李瑞蘭

摘 要：視同銷售不是傳統(tǒng)意義上的會計銷售，只是從稅收的角度為了計稅需要，將其“視同銷售”。對于視同銷售行為的會計處理，目前還沒有具體會計準則加以規(guī)范，在實務操作中存在一定的偏差。擬對視同銷售會計處理中若干問題進行探析，以期對會計實務有一定的指導作用。

關鍵詞：視同銷售；會計處理；增值稅；所得稅

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）12-0123-02

“視同銷售”一直是稅法上的一個概念，它是指企業(yè)在日常生產經營過程中發(fā)生的一些經濟業(yè)務，雖然不屬于傳統(tǒng)意義上的會計銷售，但按照相應的稅法規(guī)定，需要計征增值稅、消費稅、所得稅等等。本文擬對視同銷售會計處理中的若干問題進行探討。

一、將購進的貨物用于個人消費是否應作為增值稅視同銷售確認銷項稅額

現行《增值稅暫行條例實施細則》第4條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列八種行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

上述視同銷售（4）和（5）中所指的貨物來源是“自產和委托加工”，而（6）、（7）、（8）中所指的貨物來源則包括“自產、委托加工和外購”，這表明將購進的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費沒有包括在增值稅視同銷售當中。這一做法是否合理，值得商榷。

根據《增值稅暫行條例》規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（2）因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（4）納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇等。據此規(guī)定，當外購的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費時，其增值稅要么計入相關資產成本或當期損益，要么是進項稅額轉出，而不是視同銷售確認增值稅銷項稅額。本文認為，將外購的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利不作為增值稅視同銷售的會計處理是合乎常理的，因為這只是外購貨物在企業(yè)內部的流轉，資產的所有權并沒有流出企業(yè)。但將外購的貨物用于個人消費，不論是作為非貨幣性福利發(fā)放給職工，還是用來招待客人（即交際應酬），其所有權都已經流出了企業(yè)，這與將外購的貨物用于上述（6）對外投資、（7）分配給投資者或股東和（8）無償捐贈實際上是一樣的，故應作為增值稅視同銷售從而確認銷項稅額，而且這樣做與所得稅視同銷售之會計處理保持了一致，從而減少企業(yè)的納稅調整。根據現行《所得稅法實施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。2008年，國家稅務總局發(fā)布了《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》，針對上述規(guī)定又作了進一步補充：企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產所有權屬的用途。這里所指的貨物包括“自產、委托加工和購進”。根據此規(guī)定，將貨物用于個人消費屬于所得稅視同銷售業(yè)務，應確認收入。既然確認收入，相應地就要確認增值稅銷項稅額。

綜上，為了保持與所得稅視同銷售會計處理的一致性，減少納稅調整，企業(yè)將外購的貨物用于個人消費應作為增值稅視同銷售處理，故本文建議，將上述增值稅視同銷售（5）中的“個人消費”單獨作為一種情況列示，即“將自產、委托加工或者購進的貨物用于個人消費”，其他情況不變。

二、對外捐贈的視同銷售行為是否應該確認收入

對于視同銷售行為的會計處理，目前還沒有具體會計準則加以規(guī)范，會計實務上，與現行所得稅視同銷售規(guī)定相適應，普遍存在著兩種做法：一是按照一般銷售業(yè)務處理，即按照視同銷售貨物的公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅額，并結轉銷售成本，另一種做法是不確認收入，而是直接結轉視同銷售貨物的成本，并按其公允價值確認增值稅銷項稅額。至于將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的視同銷售，不同教材中分別存在著上述兩種做法，即有些確認了收入，有些沒有確認收入。究竟哪種處理方法較為合理呢？從理論上而言，將貨物無償贈送其他單位或個人時，貨物的所有權已經流出企業(yè)，根據現行所得稅視同銷售之規(guī)定，應該確認收入和增值稅銷項稅額。但本文認為，對外捐贈有著不同于其他視同銷售的特殊之處，不宜確認收入。其一，如上所述，將自產、委托加工或購進的貨物用于對外投資或分配給投資者的視同銷售由于確認了收入，并結轉了成本，一般會導致企業(yè)利潤發(fā)生變化，而對外捐贈無論是否確認收入對企業(yè)的利潤不會產生影響。下文將舉例說明。

例：某企業(yè)將自產產品一批通過民政部門捐贈給貧困山區(qū)，該批產品賬面成本為40萬元，同類產品的市場價格為50萬元（不含稅）。

第一種做法，確認收入的會計處理是：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出 585 000

貸：主營業(yè)務收入 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000

同時，借：主營業(yè)務成本400 000

貸：庫存商品400 000

第二種做法，不確認收入的會計處理為：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出 485 000

貸：庫存商品 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000

按照第一種處理方法，該企業(yè)增加了主營業(yè)務收入500 000元，同時增加了主營業(yè)務成本400 000元，兩者相抵后增加了利潤100 000元，但營業(yè)外支出的金額為585 000元，因此，此項經濟業(yè)務最終導致企業(yè)利潤減少485 000元（585 000-100 000）。按照第二種處理方法，會計上沒有確認收入，直接計入營業(yè)外支出的金額為485 000元，即減少企業(yè)利潤485 000元，這與第一種處理方法的結果一致。其二，現行稅法規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準予扣除”，這表明企業(yè)能夠稅前扣除的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費與銷售收入息息相關。因此，如果對外捐贈按照第一種處理方法確認收入，就相當于擴大了業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除的基數，尤其是當業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費實際發(fā)生額超出準予扣除范圍的情況下，就能減少納稅調整增加額，從而減少企業(yè)應納所得稅額。

參考文獻：

[1] 中國注冊會計師協(xié)會.2012CPA統(tǒng)一輔導教材《稅法》[M].北京：經濟科學出版社，2012.

[2] 裴淑紅.稅法上視同銷售應稅消費品的會計處理[J].商業(yè)會計，2011，（8）.

[3] 裴玉，梁鑫.視同銷售行為的涉稅會計處理分析[J].財會月刊，2013，（9）.

[4] 榮鳳芝，傅曉敏.視同銷售收入確認探討[J].財會通訊，2013，（2）.

[責任編輯 陳鳳雪]endprint