■周常蘭

一、引言

品牌（brand）是與企業(yè)戰(zhàn)略層面（包括市場營銷）相關(guān)的無形資產(chǎn)，包括（但不限于）用于區(qū)分產(chǎn)品、服務(wù)和/或?qū)嶓w的名字、用語、符號、標(biāo)識、設(shè)計(jì)或其組合。能夠體現(xiàn)品牌主體的差異化競爭優(yōu)勢，在利益相關(guān)者意識中形成獨(dú)特形象和聯(lián)想，從而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益/價(jià)值。與品牌相關(guān)的概念有品牌資產(chǎn)（brand asset）、品牌權(quán)益（brand equity）、品牌價(jià)值（brand value），品牌資產(chǎn)概念的誕生主要是為了便于企業(yè)更好地理解企業(yè)品牌的價(jià)值和更好地管理品牌。但是不同人出于不同的目的對于品牌資產(chǎn)概念進(jìn)行了大量的定義，結(jié)果卻導(dǎo)致了對品牌資產(chǎn)概念理解的混淆甚至誤用，當(dāng)前國內(nèi)不少研究人員將“brand equity”譯為“品牌資產(chǎn)”，包括我國2012年12月10日剛剛發(fā)布的品牌價(jià)值評估標(biāo)準(zhǔn)GB/T 29187-2012也采用了這一譯法。筆者認(rèn)為這種譯法不夠準(zhǔn)確，本文試圖從會計(jì)學(xué)的角度深入剖析與闡釋品牌資產(chǎn)相關(guān)概念，并探討在當(dāng)前的條件下企業(yè)如何采用合適的會計(jì)核算工具與會計(jì)管理工具進(jìn)行品牌管理。

二、品牌資產(chǎn)與品牌權(quán)益：會計(jì)學(xué)角度的闡釋

資產(chǎn)（asset）與權(quán)益（equity）是會計(jì)學(xué)的專業(yè)術(shù)語，會計(jì)學(xué)上的權(quán)益分為兩種：一種是債權(quán)人權(quán)益（creditors’ equity）即負(fù)債（liability），另一種是所有者權(quán)益（owners’ equity）。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益都是會計(jì)的基本要素，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，這些資源表現(xiàn)為現(xiàn)金、房屋、專利權(quán)、土地使用權(quán)等各種形式。權(quán)益反映的是企業(yè)資產(chǎn)的資金來源，是所有者及債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，企業(yè)的資產(chǎn)與權(quán)益在貨幣價(jià)值上是相等的（資產(chǎn)=權(quán)益）。也就是說，靜態(tài)地看，企業(yè)擁有的各種形式的資源與這些資源的資金來源在貨幣價(jià)值上是相等的。

我們可以借用會計(jì)專業(yè)術(shù)語“資產(chǎn)”與“權(quán)益”的內(nèi)涵和本質(zhì)，對 “品牌資產(chǎn)”與“品牌權(quán)益”的概念進(jìn)行辨析。品牌資產(chǎn)是企業(yè)擁有的一種資源，而品牌權(quán)益則反映了品牌資產(chǎn)這種資源的來源（投入的或累積的經(jīng)營成果），是品牌所有者對品牌資產(chǎn)的要求權(quán)，品牌資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)擁有的資源，反映了靜態(tài)的狀態(tài)，品牌權(quán)益強(qiáng)調(diào)的是品牌資產(chǎn)的來源，反映了動態(tài)的過程。

在絕大多數(shù)情況下，品牌有正面效應(yīng)，品牌會增加品牌所有者銷售產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值，品牌所有者的品牌權(quán)益為正數(shù)，在數(shù)量上等于品牌資產(chǎn)（預(yù)期會給品牌所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益的品牌資源價(jià)值）。但是，還存在極特殊的情況，即當(dāng)品牌有負(fù)面效應(yīng)時(shí)，使用該品牌將會減少品牌所有者銷售產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值的時(shí)候，因預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，品牌所有者的品牌權(quán)益為負(fù)數(shù)，其絕對值在數(shù)量上等于品牌負(fù)債。

在ISO10668：2010《Brand valuation-Requirements for monetary brand valuation》（品牌價(jià)值貨幣化評估標(biāo)準(zhǔn)）①ISO10668是由ISO/PC231品牌評價(jià)技術(shù)委員會制定的，該技術(shù)委員會主要負(fù)責(zé)制定品牌評價(jià)領(lǐng)域的國際標(biāo)準(zhǔn)?！禕rand valuation-Requirements for monetary brand valuation》（ISO10668：2010）是該技術(shù)委員會制定并發(fā)布的第一個(gè)國際標(biāo)準(zhǔn)，由澳大利亞、奧地利、中國、法國、日本、英國和德國等14個(gè)國家共同參與制定。我國2012年12月10日發(fā)布的GB/T 29187-2012，等同采用國際標(biāo)準(zhǔn)（ISO10668:2010），自2013年3月1日起實(shí)施。中，對“brand equity”下的定義是：與品牌、品牌名稱或標(biāo)志相聯(lián)系，能夠增加或減少品牌所有者銷售產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值的一系列資產(chǎn)與負(fù)債，包括品牌忠誠度、品牌認(rèn)知、感知質(zhì)量、品牌聯(lián)想及其他專有權(quán)益。通過上面借用會計(jì)專業(yè)術(shù)語“資產(chǎn)”與“權(quán)益”的內(nèi)涵和本質(zhì)的分析，就不難理解該定義中的“減少”與“負(fù)債”的含義。因此，我國等同采用ISO10668：2010的GB/T 29187-2012中，應(yīng)將該定義的名稱“brand equity”譯為“品牌權(quán)益”而非“品牌資產(chǎn)”，這樣，該定義名稱與其定義內(nèi)容才能匹配，該定義中的“減少”與“負(fù)債”才易于被理解。如果錯誤地將“brand equity”譯為“品牌資產(chǎn)”，則該定義中的“減少”與“負(fù)債”是不可理解的。

至于品牌資產(chǎn)與品牌權(quán)益在數(shù)量上的關(guān)系，我們?nèi)匀豢梢越栌脮?jì)專業(yè)術(shù)語“資產(chǎn)”與“權(quán)益”的內(nèi)涵和本質(zhì)來理解，如果品牌所有者擁有的品牌為正面效應(yīng)，存在品牌資產(chǎn)時(shí)，靜態(tài)地看，在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，品牌資產(chǎn)與品牌權(quán)益在貨幣價(jià)值上是相等的。

三、對品牌價(jià)值及其評估的解釋

品牌價(jià)值是以可轉(zhuǎn)讓的貨幣單位表示的品牌經(jīng)濟(jì)價(jià)值，品牌資產(chǎn)作為一種無形資產(chǎn)集合，其內(nèi)在價(jià)值體現(xiàn)在品牌產(chǎn)品（和/或服務(wù)）為其所有者帶來未來穩(wěn)定收益的能力，以及滿足消費(fèi)者一系列功能、情感需求的能力上。品牌價(jià)值分為產(chǎn)品品牌價(jià)值與企業(yè)品牌價(jià)值，產(chǎn)品品牌價(jià)值主要涉及制造業(yè)，而企業(yè)品牌價(jià)值范圍廣，涉及各行各業(yè)。產(chǎn)品品牌價(jià)值只針對某一產(chǎn)品，一個(gè)企業(yè)可能有多個(gè)產(chǎn)品，企業(yè)品牌價(jià)值針對整個(gè)企業(yè)。在數(shù)額上，企業(yè)品牌價(jià)值大于品牌價(jià)值。企業(yè)品牌價(jià)值是企業(yè)核心競爭力的載體，企業(yè)并購中產(chǎn)生的商譽(yù)絕大部分是企業(yè)品牌價(jià)值。哈佛商學(xué)院的約翰·奎克教授認(rèn)為，“最高境界的品牌，很可能是那些與企業(yè)本身的名稱重合的品牌?！?/p>

品牌價(jià)值的形成過程包括品牌價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值傳遞、價(jià)值實(shí)現(xiàn)與維護(hù)三個(gè)階段。品牌價(jià)值創(chuàng)造階段是品牌價(jià)值形成的主要環(huán)節(jié)，是創(chuàng)造品牌所依附的實(shí)體的階段，包括研發(fā)設(shè)計(jì)和生產(chǎn)管理兩個(gè)過程。質(zhì)量狀況、財(cái)務(wù)狀況、創(chuàng)新能力、社會責(zé)任和法律保護(hù)是影響品牌價(jià)值創(chuàng)造的主要因素。品牌價(jià)值傳遞階段是組織完成了實(shí)體創(chuàng)造活動后，將品牌內(nèi)涵向消費(fèi)者推廣的過程，決定著品牌的市場化能力。市場競爭力、市場穩(wěn)定性、品牌營銷渠道、品牌文化和品牌供應(yīng)鏈?zhǔn)怯绊懫放苾r(jià)值傳遞的主要因素。品牌價(jià)值實(shí)現(xiàn)與維護(hù)階段是顧客擁有品牌產(chǎn)品或服務(wù)后獲得效用、組織獲得經(jīng)濟(jì)利益和品牌資產(chǎn)的過程。顧客滿意度、品牌形象、顧客期望、顧客對產(chǎn)品質(zhì)量的感知、顧客對價(jià)值的感知、品牌忠誠度和顧客投訴是影響品牌價(jià)值實(shí)現(xiàn)與維護(hù)的主要因素。品牌價(jià)值實(shí)體創(chuàng)造中，產(chǎn)品本身的質(zhì)量和創(chuàng)新是基礎(chǔ)，品牌價(jià)值傳遞要靠各種的推廣渠道和方式完成市場化，其中關(guān)鍵的一環(huán)是廣告，廣告是聯(lián)結(jié)產(chǎn)品的客觀實(shí)在與消費(fèi)者主觀世界的重要橋梁。

品牌價(jià)值評估是特定動機(jī)下按照規(guī)定程序?qū)Ρ辉u估品牌在評估基準(zhǔn)日的價(jià)值進(jìn)行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。按評估動機(jī)不同，分為三種：第一種是交易動機(jī)，包括并購、合資、許可證談判、監(jiān)管及會計(jì)合規(guī)等；第二種是應(yīng)對訴訟動機(jī)，包括損害費(fèi)/損失的計(jì)算、侵權(quán)、許可證與特許權(quán)費(fèi)用賠償?shù)?；第三種是企業(yè)營銷/內(nèi)部管理動機(jī)，包括品牌管理戰(zhàn)略，營銷投資績效/營銷投資額分配等。

品牌價(jià)值評估包括品牌資產(chǎn)的價(jià)值評估、品牌權(quán)益的價(jià)值評價(jià)，但兩者仍有區(qū)別。從本文第二部分的分析可以看出，在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，品牌資產(chǎn)與品牌權(quán)益在貨幣價(jià)值上是相等的，但由于品牌資產(chǎn)是一個(gè)靜態(tài)的概念，品牌權(quán)益是一個(gè)動態(tài)的概念，品牌資產(chǎn)價(jià)值評估反映的是某一個(gè)時(shí)點(diǎn)上企業(yè)擁有品牌資源的貨幣價(jià)值，而品牌權(quán)益價(jià)值評價(jià)需要反映企業(yè)擁有品牌資源的來源和某段時(shí)間的變化情況，該來源主要是品牌所有者進(jìn)行品牌經(jīng)營形成的各種累積成果的貨幣價(jià)值表現(xiàn)，體現(xiàn)著品牌所有者對品牌資產(chǎn)的要求權(quán)。因此，品牌資產(chǎn)價(jià)值評估可以是一次性的，一般用于滿足第一種動機(jī)（交易動機(jī)）和第二種動機(jī)（應(yīng)對訴訟動機(jī)）的需要，評估結(jié)果是交易相關(guān)方、訴訟相關(guān)方談判協(xié)商的基礎(chǔ)，資產(chǎn)評估公司開展的品牌價(jià)值評估往往屬于這種類型。但是，品牌權(quán)益價(jià)值評價(jià)應(yīng)該是持續(xù)的，并能反映其形成及其變化的原因，一般用于滿足第三種動機(jī)（企業(yè)營銷/內(nèi)部管理動機(jī)）的需要，咨詢公司、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的品牌價(jià)值評估往往屬于這種類型。

品牌價(jià)值評價(jià)國際標(biāo)準(zhǔn)ISO10668：2010指出，該標(biāo)準(zhǔn)適用于各類組織開展的品牌價(jià)值創(chuàng)建、測算、實(shí)現(xiàn)及維護(hù)等活動，同時(shí)也適用于第三方組織開展的品牌價(jià)值評價(jià)活動。因此，ISO10668：2010既適用于動態(tài)的品牌權(quán)益價(jià)值評價(jià)，也適用于靜態(tài)的品牌資產(chǎn)價(jià)值評估。

四、對品牌資產(chǎn)會計(jì)核算管理的思考與建議

（一）關(guān)于品牌資產(chǎn)的會計(jì)核算工具

企業(yè)品牌管理與決策離不開會計(jì)信息的支持，但我國當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，某個(gè)項(xiàng)目要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，應(yīng)符合無形資產(chǎn)的定義，并同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對于企業(yè)自創(chuàng)的品牌無形資產(chǎn)而言，雖然符合無形資產(chǎn)的定義并具有無形資產(chǎn)的特征，但因?yàn)槠涑杀静荒芸煽坑?jì)量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)核算。

筆者建議，在當(dāng)前的條件下，企業(yè)可以考慮使用輔助核算的會計(jì)核算工具來完成自創(chuàng)品牌價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值傳遞、價(jià)值實(shí)現(xiàn)與維護(hù)全過程中能夠計(jì)量的那部分信息采集、加工、存儲、報(bào)告。能夠計(jì)量的信息包括品牌的名稱選定費(fèi)用、形象設(shè)計(jì)費(fèi)用、注冊費(fèi)用、廣告費(fèi)用、法律保護(hù)費(fèi)用、品牌營銷渠道建設(shè)費(fèi)用、品牌供應(yīng)鏈建設(shè)費(fèi)用、品牌投資入股的投資收益、品牌特許權(quán)的其他業(yè)務(wù)收入等等，在這些費(fèi)用和收入發(fā)生時(shí)，一方面要按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定記入相關(guān)的成本費(fèi)用和收入類賬戶，把這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)通過編制記賬憑證方式采集到會計(jì)核算體系中，同時(shí)設(shè)立品牌輔助賬，根據(jù)品牌管理的需要設(shè)置品牌輔助核算的具體對象，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)除了編制記賬憑證之外，同時(shí)記入品牌輔助賬。

如果企業(yè)的賬務(wù)處理是使用會計(jì)軟件完成的，則這一過程能夠很容易地實(shí)現(xiàn)，只需在總賬系統(tǒng)的會計(jì)科目設(shè)置時(shí)，將相關(guān)成本費(fèi)用賬戶和相關(guān)收入及收益的會計(jì)科目設(shè)置為輔助核算科目（項(xiàng)目輔助核算），將品牌對象設(shè)置為項(xiàng)目（項(xiàng)目可以分級分類定義），在輸入記賬憑證時(shí)，如果有設(shè)置為輔助核算科目的會計(jì)科目，系統(tǒng)會要求選擇品牌項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)品牌輔助賬核算，完成企業(yè)自創(chuàng)品牌能夠計(jì)量那部分費(fèi)用與收入的信息采集、加工、存儲與報(bào)告。該輔助賬輸出的信息可以用于企業(yè)的品牌管理與決策。

（二）關(guān)于品牌資產(chǎn)的會計(jì)管理工具

企業(yè)如果依靠定期地持續(xù)進(jìn)行品牌權(quán)益評價(jià)活動實(shí)現(xiàn)對品牌管理績效的評價(jià)，只是事后評價(jià)，而且成本較高。筆者建議，企業(yè)內(nèi)部可以考慮在品牌管理中使用平衡記分卡的會計(jì)管理工具。在平衡記分卡提出之初，人們往往只把它用來充實(shí)單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)。在其使用過程中，平衡記分卡對戰(zhàn)略管理的獨(dú)到貢獻(xiàn)被逐步理解和認(rèn)識到。

平衡記分卡與企業(yè)目標(biāo)及品牌戰(zhàn)略的關(guān)系如下圖所示：

企業(yè)在品牌管理中可以使用平衡記分卡，將平衡記分卡的各方面指標(biāo)與品牌戰(zhàn)略緊密結(jié)合起來，并通過將這些指標(biāo)層層向下分解，最終使平衡記分卡成為把品牌戰(zhàn)略落到實(shí)處的有力工具。品牌是企業(yè)核心競爭力的載體，質(zhì)量、創(chuàng)新、快速反應(yīng)和社會責(zé)任是建立品牌核心價(jià)值的關(guān)鍵要素，平衡記分卡的精神在于事前引導(dǎo)、過程控制，而不是事后的評價(jià)。將平衡記分卡應(yīng)用于品牌管理，將有利于把質(zhì)量、創(chuàng)新、快速反應(yīng)和社會責(zé)任的實(shí)現(xiàn)建立在企業(yè)各層次員工日常的具體操作活動的基礎(chǔ)之上。

五、結(jié)論

從靜態(tài)上看，品牌資產(chǎn)與品牌權(quán)益在貨幣價(jià)值上是相等的，但品牌資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)擁有的資源，反映了靜態(tài)的狀態(tài)，品牌權(quán)益強(qiáng)調(diào)的是品牌資產(chǎn)的來源（投入的或經(jīng)營累積的），體現(xiàn)了品牌所有者對品牌資產(chǎn)的要求權(quán)，反映了動態(tài)的過程。品牌資產(chǎn)價(jià)值評估反映的是某一個(gè)時(shí)點(diǎn)上企業(yè)擁有品牌資源的貨幣價(jià)值，而品牌權(quán)益價(jià)值評價(jià)需要反映企業(yè)擁有品牌資源的來源。品牌資產(chǎn)價(jià)值評估可以是一次性的，一般用于滿足交易動機(jī)和應(yīng)對訴訟動機(jī)。品牌權(quán)益價(jià)值評價(jià)應(yīng)該是持續(xù)的，并能反映其形成及其變化的原因，一般用于滿足企業(yè)營銷/內(nèi)部管理動機(jī)。在當(dāng)前的條件下，企業(yè)可以考慮使用輔助核算的會計(jì)核算工具來加強(qiáng)品牌管理與決策。平衡記分卡可以成為把品牌戰(zhàn)略落到實(shí)處的有力工具。

[1]ISO.Brand valuation-Requirements for monetary brand valuation[S], ISO10668-2010, 2010,9.

[2]中國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局,中國國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會.品牌評價(jià)-品牌價(jià)值評價(jià)要求[S]，GB/T29187, 2012,12.

[3]中國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局,中國國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會. 品牌價(jià)值-要素[S]，GB/T29186, 2012,12.

[4]于春玲,趙平.品牌資產(chǎn)及其測量中的概念解析[J].南開管理評論, 2003, 1.

[5]范秀成.品牌權(quán)益及其測評體系分析.南開管理評論[J], 2000, 1.

[6]李玉菊,張秋生,謝紀(jì)剛.商譽(yù)會計(jì)的困惑、思考與展望[J]. 會計(jì)研究,2010,8.

[7]湯湘希.商譽(yù)會計(jì)的終結(jié)與核心競爭力會計(jì)的興起[J].會計(jì)之友,2004,7.