企業(yè)綠化費核算探析

胡興嵐

【摘要】事業(yè)單位會計制度已將動植物納入固定資產(chǎn)核算范疇，而企業(yè)會計制度對綠化費的核算和綠化資產(chǎn)的管理至今尚無具體規(guī)定。筆者認為應借鑒《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的相關規(guī)定，規(guī)范企業(yè)綠化費會計核算。

【關鍵詞】綠化費 生物資產(chǎn) 會計核算

一、企業(yè)綠化費支出的會計實務

企業(yè)綠化費的支出一般有臨時會議布置或小部分區(qū)域擺放、辦公大樓綠化租擺和廠區(qū)（公司）內綠化工程等幾種類型。會計實務中，不同單位的會計處理各有不同。

1.臨時會議布置或小部分區(qū)域擺放。此項綠化費支出一般是企業(yè)直接購買，而且是小額、零星、不常發(fā)生的，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，一般記入“管理費用——綠化費”科目。

2.辦公大樓綠化租擺。有些企業(yè)，因業(yè)務需要會對整個營業(yè)場所（如賓館）或辦公區(qū)域進行綠化布置，因此發(fā)生的綠化費支出一般金額較大，且花卉植物的養(yǎng)護需要一定專業(yè)知識。企業(yè)往往是與專業(yè)綠化公司簽訂租擺合同，根據(jù)企業(yè)要求，由綠化公司提供植物進行布置，植物產(chǎn)權屬于綠化公司，綠化公司提供專人養(yǎng)護植物，定期或不定期地進行調換。此項綠化費支出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，也記入“管理費用——綠化費”科目。

3.廠區(qū)（公司）內綠化工程。對于此類綠化費支出，因現(xiàn)有企業(yè)會計制度對其核算方法沒有具體規(guī)定，因此在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)，其核算方法及賬務處理不盡相同，但總體來說有下列兩種核算方法。一是費用化，即發(fā)生時，直接記入“管理費用——綠化費”科目，或先歸集在“長期待攤費用”科目，然后按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，進行分期直線攤銷，攤銷年限不得低于3年，記入“管理費用——綠化費”科目。二是資本化，即企業(yè)將首次發(fā)生的綠化費支出，先歸集在基建項目“在建工程”科目核算，最終“在建工程”轉入“固定資產(chǎn)”，通過折舊形式計入企業(yè)的成本費用。后期再次發(fā)生的費用作為當月費用一次性報銷或作為待攤費用在一定的期限內攤銷，最終進入“管理費用——綠化費”科目。

二、企業(yè)綠化支出會計核算存在的問題

對于以上前兩種情況的會計核算，筆者認為并不存在爭議。而對于第三種情況，企業(yè)綠化費支出無論是費用化，還是視同基建一次性核銷予以資本化，均未考慮到綠化資產(chǎn)的管理問題，造成管理上的真空，還可能帶來涉稅風險，給企業(yè)造成巨大損失，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.不能如實反映會計信息真實性，有實無賬。兩種核算模式下，對價值不菲的綠化資產(chǎn)賬面上均無記載，也未實行固定資產(chǎn)管理，造成綠化資產(chǎn)實物管理與價值管理信息不符。

2.不能正確核算企業(yè)經(jīng)營成果，帶來涉稅風險。兩種核算模式下，企業(yè)綠化費支出最終均攤入管理費用，引起企業(yè)當期費用虛增而利潤虛減甚至虧損，所得稅匯算清繳時給企業(yè)增加涉稅風險。

3.不利于企業(yè)資產(chǎn)的完整性、安全性管理?，F(xiàn)如今綠化資產(chǎn)的品種多，價值相對較高，兩種核算模式下，由于缺乏對綠化資產(chǎn)的管理，導致部分苗木長勢不良甚至死亡。

4.產(chǎn)生資產(chǎn)管理盲區(qū)，造成企業(yè)資產(chǎn)流失。因有實無賬，所以無據(jù)可查、無據(jù)可依，造成對綠化資產(chǎn)的處置無人監(jiān)管，資產(chǎn)大量被變賣或流失。

5.虛增了實體設施的成本。將植被成本和植被附著的實體設施整體計入固定資產(chǎn)，共同核算管理，這種做法，使得作為計提折舊、計繳房產(chǎn)稅基礎的房屋建筑物原值虛增，造成企業(yè)成本核算不準確。也未能單獨確認、計量具有“生命力”的植物資產(chǎn)。

三、改進企業(yè)綠化費支出會計核算的建議

對于以上綠化費支出的“1.”“2.”中的情形，由于金額較小或無產(chǎn)權，作為當期費用記入“管理費用——綠化費”科目。對于第三種情形的綠化工程支出，筆者認為，根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》的原則規(guī)定，企業(yè)擁有或控制的綠化資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但其具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，符合《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的原則規(guī)定，應當確認為生物資產(chǎn)——公益性生物資產(chǎn)。

（一）初始計量

依據(jù)上海市建設委員會下屬的造價管理部門——市建設工程定額管理總站的規(guī)定，綠化種植工程造價由兩大內容組成：一是工程直接費用；二是工程間接費用。

1.工程直接費用，是指完成綠化種植工程的直接成本部分，主要包括三個方面：人工費用包括苗木采購到工地以后的苗木場內駁運、挖坑、換土、種植、覆土、保墑、澆水、圍護……直至竣工后，養(yǎng)護1個月的時間內所耗用的全部人工費用。

2.材料費用，包括各種不同品種、規(guī)格苗木本身的費用，以及種植時必需的輔助材料費用。輔助材料包括苗木灌溉的水，樹干防護的草繩、鉛絲，以及各類竹樁、木樁、水泥樁等材料費用。

3.機械費用，包括大規(guī)格苗木，當人工不能扛抬時，必須使用機械搬運到設計方位，然后吊起、復位、扶正等發(fā)生機械耗損的費用。

以上“1.”“2.”和“3.”中的輔助材料費用，具體會計處理為：發(fā)生時，按實際發(fā)生的支出或預付的工程款，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。對于“2.”中各種不同品種、規(guī)格苗木本身的費用，發(fā)生時，應按實際發(fā)生的支出或預付的工程款，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

工程間接費用是指完成綠化種植工程后，施工企業(yè)必須收取的其他費用，它是綠化工程造價必不可少的組成部分。其中包括：施工企業(yè)技術管理人員和企業(yè)管理費用的支出，企業(yè)的合法利潤以及上繳國家（或上級管理部門）的稅金等內容組成。

工程間接費用收取多少，是根據(jù)綠化種植工程的規(guī)模大小，由市建設工程定額管理總站統(tǒng)一明確規(guī)定的，是不能隨意增減的。發(fā)生時借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。建設完工達到預定可使用狀態(tài)，辦理竣工決算，將所有歸結在“生物資產(chǎn)——在建綠化——費用”科目的借方金額按合理的方法分攤計入“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”，借記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，貸記“生物資產(chǎn)——在建綠化——費用”科目。最終，借記“生物資產(chǎn)——××植物——成本”科目，貸記“生物資產(chǎn)——在建綠化——成本”科目，并按綠化資產(chǎn)的種類或項目進行明細核算，日常管理采用類似對存貨的管理方式。endprint

（二）后續(xù)計量

1.折舊。筆者認為，由于企業(yè)持有公益性生物資產(chǎn)主要用于保護環(huán)境，而不是用于經(jīng)營，不應參照生物資產(chǎn)模式計提折舊。

綠化植物的價值存在方式也不符合固定資產(chǎn)價值轉移特征，也不應被作為固定資產(chǎn)處理并計提折舊。因為固定資產(chǎn)在使用過程中不斷被損耗，從而使用價值不斷下降，隨著時間的推移，其價值逐步被轉化，最后自身價值很小甚至沒有價值，可稱為“價值與時俱減”。但綠化植物不同，綠化植物具有“生命力”，這種“生命力”是其特有的屬性，有別于沒有生命的固定資產(chǎn)，通常會隨著時間的推移不斷升值，可稱之為“價值與時俱增”。因此，綠化植物的無期限存在方式與固定資產(chǎn)的有期限使用相背離。由此可見，綠化植物不應計提折舊。企業(yè)平時也不會變賣收回綠化投資，大量的投入資金只有在企業(yè)最終清算處置時變現(xiàn)或核銷。

2.減值準備。根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的原則，由于公益性生物資產(chǎn)的特性，會計期末不計提減值準備。植物資產(chǎn)也不應計提減值準備。

3.期末計量。綠化植物在生長存續(xù)過程中，由于蓬頭、胸徑長勢越來越好，會發(fā)生價值增值，但年限不會太短。為保證其資產(chǎn)實物與價值相符，提高會計信息的真實性，筆者建議在核算過程中引入公允價值理念。根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》第22條的規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，生物資產(chǎn)應有活躍的交易市場，企業(yè)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

綠化植物具有活躍的交易市場，園林綠化部門會不定期地發(fā)布園林綠化苗木信息價。因此，筆者建議，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應對價值增值幅度較大的（如超過10%）植物，按公允價值對其賬面價值進行調整，借記“生物資產(chǎn)——××植物——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他”等科目。

4.處置。對于生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益，借記“銀行存款”等科目，貸記“生物資產(chǎn)”“營業(yè)外收入”“應交稅費”等科目。

5.信息披露。由于綠化資產(chǎn)的特殊性，受自然環(huán)境因素影響較大，企業(yè)除管理風險外，還需對自然風險進行防范，特別是與綠化資產(chǎn)緊密相關的自然災害、疫病、疫情等。因此，要求企業(yè)對與綠化資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施進行披露，這是其他資產(chǎn)信息披露中不作要求的。

例：某總公司下屬一奇石市場，于2011年3月動工新建市場內綠化工程，預算總價人民幣720 000元。其中：設計費70 000元，綠地平整46 000元，碎石鋪地58 000元，SB磚鋪地19 000元，景觀毛石壘墻35 000元，植草磚12 000元，苗木款480 000元（包含胸徑15～22厘米之間的香樟25株、合歡10株、女貞8株；胸徑20～22厘米，銀杏25株；地徑9～10厘米，高度在180厘米以上的四季桂10株、櫻花10株，等等，共計150株樹木）。

第一，初始計量。對于除苗木款以外的費用，發(fā)生時應作如下賬務處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——費用 240 000

貸：銀行存款（等） 240 000

對于苗木款支出，發(fā)生時應作如下賬務處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本 480 000

貸：銀行存款（等） 480 000

建設完工達到預定可使用狀態(tài)，辦理竣工決算時，應作如下賬務處理：

借：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本 240 000

貸：生物資產(chǎn)——在建綠化——費用 240 000

因此，以上150株綠化植物成本合計720 000元（240000+480000）。對于240 000元費用，分攤計入150株綠化植物成本，平均每株1 600元（240000÷150）。根據(jù)苗木清單上每株植物單價加上1 600元，即為每株植物成本，對此按照類似存貨的模式管理，其賬務處理為：

借：生物資產(chǎn)——××植物（如香樟）——成本

生物資產(chǎn)——××植物（如合歡）——成本

貸：生物資產(chǎn)——在建綠化——成本

質保期1年結束后，發(fā)生肥料、農(nóng)藥養(yǎng)護費2 000元，其賬務處理為：

借：管理費用——綠化費 2 000

貸：銀行存款 2 000

第二，后續(xù)計量。期末，不計提折舊，也不計提減值準備。資產(chǎn)負債表日，根據(jù)園林綠化部門發(fā)布的園林綠化苗木信息價，對價值增值幅度較大的（如超過10%）植物，按公允價值對其賬面價值進行調整，計入所有者權益（資本公積——其他），或者計入當期損益（營業(yè)外收入——公允價值變動）。筆者建議計入所有者權益（資本公積——其他）。其賬務處理為：借商“生物資產(chǎn)——××植物（如香樟）——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他”科目，且在報表附注中加以披露。endprint