高遠(yuǎn)

[摘 要]近年來，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的迅猛發(fā)展，在建設(shè)項(xiàng)目中應(yīng)用廣泛的“甲供材”帶來的問題也越來越突出。由于企業(yè)對“甲供材”選擇不同的會計(jì)處理和開票方式，增大了稅務(wù)部門征收和監(jiān)管的難度，也造成各地方稅務(wù)部門對“甲供材”繳稅的不同處理意見，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。本文先分析了“甲供材”的兩種會計(jì)處理方式，據(jù)此分析了兩種會計(jì)模式下的稅務(wù)處理方法并比較分析兩者的優(yōu)勢和不足，然后給出了相關(guān)的建議。

[關(guān)鍵詞]甲供材；會計(jì)處理；稅務(wù)處理；比較分析

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）47-0103-03

近年來，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的迅猛發(fā)展，在建設(shè)項(xiàng)目中應(yīng)用廣泛的“甲供材”帶來的問題也越來越突出。由于“甲供材”的會計(jì)處理和開票方式的不同由此帶來的相關(guān)問題一直困擾著建設(shè)單位、施工單位以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，目前我國的會計(jì)制度及會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定建設(shè)單位與施工單位對“甲供材”的會計(jì)處理方式，不同的會計(jì)處理和開票方式，也加大了稅務(wù)部門對“甲供材”的征收管理難度。本文對“甲供材”的兩種會計(jì)核算方式及相應(yīng)的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析。

1 “甲供材”概念及現(xiàn)狀

1.1 “甲供材”的概念

“甲供材”主要應(yīng)用在建筑工程領(lǐng)域中，就是建設(shè)單位自行購買建設(shè)工程的各類材料物資交給施工單位，由施工單位負(fù)責(zé)提供勞務(wù)完成工程施工建造的一種經(jīng)營方式，施工單位不需要支付材料價(jià)款，采購材料的發(fā)票抬頭是建設(shè)單位，但“甲供材”金額應(yīng)計(jì)入施工單位的總營業(yè)收入中。它產(chǎn)生于20個(gè)世紀(jì)的70年代，并一直沿用至今。

采用“甲供材”這種方式時(shí)，建設(shè)單位是材料價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者而施工單位主要負(fù)責(zé)材料數(shù)量的風(fēng)險(xiǎn)。建設(shè)單位通過工程預(yù)算采購所需數(shù)量的材料，整理入庫進(jìn)行統(tǒng)一管理，各施工單位根據(jù)工程進(jìn)度領(lǐng)取材料，在結(jié)算工程款時(shí)從稅后工程價(jià)款中扣除這部分材料款。

1.2 “甲供材”的現(xiàn)狀

“甲供材”方式之所以被廣泛使用，因其有以下幾點(diǎn)好處：第一，可以保證工程質(zhì)量的需要，降低工程成本。在房地產(chǎn)的工程建造成本中材料成本約占25%左右甚至更高。若由施工單位自己采購工程材料，施工單位為了自身利益的最大化可能會選擇質(zhì)量較次的材料或者將建設(shè)單位的材料預(yù)付款挪為它用進(jìn)行其他商業(yè)投資，而由建設(shè)單位提供工程施工所需要的材料就可以盡量避免這樣的情況發(fā)生，建設(shè)單位集中購買大量的原材料還可以降低商品的價(jià)格，提高采購效率的同時(shí)又節(jié)約了大量的采購成本，當(dāng)然，這種方式也避免了施工單位與材料供應(yīng)商在材料價(jià)格上做文章。第二，對施工單位而言，可以有效緩解資金壓力。施工單位因自身的規(guī)模限制，采購人員的素質(zhì)差異和進(jìn)貨渠道信息不足，“甲供料”合同的簽訂，可以減少采購成本和進(jìn)貨成本。只要合同中簽訂的價(jià)格合理，對施工單位而言是有利的。

然而“甲供材”在實(shí)際工作中也存在著許多問題，如沒有統(tǒng)一的會計(jì)核算方式、加大稅收監(jiān)管難度、施工單位在工程結(jié)算中沒有對材料數(shù)量進(jìn)行核算而產(chǎn)生的材料差異、施工單位無法取得材料采購發(fā)票計(jì)入營業(yè)成本，不能稅前扣除這部分所得稅額。而這些問題都來源于甲乙雙方對“甲供材”采用的不同會計(jì)核算方式并因此帶來的稅務(wù)處理問題。

2 “甲供材”的會計(jì)核算方式

在我國現(xiàn)行的會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則中沒有統(tǒng)一規(guī)范“甲供材”的會計(jì)處理方式，各個(gè)地方相關(guān)部門規(guī)定的方法也不同。在實(shí)務(wù)處理時(shí)建設(shè)單位與施工單位一般采用下面這兩種方法對“甲供材”進(jìn)行會計(jì)核算。

方式一：建設(shè)單位發(fā)出材料時(shí)：借：在建工程——某某工程（按材料實(shí)際購買價(jià)），貸：工程物資（按材料實(shí)際購買價(jià)）。

建設(shè)單位認(rèn)為材料是用于本單位的工程，可以直接將發(fā)出材料計(jì)入工程成本，相比由施工單位開票后才能計(jì)入成本更加方便快捷，而施工單位只需通過備查賬簿對收到的材料進(jìn)行登記管理，不需要在收到材料和以后工程用料時(shí)再做其他會計(jì)處理，“甲供材”不會反映在施工單位的“工程施工”、“工程結(jié)算”等科目。這種會計(jì)處理是符合規(guī)定的，但是此方法不能反映真實(shí)的會計(jì)信息。由于建設(shè)單位在材料發(fā)出時(shí)，直接計(jì)入了在建工程的成本，在工程結(jié)算時(shí)，工程施工單位對于“甲供材”部分只繳納營業(yè)稅不用開具建安發(fā)票，因?yàn)榻ㄔO(shè)單位在材料發(fā)出時(shí)已經(jīng)將“甲供材”金額計(jì)入了工程成本中，施工單位若給建設(shè)單位開具建安發(fā)票，就使“甲供材”再一次計(jì)入了建設(shè)單位成本中，這顯然是不可以的。

方式二：建設(shè)單位在材料發(fā)出時(shí)：借：預(yù)付賬款（按材料預(yù)算價(jià)），在建工程——某某工程（材料預(yù)算價(jià)與實(shí)際購買價(jià)差額），貸：工程物資（按材料實(shí)際價(jià)格價(jià)）或者：借：預(yù)付賬款（按材料預(yù)算價(jià)），貸：在建工程——某某工程（材料預(yù)算價(jià)與實(shí)際購買價(jià)差額）。工程物資（按材料實(shí)際價(jià)格）。工程承包方在收到材料時(shí)：借：工程物資（按材料的預(yù)算價(jià)），貸：預(yù)收賬款（按材料的預(yù)算價(jià)）。在以后材料用于工程時(shí)將其結(jié)轉(zhuǎn)至“工程施工——成本”科目。

建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)先將“甲供材”登記反映在“預(yù)付賬款”科目中，等工程完工結(jié)算時(shí)再計(jì)入工程成本。這樣建設(shè)單位在發(fā)出材料后就直接將材料（按預(yù)算價(jià)格）以預(yù)付款形式抵付施工單位的工程款，借記“預(yù)付賬款”，貸記“工程物資”，或者是借記“預(yù)付工程款”，貸記“庫存材料”，施工單位在收到材料時(shí)按預(yù)算價(jià)，借記“原材料”或“工程物資”，貸記“預(yù)收賬款”。用于工程施工時(shí)再將該批材料計(jì)入合同成本中。然而，由于“甲供材”存在實(shí)際價(jià)格和預(yù)算價(jià)格的差異，在竣工結(jié)算時(shí)，甲乙雙方應(yīng)核對“甲供材”數(shù)量，建設(shè)單位應(yīng)對“超欠供”的材料價(jià)款扣回或返還給施工單位，建設(shè)單位按照材料實(shí)際購買價(jià)格將多余供給的材料價(jià)款從工程成本中扣回，會計(jì)分錄為借記“預(yù)付賬款”，貸記“在建工程——某某工程”；按照合同規(guī)定的材料預(yù)算價(jià)格將沒有供給的材料價(jià)款補(bǔ)還給施工單位，會計(jì)分錄為借記“在建工程——某某工程”，貸記“預(yù)付賬款”。

建設(shè)單位采用這種會計(jì)處理方式不違反國家的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，工程所用的一切材料必須計(jì)入工程總價(jià)款中，不區(qū)分材料是由哪一方出面購買的，因此這就與支付現(xiàn)金相同，建設(shè)單位在發(fā)出材料時(shí)也記為預(yù)付賬款，只不過支付的是材料[1]。

然而由于工程總價(jià)款是含稅的，這便使雙方因?yàn)檫@部分稅金而產(chǎn)生矛盾。理論上施工單位會要求建設(shè)單位返還“甲供材”部分的稅金，但在實(shí)際處理時(shí)，施工單位考慮整體利益一般也就不去計(jì)較這部分金額，而顯然這對施工單位是不公平的。

3 “甲供材”的稅務(wù)處理及分析

3.1 甲供材的相關(guān)稅收規(guī)定

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定；“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人從事建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用的原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！?/p>

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》中的規(guī)定，“建筑業(yè)”營業(yè)稅目包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：①建筑②安裝③修繕④裝飾⑤其他工程作業(yè)。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條將建筑、修繕、其他工程作業(yè)這3個(gè)項(xiàng)目中的“甲供材”都納入了營業(yè)稅的征稅范圍。也就是說，無論由誰負(fù)責(zé)購買材料，施工單位都必須將這部分材料價(jià)款納入計(jì)稅營業(yè)額中，其目的就是為了防止企業(yè)逃避繳稅。

至于裝飾工程中“甲供材”是否應(yīng)計(jì)入營業(yè)收入征收營業(yè)稅在營業(yè)稅管理?xiàng)l例中并沒有規(guī)定。但《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》中規(guī)定：“納稅人提供裝飾勞務(wù)的應(yīng)按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營業(yè)額”。也就是如果工程建設(shè)的主要原材料和設(shè)備由客戶自己采購，那么納稅人只向客戶收取人工費(fèi)管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用，裝飾勞務(wù)中施工單位不需要將材料價(jià)款計(jì)入營業(yè)額，在實(shí)際處理時(shí)應(yīng)注意是裝飾業(yè)務(wù)還是建筑、修繕、其他工程這三個(gè)項(xiàng)目[2]。

3.2 “甲供材”的稅務(wù)處理及綜合分析

3.2.1 會計(jì)核算方式一下的涉稅事項(xiàng)分析

采用方式一核算時(shí)，會加強(qiáng)施工單位逃避“甲供材”這部分營業(yè)稅的主觀意愿。由于施工單位是不需要給建設(shè)單位開具建安發(fā)票的，否則會使“甲供材”金額出現(xiàn)兩次計(jì)入建設(shè)單位的工程成本中，這就造成施工單位可以不把“甲供材”金額計(jì)入營業(yè)額中而逃避這部分稅款，當(dāng)然如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出，在補(bǔ)交稅款的基礎(chǔ)上還要繳納一定罰款。然而在實(shí)際情況中很多施工單位是愿意承擔(dān)這樣的風(fēng)險(xiǎn)的。

3.2.2 會計(jì)核算方式二下的涉稅事項(xiàng)分析

采用第二種核算方式，建設(shè)單位將“甲供材”發(fā)出后，施工單位按照“甲供材”的預(yù)算金額給建設(shè)單位開具建安發(fā)票，建設(shè)單位依據(jù)建安發(fā)票計(jì)入工程成本，施工單位按照“甲供材”的實(shí)際價(jià)格繳納營業(yè)稅，避免了方式一中建設(shè)單位將“甲供材”重復(fù)計(jì)入成本和施工單位對“甲供材”部分營業(yè)稅的逃稅行為。但是這又帶來了一個(gè)新的問題，因?yàn)椤凹坠┎摹笔墙ㄔO(shè)單位購買的，購貨發(fā)票的抬頭一定是建設(shè)單位而非施工單位，所以施工單位只能確定收入而無法確定成本。

3.3 兩種方式的綜合比較分析

方式一的缺點(diǎn)：建設(shè)單位將材料發(fā)出后，不考慮工程進(jìn)度而是直接將其計(jì)入建設(shè)單位成本，但是，此時(shí)施工單位并未將材料用于工程建設(shè)，或者只有一部分用于工程建設(shè)，這就不能真實(shí)地反映會計(jì)信息。同時(shí)，施工單位只通過備查賬登記管理，沒有其他的會計(jì)操作，不利于在工程建設(shè)期間對“甲供材”的管理工作，容易造成材料的毀損和浪費(fèi)。對應(yīng)方式一的稅務(wù)管理模式，首先，由于建設(shè)單位直接按材料實(shí)際價(jià)格將“甲供材”計(jì)入工程成本，無需施工單位開具建安發(fā)票，這在一定程度上強(qiáng)化了建設(shè)單位不愿將“甲供材”稅金提給施工單位的動(dòng)機(jī)。施工單位與建設(shè)單位由此產(chǎn)生的分歧，既不利于二者的合作又不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督管理。然后，又因?yàn)槭┕挝辉诔袚?dān)繳納“甲供材”稅費(fèi)義務(wù)的同時(shí)是不需要開具建安發(fā)票的，這就使稅務(wù)機(jī)關(guān)很被動(dòng)的對“甲供材”進(jìn)行稅收監(jiān)管工作，施工單位從自身利益出發(fā)是不會主動(dòng)去申請繳稅的。與上述情況相反，建設(shè)單位為了使“甲供材”重復(fù)計(jì)入本單位的成本中，便與施工單位協(xié)商，讓其既承擔(dān)繳稅義務(wù)又開具建安發(fā)票，這種情況在實(shí)務(wù)中也是存在的。

方式一的優(yōu)點(diǎn)：方式一的優(yōu)點(diǎn)是相對于方式二的缺點(diǎn)而言的，為了便于比較，我們先分析方式二的缺點(diǎn)。方式二的缺點(diǎn)：在方式二中，施工單位必須按材料的合同預(yù)算價(jià)給建設(shè)單位開具建筑安裝發(fā)票，同時(shí)將其計(jì)入營業(yè)收入。但由于材料不是由施工單位購買的，施工單位不可能獲得材料的采購發(fā)票計(jì)入營業(yè)成本，這就使施工單位只能確認(rèn)收入而不能確定營業(yè)成本。一些地方稅務(wù)部門依據(jù)合同中“甲供材”的預(yù)算價(jià)來確定施工單位的成本，還有的是依據(jù)建設(shè)單位的材料采購發(fā)票和施工單位對材料的領(lǐng)用情況確定的。但是，很多施工單位是跨地區(qū)承接和完成合同的，施工單位和工程所在地的稅務(wù)部門對如何確定施工單位的營業(yè)成本，可能會有不同的意見和依據(jù)。而方式一的會計(jì)處理方式就很好地解決了這個(gè)問題，施工單位對于“甲供材”只繳稅、不開票。方式二的優(yōu)點(diǎn)：方式二最大的優(yōu)點(diǎn)是在稅務(wù)處理上。由于建設(shè)單位在材料發(fā)出時(shí)不計(jì)入工程成本，在工程結(jié)算時(shí)必須憑建安發(fā)票才能計(jì)入成本，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)對“甲供材”的稅收實(shí)施監(jiān)管時(shí)，就可以明確地規(guī)定建設(shè)單位不能憑材料購買發(fā)票直接計(jì)入成本，然后再通過建筑業(yè)其他相關(guān)的管理登記手段，便可以有效地降低“甲供材”的稅收監(jiān)管難度和企業(yè)偷逃稅款的情況。但應(yīng)注意的是在第二種方式下，施工單位在開具建安發(fā)票時(shí)，必須按材料的預(yù)算價(jià)而不是實(shí)際購買價(jià)（即營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)）開票。

通過以上對兩種方法的比較分析，作者建議采用第二種會計(jì)核算方式，其不違反會計(jì)信息的真實(shí)性，避免了企業(yè)逃稅漏稅問題，也減輕了稅務(wù)部門對“甲供材”的征收和監(jiān)管難度。

4 建 議

（1）建設(shè)單位與施工單位都應(yīng)按照材料的實(shí)際購買價(jià)格，分別在材料發(fā)出和接收時(shí)做預(yù)付賬款和預(yù)收賬款處理，施工單位要做好材料的接收和保管工作，嚴(yán)格依照工程進(jìn)度將材料分期列入在建工程成本中。這樣施工單位就可以要求建設(shè)單位先將“甲供材”的稅金返還給自己，否則就不給其開具建安發(fā)票，施工單位通過這種方式避免了建設(shè)單位將“甲供材”重復(fù)計(jì)入成本的問題，又可以使“甲供材”涉稅矛盾得到一定程度的緩解[3]。

（2）稅務(wù)部門和工程造價(jià)的主管部門應(yīng)積極溝通并統(tǒng)一規(guī)定，不管甲乙雙方采用那種會計(jì)方式核算，工程總造價(jià)中都要包含“甲供材”和其所負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅額。同時(shí)各地區(qū)也應(yīng)統(tǒng)一規(guī)定，避免因異地施工由于地方稅收政策不同使企業(yè)無法及時(shí)合理繳稅而帶來的相關(guān)問題。

（3）采用引入第三方的“甲供材”。引入第三方的“甲供材”是指由建筑單位選定材料供貨方并商定好價(jià)格后，由施工單位與材料供貨方簽訂合同，甲方作為擔(dān)保和受托付款人的一種形式。采用這種形式使施工單位與建設(shè)單位都不會對應(yīng)交稅費(fèi)產(chǎn)生回避，只是對材料的管理難度變大。

（4）根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，建筑業(yè)采取預(yù)收款方式的，收到預(yù)收款時(shí)為營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。如果將甲方把“甲供材”提供給工程承包方視為甲方以材料方式預(yù)付款，工程承包方取得“甲供材”時(shí)，就應(yīng)該繳納營業(yè)稅。但是在實(shí)踐中，建設(shè)單位不能獲得“甲供材”的購貨發(fā)票。同時(shí)，在工程決算環(huán)節(jié)，建設(shè)單位還要與施工單位對材料的實(shí)際使用情況進(jìn)行核對。所以，在工程竣工結(jié)算后作為“甲供材”營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是比較合理的，這也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理[4]。

（5）加強(qiáng)法律法規(guī)的完善，和對會計(jì)核算方式的標(biāo)準(zhǔn)化，對“甲供材”的會計(jì)核算和納稅依據(jù)都給出統(tǒng)一要求。比如在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)單位應(yīng)要求施工單位同時(shí)提供建安發(fā)票和稅務(wù)機(jī)關(guān)給施工單位開出的《建筑工程項(xiàng)目清算表》后付款，可以防止施工單位不把“甲供材”金額計(jì)入營業(yè)收入而逃避繳稅的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以有針對性開展稅收宣傳，提高建筑業(yè)納稅人的法制意識。同時(shí)以查促收，以查促管，每年定期組織專項(xiàng)檢查，加大對重大項(xiàng)目、重點(diǎn)工程的檢查。

（6）在實(shí)際情況中，“甲供材”問題的處理方式依然是多變的，在國家沒有出臺統(tǒng)一規(guī)定時(shí)，納稅人應(yīng)聽取當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的具體意見來處理“甲供材”的相關(guān)業(yè)務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳雷鳴“甲供材”的稅務(wù)及會計(jì)處理[J].中國稅務(wù)報(bào)2014（1）：3-4

[2]龍敏房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的會計(jì)處理及相關(guān)稅收問題探討[J].綠色財(cái)會，2008（12）：38-39

[3]趙國慶，陳軍加強(qiáng)“甲供材”營業(yè)稅稅收管理的建議[J].涉外稅務(wù)2004（11）：36-39

[4]郝佳“甲供材”核算與納稅問題探討[J].會計(jì)師，2013（8）：24-25