趙竹明

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，政府逐漸由傳統(tǒng)的監(jiān)督型政府向現(xiàn)代法制型、服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，作為當(dāng)前我國審計(jì)體系的一個(gè)重要組成部分——政府責(zé)任審計(jì)的改進(jìn)與完善對(duì)我國政府部門職能的發(fā)揮至關(guān)重要。審計(jì)目標(biāo)（audit objective）是指在特定的社會(huì)歷史環(huán)境中，人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)達(dá)到的最終結(jié)果，因此，審計(jì)目標(biāo)也可稱之為審計(jì)目的或?qū)徲?jì)要求。需要指出的是，每項(xiàng)不同的審計(jì)領(lǐng)域都有對(duì)審計(jì)目標(biāo)的特殊要求，政府責(zé)任審計(jì)也具有相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)目標(biāo)，而該目標(biāo)還需根據(jù)國家政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。當(dāng)前，我國政治經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，中央和各地地方政府都面臨著權(quán)力規(guī)制、信息透明、責(zé)任與職能的重大轉(zhuǎn)變，因此迫切需要審計(jì)部門對(duì)政府預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況及公共責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，由此引起了政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)變化的變化，進(jìn)而連帶導(dǎo)致了審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)范圍、審計(jì)程序與審計(jì)方法等眾多審計(jì)基本要素的變化，即政府責(zé)任審計(jì)理論基礎(chǔ)發(fā)生重大變化。我國政府職能的轉(zhuǎn)換促使政府責(zé)任審計(jì)是審計(jì)目標(biāo)進(jìn)入了多元化階段，公共受托責(zé)任在我國的影響逐漸擴(kuò)大，其內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)也不斷深化，我國面臨著政府責(zé)任審計(jì)需求與政府責(zé)任審計(jì)供給間的新矛盾，審計(jì)考核與公眾期望、審計(jì)體制與審計(jì)職能、社會(huì)監(jiān)督與審計(jì)目標(biāo)之間都存在著一定的反差，共同對(duì)政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)造成極大挑戰(zhàn)。因此，從審計(jì)目標(biāo)視角出發(fā)，找到目前我國政府責(zé)任審計(jì)的不足與缺陷，并有針對(duì)性地提出改進(jìn)意見，對(duì)于我國政府責(zé)任審計(jì)的完善與發(fā)展以及保障政府職能的順利發(fā)揮，都具有不了替代的重要意義。

二、目標(biāo)視角下政府責(zé)任審計(jì)存在的缺陷

當(dāng)前，我國政府責(zé)任審計(jì)中存在的一些缺陷對(duì)服務(wù)型政府、法制型政府的職能發(fā)揮造成了不良影響，成為影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要障礙。

1.職能定位不準(zhǔn)，審計(jì)觀念落后。

雖然當(dāng)前我國政府已經(jīng)確立了服務(wù)型、法制型政府的改革目標(biāo)，但政府責(zé)任審計(jì)部門并未對(duì)政府職能的轉(zhuǎn)變作出及時(shí)的反應(yīng)，即我國政府責(zé)任審計(jì)對(duì)政府定位的不準(zhǔn)確，由此直接造成了審計(jì)觀念的落后。雖然從本質(zhì)上講，我國政府責(zé)任審計(jì)屬于行政型審計(jì)，其自身改革的步伐很大程度上是依托政府改革的進(jìn)程。但應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，審計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，自身的發(fā)展演進(jìn)是具有主觀能動(dòng)性的。在目前的情況下，如果只是將政府的改革作為唯一的推動(dòng)力去發(fā)展政府責(zé)任審計(jì)，其進(jìn)程將十分緩慢，勢(shì)必造成導(dǎo)致執(zhí)行的審計(jì)目標(biāo)落后于審計(jì)的初衷。各級(jí)地方政府尚未改變?cè)谪?cái)政資金管理、預(yù)算管理等方面的傳統(tǒng)觀念，不論在決策制定還是決策執(zhí)行過程中都很少注意到審計(jì)的鑒證、評(píng)價(jià)與防控風(fēng)險(xiǎn)的作用，對(duì)政府責(zé)任審計(jì)重視程度的不足嚴(yán)重影響了政府責(zé)任審計(jì)部門人員工作的積極性與改革的主動(dòng)性，未能在審計(jì)職能改革與審計(jì)定位改革方面形成超前意識(shí)。

2.創(chuàng)新觀念淡薄，審計(jì)范圍狹窄。

當(dāng)前政府職能從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向現(xiàn)代法制型、服務(wù)型轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)已十分明顯，公眾對(duì)政府的受托責(zé)任意識(shí)越來越明顯，政府部門內(nèi)部也在積極進(jìn)行改革創(chuàng)新以更好地發(fā)揮自己的職能。但令人遺憾的是，我國政府責(zé)任審計(jì)部門的創(chuàng)新觀念則相對(duì)淡薄，未能跟上政府改革的步伐，大多數(shù)地區(qū)的政府審計(jì)部門未將經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)納入政府審計(jì)的范疇，仍將經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的審計(jì)視作審計(jì)的全部內(nèi)容。即便是少數(shù)開展了經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)的地區(qū)，也往往由于審計(jì)資金不足、專業(yè)人員匱乏、部門溝通不善而履行效果不佳。

3.雙級(jí)領(lǐng)導(dǎo)方式，審計(jì)體制混亂。

我國政府審計(jì)從產(chǎn)生之日起，在獨(dú)立性方面較之注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就有很大差距，究其原因，是由政府審計(jì)的組織領(lǐng)導(dǎo)方式?jīng)Q定的。從公眾與政府的委托代理關(guān)系以及政府內(nèi)部中央與地方的上下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系來看，我國政府審計(jì)同時(shí)受到中央與地方兩級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)獨(dú)立性由此大大降低。目前，政府已經(jīng)確立了“扁平化”管理格局改革方向，政府審計(jì)體制勢(shì)必應(yīng)隨之進(jìn)行調(diào)整。中央與地方兩級(jí)政府對(duì)政府審計(jì)的雙層組織領(lǐng)導(dǎo)體系還會(huì)造成對(duì)審計(jì)責(zé)任的相互扯皮、推諉，致使我國政府審計(jì)雖然已經(jīng)建立了一套審計(jì)責(zé)任體系，但卻因量化方法與可執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的缺乏而不能在實(shí)務(wù)界獲得很好的應(yīng)用，進(jìn)而導(dǎo)致各地方部門對(duì)于責(zé)任審計(jì)的結(jié)果認(rèn)定很難做到規(guī)范化、系統(tǒng)化和可核算化，大大影響了審計(jì)結(jié)果的公平性、公正性與公開性。

4.鑒證標(biāo)準(zhǔn)欠缺，指標(biāo)體系僵化。

關(guān)于我國政府責(zé)任審計(jì)的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，目前在學(xué)術(shù)界仍存在很大爭(zhēng)論，尚未形成統(tǒng)一的意見，學(xué)術(shù)界的爭(zhēng)論對(duì)實(shí)務(wù)界造成很大困惑，由此導(dǎo)致我國政府審計(jì)質(zhì)量不高。國家審計(jì)署為解決這一問題，促進(jìn)審計(jì)效果的提升，正在積極完善政府審計(jì)體系。但是，目前我國無論學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界，均未理順鑒證標(biāo)準(zhǔn)與政府責(zé)任之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，在這種狀況下試圖建立一個(gè)一勞永逸的政府審計(jì)指標(biāo)體系是不可取的，也是不可行的，即便已經(jīng)建立了指標(biāo)體系也勢(shì)必存在指標(biāo)僵化、適用性差、針對(duì)性弱的弊端。

5.法律建設(shè)滯后，審計(jì)權(quán)威性弱。

我國專門針對(duì)政府審計(jì)制定的法律法規(guī)并不多，即便是現(xiàn)存的幾部文件也僅僅是涉及其中的一些方面，并不完善，如中共中央于1998年5月26日發(fā)布的《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部考核工作暫行規(guī)定》與中共中央、國務(wù)院于2010年12月9日聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》等。法律建設(shè)的相對(duì)滯后造成我國政府責(zé)任無法可依的窘境，政府責(zé)任審計(jì)的權(quán)威性大打折扣；此外，我國審計(jì)技術(shù)規(guī)范相對(duì)匱乏，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于審計(jì)實(shí)務(wù)的需求，不能為政府責(zé)任審計(jì)完成既定目標(biāo)提供必要的支持。

三、目標(biāo)視角下政府責(zé)任審計(jì)的改進(jìn)路徑

1.明確政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)層級(jí)。

政府責(zé)任與公眾委托間的不透明狀態(tài)會(huì)因?qū)徲?jì)目標(biāo)的明確而得到彌補(bǔ)，社會(huì)公眾會(huì)因政府工作的公平性、公開性與公正性的加強(qiáng)而增強(qiáng)對(duì)政府的信任，從而增強(qiáng)執(zhí)行政府政策的主動(dòng)性，政府的工作效率也因此而得到大幅度的提高。政府責(zé)任審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)緊密結(jié)合審計(jì)目標(biāo)的“3E”和“5E”等核心因素，將管理的有效性與公共資源使用作為操作層面的重點(diǎn)。

筆者建議，將政府責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)設(shè)定為總體目標(biāo)與具體目標(biāo)兩個(gè)級(jí)次?？傮w目標(biāo)在仍以經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)涵為核心的基礎(chǔ)上突出效益性和效率性，為“效益”和“效率”明確定量化和定性化的解釋與范圍，并為制度責(zé)任、行政責(zé)任與法律責(zé)任制定嚴(yán)格的總體性要求。具體目標(biāo)則突出經(jīng)濟(jì)性、合規(guī)性、效益性和效率性，并設(shè)計(jì)出一套完整的定量指標(biāo)和定性指標(biāo)體系。其中，經(jīng)濟(jì)性是指政府對(duì)資源的投入與使用是否做到科學(xué)合理與勤儉節(jié)約；合規(guī)性是指政府在作出任何決策、進(jìn)行任何行動(dòng)時(shí)都應(yīng)符合法律規(guī)范的相關(guān)要求；效率性是指是指政府對(duì)資源的投入與產(chǎn)出間的比率是否合適；效果性是指政府達(dá)成自身既定目標(biāo)的程度，并對(duì)該程度進(jìn)行數(shù)量化衡量，主要涉及經(jīng)濟(jì)性效果與非經(jīng)濟(jì)性效果。在審計(jì)人員執(zhí)行政府責(zé)任審計(jì)過程中，為對(duì)政府的行為與行為效果進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)，應(yīng)根據(jù)上述具體目標(biāo)的重要程度為每一項(xiàng)衡量指標(biāo)賦予較為準(zhǔn)確的權(quán)重，并對(duì)指標(biāo)加以細(xì)化，注重指標(biāo)間的橫向可比與縱向可比。

同時(shí)，筆者還建議，除了設(shè)計(jì)政府責(zé)任審計(jì)的總體目標(biāo)與具體目標(biāo)之外，對(duì)區(qū)域環(huán)境考核指標(biāo)與社會(huì)責(zé)任履行指標(biāo)進(jìn)行專門設(shè)定，并在審計(jì)過程中打破行政區(qū)劃對(duì)政府造成地域限制。如按地理位置（包括河流流域區(qū)、資源功能區(qū)、生態(tài)功能區(qū)）設(shè)定多個(gè)地方政府共同治理的責(zé)任審計(jì)專項(xiàng)目標(biāo)。在審計(jì)執(zhí)行過程中，國家審計(jì)署等相關(guān)部門應(yīng)對(duì)政府審計(jì)部門賦予必要的權(quán)限，保證其獨(dú)立性、權(quán)威性的發(fā)揮。

2.加強(qiáng)政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)機(jī)制建設(shè)。

結(jié)合我國具體實(shí)際，為加強(qiáng)政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)機(jī)制建設(shè)，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面做出努力。

第一，應(yīng)對(duì)政府責(zé)任審計(jì)部門的協(xié)作機(jī)制與權(quán)力賦予機(jī)制加以建設(shè)和完善。對(duì)法制型政府和服務(wù)型政府的審計(jì)服務(wù)均離不開創(chuàng)新，創(chuàng)新是審計(jì)實(shí)現(xiàn)與增強(qiáng)其功能的基礎(chǔ)。由于我國審計(jì)理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，社會(huì)對(duì)審計(jì)重視程度不夠等原因，政府責(zé)任審計(jì)歷來是依托于政府，并且這種狀況在短時(shí)間內(nèi)無法改變。對(duì)于政府責(zé)任審計(jì)還將在很長時(shí)間內(nèi)依托于政府的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，為配合政府職能轉(zhuǎn)變，提高政府的決策和執(zhí)行能力，對(duì)于政府責(zé)任審計(jì)，當(dāng)前工作的重點(diǎn)是努力加強(qiáng)審計(jì)的評(píng)價(jià)功能與鑒證功能，相關(guān)部門應(yīng)對(duì)審計(jì)的結(jié)果加以充分、完善的利用。由于深受各政府部門“條塊”分割、領(lǐng)導(dǎo)“拍腦門”式的決策，以及傳統(tǒng)觀念的影響，監(jiān)督被認(rèn)為是政府責(zé)任審計(jì)人員的唯一任務(wù)，而政府責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)功能與鑒證功能被忽視，大大降低了政府審計(jì)的功能。

第二，應(yīng)對(duì)審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法加以規(guī)范和提高。在政府職能的轉(zhuǎn)變的大環(huán)境下，政府責(zé)任審計(jì)的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法亟需得到提高。當(dāng)前，我國各地審計(jì)人員的學(xué)歷、經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)勝任能力參差不齊，所掌握和運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法也較為落后，在績效考核中的指標(biāo)設(shè)定、相關(guān)技術(shù)指標(biāo)的調(diào)整以及信息技術(shù)方法等方面存在諸多不足，加上受不同的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)觀念的影響，審計(jì)監(jiān)督服務(wù)能力的發(fā)揮受到了很大限制。

第三，應(yīng)對(duì)審計(jì)公告制度與責(zé)任追究機(jī)制加以落實(shí)。近年來，隨著我國社會(huì)公眾的主體意識(shí)加強(qiáng)，以及“郭美美事件”、“鐵道部天價(jià)宣傳片事件”等一系列關(guān)于社會(huì)公益組織、政府部門焦點(diǎn)事件的發(fā)生，公眾對(duì)獲得政府關(guān)于公共管理資源的管理與利用的公開信息，特別是涉及重大民生項(xiàng)目和重大決策等投入狀況的信息披露需求越來越強(qiáng)烈，由此對(duì)政府責(zé)任審計(jì)部門對(duì)政府資源利用效果加以考核并進(jìn)行公開披露的期望也逐漸增強(qiáng)。但是，由于受到審計(jì)結(jié)果認(rèn)定、審計(jì)責(zé)任的追究等種種條件的限制，我國現(xiàn)有政府責(zé)任審計(jì)在認(rèn)定方面很難做到將責(zé)任追查到位，無法真正實(shí)現(xiàn)公開、透明。為政府責(zé)任審計(jì)尋求權(quán)力保障、落實(shí)政府責(zé)任問責(zé)機(jī)制、實(shí)現(xiàn)信息的透明公開是亟需解決的重要現(xiàn)實(shí)問題。因此，我國需要明確審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行主體，探索社會(huì)的有效監(jiān)管和參與方式，從而促進(jìn)審計(jì)職能的發(fā)揮。

3.調(diào)整政府組織結(jié)構(gòu)及理順政府服務(wù)職能。

當(dāng)前，政府依然是我國政府責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)，為促進(jìn)政府責(zé)任審計(jì)的完善，政府組織機(jī)構(gòu)建設(shè)應(yīng)當(dāng)突出政府定位，加大對(duì)服務(wù)職責(zé)、制度安排、機(jī)構(gòu)設(shè)置等科學(xué)化的管理，增強(qiáng)審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，增強(qiáng)政府責(zé)任機(jī)制和公眾委托——代理機(jī)制。

同時(shí)，政府應(yīng)大力促成審計(jì)部門鑒證服務(wù)的定位和目標(biāo)的形成。我國傳統(tǒng)的政府審計(jì)實(shí)際上是一種“修補(bǔ)式”的模式，表現(xiàn)為審計(jì)起點(diǎn)低、不系統(tǒng)，審計(jì)質(zhì)量控制偏差大，相關(guān)審計(jì)實(shí)踐環(huán)節(jié)不完備。今后，學(xué)術(shù)界應(yīng)努力轉(zhuǎn)變“修補(bǔ)式”的模式的影響，對(duì)政府責(zé)任審計(jì)理論進(jìn)行深入研究。實(shí)務(wù)界在具體操作中應(yīng)對(duì)以下兩個(gè)方面加以特別關(guān)注：一方面，政府職能由傳統(tǒng)的監(jiān)督型向現(xiàn)代服務(wù)型和法制型轉(zhuǎn)變決定了政府必然不應(yīng)再充當(dāng)一些經(jīng)營領(lǐng)域的所有者，而應(yīng)轉(zhuǎn)為調(diào)控者，但對(duì)于公益領(lǐng)域，政府決不能放手退出，相關(guān)組織和監(jiān)督體制需要對(duì)經(jīng)營領(lǐng)域與公益領(lǐng)域的劃分進(jìn)行明確；政府需要對(duì)公共資源的取得、授權(quán)、利用的程序方面進(jìn)行優(yōu)化，應(yīng)當(dāng)把在滿足公眾目標(biāo)的需求作為衡量政府職能履行成敗與否的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，需要對(duì)政府在法律法規(guī)、規(guī)章制度、規(guī)則程序建設(shè)中的表現(xiàn)與政策實(shí)施效果進(jìn)行橫向與縱向?qū)Ρ纫苑治?，?duì)于前后任期在重大績效領(lǐng)域政策的執(zhí)行狀況與重大投資項(xiàng)目資金投入的持續(xù)效果，上下任領(lǐng)導(dǎo)涉及的公共安全等領(lǐng)域、重大安全利益和可持續(xù)性的考核，都需要成立專門委員會(huì)進(jìn)行深層政策責(zé)任和制度責(zé)任的重新權(quán)衡，權(quán)衡及評(píng)估的重點(diǎn)是關(guān)注政府責(zé)任的監(jiān)督是否得到落實(shí)。

此外，還應(yīng)對(duì)公眾反饋、監(jiān)督以及溝通渠道進(jìn)行拓展，實(shí)現(xiàn)對(duì)法律制度缺陷的彌補(bǔ)。同時(shí)，應(yīng)大力提高審計(jì)部門的鑒證服務(wù)能力，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等提供綜合信息支持平臺(tái)，并在公共領(lǐng)域引入獨(dú)立審計(jì)，與政府審計(jì)間形成信息交流和制約機(jī)制，但應(yīng)防止二者有經(jīng)濟(jì)往來。

（作者單位：中國水產(chǎn)科學(xué)研究院黃海水產(chǎn)研究所）