實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的運用

謝芬芬

摘 要：新準則出臺后，實質(zhì)重于形式原則得到廣泛運用，列舉幾項會計核算中實質(zhì)重于形式原則的運用，實務工作中，這些運用也給會計人員帶來了可供操作的空間，因此需要加以完善。

關(guān)鍵詞：實質(zhì)重于形式原則；會計核算；局限性

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）09-0149-02

一、實質(zhì)重于形式原則的概念

2006年，中國出臺了新會計準則，《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”，這就要求會計信息所反映的交易或事項，必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而非根據(jù)它們的法律形式進行核算。

二、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的運用

（一）資產(chǎn)的確認

新會計準則中規(guī)定，資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。該定義的三個要點：過去、現(xiàn)在和將來。其中，現(xiàn)在是要求資產(chǎn)必須由企業(yè)擁有或控制，所謂擁有是指是否“擁有”所有權(quán)，而企業(yè)通常以是否擁有所有權(quán)作為判斷標準；所謂控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項資產(chǎn)的所有權(quán)，但是該項資產(chǎn)上的收益和風險己經(jīng)由企業(yè)承擔，而“控制”就體現(xiàn)了在資產(chǎn)確認時要看其經(jīng)濟實質(zhì)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。最常見的例子，如企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，從法律形式看，在租賃開始日承租人并沒有取得該資產(chǎn)的法定所有權(quán)，不應該確認為資產(chǎn)，但從經(jīng)濟實質(zhì)看，承租人通過承擔支付約等于公允價值和有關(guān)財務費用的義務，獲得了在其使用年限的大部分時間內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟效益，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，應該確認為資產(chǎn)。同時，定義中的將來要求資產(chǎn)預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，運用實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)擁有的發(fā)霉變質(zhì)的原材料、無法變現(xiàn)的積壓商品、淘汰設備等，均不再符合資產(chǎn)的確認條件，都不能再作為資產(chǎn)來進行會計核算。

（二）資產(chǎn)減值的計量

資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現(xiàn)了謹慎性原則，但同時也是實質(zhì)重于形式原則的運用。資產(chǎn)負債日，若一項資產(chǎn)的實際價值已經(jīng)發(fā)生了很大變化，原來的賬面價值無法再反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，就應該根據(jù)實質(zhì)重于形式原則調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，以便真實恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。比如說企業(yè)的部分應收賬款，欠款時間雖未超過三年，企業(yè)也沒有宣告破產(chǎn)，從外在形式上看，這項應收賬款很可能收回，但分析實質(zhì)，該債務人企業(yè)已經(jīng)因嚴重的自然災害停產(chǎn)，資金嚴重困難，在可預見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內(nèi)無法償付債務，此時企業(yè)應確認壞賬損失。

（三）長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法的選擇

根據(jù)新會計準則，企業(yè)在長期股權(quán)投資的后續(xù)核算中應該根據(jù)情況選擇成本法或權(quán)益法。選擇后續(xù)會計核算方法的標準是是否能夠?qū)嵤┛刂啤⒐餐刂苹蚓哂兄卮笥绊?，而判斷時不僅要考慮表決權(quán)資本所占的比例，還需要考慮實質(zhì)性，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，比如說企業(yè)是否有特別的章程或協(xié)議規(guī)定，是否有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員，是否在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)等，這些才是經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容，至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否能夠?qū)嵤┛刂苹蚓哂兄卮笥绊懙男问缴系臉藴省?/p>

（四）借款費用的確認

根據(jù)借款費用準則的規(guī)定，借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預計可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。也就是說如果企業(yè)某項應予資本化的資產(chǎn)雖然外在形式上尚未竣工驗收，但根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，就應該作為停止資本化的時點，將其支出費用化。這樣要求，可以有效防止某些公司在工程交付使用后，通過遲遲不辦理竣工結(jié)算的方式，延長借款費用資本化的期間，將一些本該費用化的借款費用不正當?shù)馁Y本化，從而達到虛增當期利潤的目的。

（五）收入的確認原則

新會計準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。分析以上五個條件，企業(yè)銷售商品時，不能只注重形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出，而是要分析經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，即應從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)的主要風險與報酬的轉(zhuǎn)移，比如說，企業(yè)為了推銷新產(chǎn)品，承諾購買新產(chǎn)品的顧客均有一個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，企業(yè)會無條件退貨，這種情況下，即使產(chǎn)品已付貨款已收訖，由于無法估計退貨的可能性，產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未隨著實務的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認收入。

三、實質(zhì)重于形式原則運用中的局限性及建議

由于實質(zhì)的分析取決于會計人員的職業(yè)判斷，因此實質(zhì)重于形式原則的運用會給會計人員帶來困惑，在選用會計政策時可能由于經(jīng)驗不足等發(fā)生偏差，同時也給會計人員帶來了可供操作的空間。因此，如何更好地在會計核算中運用實質(zhì)重于形式原則，需要提高會計人員的職業(yè)判斷能力，也就要求企業(yè)重視會計人員的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)方面的后續(xù)培訓，這也是中國會計人員綜合素質(zhì)的理想目標。同時在運用實質(zhì)重于形式原則時，還要防止某些企業(yè)通過財務安排對其進行歪曲和濫用，以達到逃避納稅義務和其他財務目的。

參考文獻：

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[3] 范勇.實質(zhì)重于形式原則在會計及稅收中的運用[J].廣西財經(jīng)學院學報，2011，（12）.

[責任編輯 陳鳳雪]endprint