jià)值和歷史成本。但是這樣的做法并沒有對各種業(yè)務(wù)進(jìn)行分門別類，從而很可能導(dǎo)致報(bào)表的可理解性降低，一個(gè)信息使用者要快速有效地從報(bào)表中得到重要信息就變得不那么簡單，從而增加了決策成本。

這樣帶來的直接影響就是經(jīng)營活動與金融活動混為一談。一般來說企業(yè)的金融活動就是凈籌資，因?yàn)榛I資是企業(yè)在金融市場上的主要組成部分。用中國人民大學(xué)副教授郭建華老師的話說，經(jīng)營活動是賺錢，金融活動是分錢。如果不將二者相區(qū)分，把賺錢與分錢的項(xiàng)目統(tǒng)統(tǒng)合并列式，則不便于使用者的閱讀與理解。例如投資購買固定資產(chǎn)，有的固定資產(chǎn)還未竣工，有的還暫時(shí)閑置不用，目前這些資產(chǎn)并不能給企業(yè)帶來收入，然而，它們在通用財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有體現(xiàn)出來。

2.2 現(xiàn)金流量被輕視

廈門大學(xué)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)教授葛家澍教授認(rèn)為，大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告是存在缺陷的。其中，注重利潤、不考慮現(xiàn)金流量是其最主要的認(rèn)識誤區(qū)。目前，很多上市公司采用盈余管理方法來操縱利潤，短期內(nèi)他們確實(shí)得到了高利潤，但是長期的現(xiàn)金流短缺會使得公司逐漸走向破產(chǎn)的邊緣。隨著資本市場的不斷完善，現(xiàn)金流在企業(yè)的金融運(yùn)作中越來越重要。然而企業(yè)對現(xiàn)金流量的高度重視并不能夠在通用財(cái)務(wù)報(bào)表中得到滿足，這一情況隨著會計(jì)方法的復(fù)雜化還有日漸嚴(yán)重的趨勢。

2.3 “負(fù)債務(wù)”在報(bào)表中被忽視

“負(fù)債務(wù)”就是指被用來清償?shù)膫鶆?wù)中，大于平時(shí)經(jīng)營時(shí)所需最少現(xiàn)金需要量的現(xiàn)金及其短期投資這一部分，通用財(cái)務(wù)報(bào)表顯然并未考慮這一問題。比如，一些上市公司上市后籌集了大量資金，但是他們并未把這些資金用于公司的經(jīng)營活動中來，而是用于購買國債等有價(jià)證券，此時(shí)，若不將負(fù)債務(wù)加以剔除，企業(yè)的財(cái)務(wù)杠桿必然會出現(xiàn)大幅度的偏轉(zhuǎn)，形成較大的財(cái)務(wù)杠桿賬面比率，從而影響到管理層進(jìn)行的決策。

3 編制管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的原理

為適應(yīng)多方面財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表需要一套完整的原理來規(guī)范編制基礎(chǔ)。

3.1 管理用資產(chǎn)負(fù)債表

在填制管理用財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，金融性和經(jīng)營性的劃分是極其重要的。要明確企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)屬于哪一個(gè)范疇，從而才能進(jìn)一步準(zhǔn)確劃分。我們將通用資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，就可以轉(zhuǎn)化成管理用資產(chǎn)負(fù)債表。

在重分類的過程中，有些項(xiàng)目的劃分并不容易，歸納起來，屬于金融資產(chǎn)的一共有七個(gè)，如應(yīng)收利息、貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)等；屬于金融負(fù)債的一共有八個(gè)，如應(yīng)付債券、短期借款、應(yīng)付利息等，根據(jù)上述原理即可填表。

管理用資產(chǎn)負(fù)債表中的基本恒等式如公式：凈經(jīng)營資產(chǎn)=凈負(fù)債+股東權(quán)益

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中的股東權(quán)益不再包含優(yōu)先股，優(yōu)先股轉(zhuǎn)移到凈負(fù)債中去了。這樣雖然所屬的板塊有了變化，但是仍然不影響等式的平衡關(guān)系。

3.2 管理用利潤表

管理用利潤表與管理用資產(chǎn)負(fù)債表原理相同，首先也是要進(jìn)行分解，損益被按照金融和經(jīng)營這兩種性質(zhì)來劃分。其次，編制管理用利潤表時(shí)，還需對應(yīng)分?jǐn)偹枚?。我們通常根?jù)企業(yè)的平均所得稅稅率計(jì)算各自應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的所得稅額。

需要特別注意的就是，在填列“利息費(fèi)用”這一欄時(shí)，要清楚這是一個(gè)綜合項(xiàng)目，并不單純是由傳統(tǒng)利潤表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用簡單照搬過來。

經(jīng)過改進(jìn)后的管理用利潤計(jì)算公式：

凈利潤=經(jīng)營損益+金融損益

3.3 管理用現(xiàn)金流量表

首先要將現(xiàn)金流量按照經(jīng)營性和金融性區(qū)分開來。這里的分類與前面編制管理用資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)通過記憶來或定義來分類不同，是通過計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)從而將二者合理分配開來。在編制管理用現(xiàn)金流量表的時(shí)候，所填的數(shù)據(jù)主要來源于前面編制好的兩張表，還有少部分內(nèi)容則取自未改進(jìn)時(shí)的現(xiàn)金流量表，這樣就形成簡易的管理用現(xiàn)金流量表。

3.4 編制管理用財(cái)務(wù)報(bào)表舉例

由于管理用財(cái)務(wù)報(bào)表屬于內(nèi)部報(bào)表，并不對外公開披露，且各公司中經(jīng)營類項(xiàng)目和金融類項(xiàng)目劃分的界定標(biāo)準(zhǔn)也無從得知，故選取一家中小型食品企業(yè)為例，化名為甲公司。

3.4.1 企業(yè)資料

甲公司為一家生產(chǎn)食品的公司，主要以生產(chǎn)銷售食品為主。該公司的通用資產(chǎn)負(fù)債表和通用利潤表分別如表1、表2所示：

資產(chǎn)負(fù)債表中，除銀行借款外，其他資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均為經(jīng)營性質(zhì)；利潤表中，經(jīng)營損益所得稅和金融損益所得稅根據(jù)當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)的平均所得稅率進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3.4.2 編制甲公司管理用財(cái)務(wù)報(bào)表

（1）編制甲公司管理用資產(chǎn)負(fù)債表

根據(jù)材料，2010年年末的經(jīng)營營運(yùn)資本為：經(jīng)營營運(yùn)資本=45+115+85+15-90-22.5=147.5（萬元）

2011年年末的經(jīng)營營運(yùn)資本：經(jīng)營營運(yùn)資本為=25+145+150+17.5-110-25=202.5（萬元）

則整理可得：

2011年末凈經(jīng)營資產(chǎn)總計(jì)為385萬元，凈負(fù)債為117.5萬元，股東權(quán)益為267.5萬元。

（2）編制甲公司管理用利潤表

根據(jù)材料可以推算出，該公司實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的平均所得稅為31%，則可填制管理用利潤表相關(guān)數(shù)據(jù)。

2011年的稅后經(jīng)營利潤即為63.59萬元，扣去稅后利息費(fèi)用8.59萬后可得凈利潤55萬元。

（3）計(jì)算2011年的實(shí)體現(xiàn)金流量、債務(wù)現(xiàn)金流量和股權(quán)現(xiàn)金流量

由于簡表中數(shù)據(jù)不全，編制出的管理用現(xiàn)金流量表均是大量空白，故這里僅列舉出關(guān)鍵計(jì)算步驟如下：

實(shí)體現(xiàn)金流量=稅后經(jīng)營凈利潤-凈經(jīng)營資產(chǎn)增加

=63.59-（385-342.5）=21.09（萬元）

債務(wù)現(xiàn)金流量=稅后利息費(fèi)用-凈負(fù)債增加

=8.59-（117.5-105）=-3.91（萬元）

股權(quán)現(xiàn)金流量=凈利潤-股東權(quán)益增加

=55-（267.5-237.5）=25（萬元）

縱向比較兩套財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司2011年年末資產(chǎn)總計(jì)為520萬元，而凈經(jīng)營資產(chǎn)總計(jì)為385萬元；經(jīng)營損益為63.59萬元，金融損益為-8.59萬元，因此，凈利潤為55萬元，與已知的凈利潤相等。通過這樣分類以后，可以清晰的看到由生產(chǎn)經(jīng)營帶來的利潤和資產(chǎn)一共有多少，所占的比例一目了然。

從現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)來看，可以清楚的看出一個(gè)企業(yè)通過生產(chǎn)經(jīng)營從而產(chǎn)生的所有現(xiàn)金余額，產(chǎn)生的現(xiàn)金去往何處，也就是債務(wù)現(xiàn)金流和股權(quán)現(xiàn)金流是如何分配的。在本例中，債務(wù)現(xiàn)金流量為-3.91萬元，股權(quán)現(xiàn)金流量為25萬元，則可以很容易的看出企業(yè)所產(chǎn)生的實(shí)體現(xiàn)金的主要去處是股權(quán)投資，這樣清晰明了，便于分析判斷。

通過舉例還可以看出，管理用現(xiàn)金流量表的計(jì)算比較綜合，需要許多數(shù)據(jù)，如管理用資產(chǎn)負(fù)債表、管理用利潤表中、標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表中的數(shù)據(jù)。用海南師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院金永教授的說法，即為管理用現(xiàn)金流量表表達(dá)了自由現(xiàn)金流與融資現(xiàn)金流的恒等關(guān)系。這個(gè)恒等關(guān)系來自于資產(chǎn)負(fù)債表，而與普通現(xiàn)金流量表沒有勾稽關(guān)系。

4 管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的作用

通過對各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行重新編排后，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表能使各個(gè)項(xiàng)目更加明了，這樣當(dāng)財(cái)務(wù)人員在處理財(cái)務(wù)信息時(shí)能更加清晰，可以準(zhǔn)確找出可靠的有用的信息。它們給企業(yè)帶來的好處有：

4.1 加強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部控制

管理用財(cái)務(wù)報(bào)表能正確把握企業(yè)的現(xiàn)金流量趨勢，并在企業(yè)決策人做出決策時(shí)提供一個(gè)有力的根據(jù)，降低風(fēng)險(xiǎn)。并且，金融市場的持續(xù)活躍，使得公允價(jià)值屬性的地位變高。將管理用財(cái)務(wù)報(bào)表帶入企業(yè)，有利于企業(yè)高層更清晰地了解資金流向，進(jìn)而加強(qiáng)控制，避免由于公允價(jià)值損耗而掩飾的真實(shí)價(jià)值損益。顯而易見，若是公司能對各個(gè)經(jīng)濟(jì)活動都進(jìn)行完美的控制，將會縮小成本，大大減少企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)，也更加有利于管理層對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析決策。

4.2 預(yù)測了企業(yè)現(xiàn)金流

現(xiàn)今企業(yè)評估時(shí)多采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，也就是在管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，編制預(yù)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量走勢，就可以正確分析企業(yè)的市場價(jià)值?，F(xiàn)金流量在這幾張表中的邏輯關(guān)系，衍生出了一系列計(jì)算現(xiàn)金流量的等式。因此，相對于通用財(cái)務(wù)報(bào)表來說，這是一個(gè)極大的進(jìn)步，其更能實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化目標(biāo)。

4.3 提高了企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績

管理用財(cái)務(wù)報(bào)表對企業(yè)的收支情況、利益損失做了詳細(xì)的記載，企業(yè)業(yè)績一目了然，這樣無論是在企業(yè)考核時(shí)，或是企業(yè)決策人掌握財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)，做出預(yù)測和決策時(shí)，都為之提供了方便，使企業(yè)更能面對市場的不確定性，持續(xù)的發(fā)展盈利。

5 使用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)考慮的問題

5.1 明確界定項(xiàng)目

在管理用財(cái)務(wù)報(bào)表中，一個(gè)非常重要的內(nèi)容就是重新劃分類型。對于一部分項(xiàng)目而言，分類時(shí)會比較困難，比如貨幣，由于企業(yè)持有貨幣的動機(jī)不唯一，讓企業(yè)將貨幣到底分入哪一種資產(chǎn)就十分困難，大部分應(yīng)收的科目都發(fā)生在經(jīng)營活動中，因此它們屬經(jīng)營資產(chǎn)，但應(yīng)收利息卻不屬于經(jīng)營資產(chǎn)的范疇，因?yàn)樗鼇碓从趥鶆?wù)投資，所以將它歸入金融損益中去。實(shí)際情況不勝枚舉，在提供方便的同時(shí)，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表也對一些項(xiàng)目的劃分過于苛刻，模糊了一些界限，給財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)帶來不便。

5.2 提高可操作性

企業(yè)通過管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的使用，能夠提高其執(zhí)行成本，但是企業(yè)在改進(jìn)管理用財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會受到企業(yè)各種利益者的阻礙，從而使這一革新面臨較大的阻力，同時(shí)也對企業(yè)員工和管理層的適應(yīng)能力和心理承受能力提出挑戰(zhàn)。這影響到了管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的可操作性，所以，應(yīng)對上述問題加以解決，以提高其可操作性。

5.3 加強(qiáng)信息披露

現(xiàn)如今使用者的權(quán)益要得到保護(hù)，最主要的手段仍然是財(cái)務(wù)報(bào)告，但是財(cái)務(wù)報(bào)告并非直接報(bào)出，其中要通過管理層的審核，此時(shí)，使用者獲得透明有用信息的可能性將大大減少。因此，企業(yè)公布管理用財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠迅速加強(qiáng)投資者的信心，同時(shí)也能構(gòu)建合理的會計(jì)環(huán)境，提高資源配置，減少企業(yè)危機(jī)，增加企業(yè)效益。

6 結(jié) 論

由于管理用財(cái)務(wù)報(bào)表是近幾年才開始興起并推廣運(yùn)用的，其編制的成熟性和規(guī)范性還不是太穩(wěn)定，運(yùn)用的范圍還不廣泛，但是作為一種能夠?qū)νㄓ秘?cái)務(wù)報(bào)表的缺陷有效改進(jìn)的科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系而言，它能夠幫助企業(yè)的管理者們在進(jìn)行決策時(shí)更加準(zhǔn)確地找到有針對性的方法和措施，從而有利于企業(yè)的發(fā)展壯大。各企業(yè)高層應(yīng)當(dāng)在考慮公司實(shí)情和采用管理用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際可行性的前提下，推廣管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的使用，并與通用財(cái)務(wù)報(bào)表相結(jié)合，從而降低企業(yè)的決策成本，增加競爭優(yōu)勢。

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