侯旭華 郭 翠

（山東建筑大學(xué)商學(xué)院，山東 濟(jì)南250101）

0 引言

會(huì)計(jì)是每個(gè)企業(yè)中不可或缺的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之一，它控制著企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，為企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)注入新鮮的血液。如果出現(xiàn)了會(huì)計(jì)造假，將構(gòu)成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪，不僅給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失、歪曲企業(yè)的發(fā)展理念和文化，還會(huì)損害各利益相關(guān)者的利益，打擊他們的信心，更可能對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。這些不利影響引人深思，必須積極治理和改善。

根據(jù)和訊網(wǎng)統(tǒng)計(jì)的信息，我們了解到，從2011年的1月到8月，僅8個(gè)月的時(shí)間，我國(guó)A股上市公司總共收到了交易所、證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)開(kāi)出的63份處罰報(bào)告，而2009年和2010年全年才52份處罰報(bào)告。通過(guò)以上數(shù)據(jù)的分析對(duì)比，表明會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象不斷攀升。但即使這樣，各個(gè)上市公司的處罰力度并不大，大部分被“責(zé)令整改”，只有少部分進(jìn)行公開(kāi)處罰。處罰力度不夠，更加助長(zhǎng)了上市公司會(huì)計(jì)造假之風(fēng)，并越來(lái)越嚴(yán)重。因此本文重點(diǎn)分析會(huì)計(jì)造假的成因，并提出治理措施。

本文共分為引言、會(huì)計(jì)造假的手段特征分析、會(huì)計(jì)造假的成因分析、會(huì)計(jì)造假的治理對(duì)策、結(jié)論五個(gè)部分。

1 會(huì)計(jì)造假的目的與手段

不同性質(zhì)的企業(yè)會(huì)出于不同的目的，采取的會(huì)計(jì)造假手段也不同。一般而言，上市公司為了獲得上市的資格或配股的資格，或?yàn)榱吮苊庀萑胝频木骄?，募集更多的資金，會(huì)采取虛增收入，避免暴露虧損的手段編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，使投資者對(duì)公司產(chǎn)生信心，購(gòu)買(mǎi)股票。國(guó)有企業(yè)則是一些領(lǐng)導(dǎo)為了取得良好的業(yè)績(jī)升官而序列收入、增加利潤(rùn)、粉飾報(bào)表，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。但是那些私營(yíng)企業(yè)或家族企業(yè)等則會(huì)為了享受各種稅收優(yōu)惠而拼命地多列費(fèi)用，降低利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。

通過(guò)分析各個(gè)上市公司會(huì)計(jì)造假的案例，我們總結(jié)出了以下幾種會(huì)計(jì)造假的手段：

（1）通過(guò)改變收入的確認(rèn)時(shí)間或進(jìn)行一些其他業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，比如變賣(mài)一些設(shè)備、土地等，或?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量模式和成本模式下轉(zhuǎn)換，或改變長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法來(lái)增加其他業(yè)務(wù)收入或投資收益。

（2）通過(guò)虛構(gòu)假客戶(hù)和假供應(yīng)商、購(gòu)買(mǎi)假發(fā)票，虛構(gòu)交易活動(dòng)、故意擴(kuò)大銷(xiāo)售范圍增加收入進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。

（3）利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行虛假的購(gòu)銷(xiāo)交易，或進(jìn)行債務(wù)重組、非貨幣性交易、資產(chǎn)置換、股權(quán)置換等關(guān)聯(lián)方法，隨意制定交易價(jià)格，實(shí)現(xiàn)虛假收入。

（4）利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變化進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。例如，改變固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，從而調(diào)整利潤(rùn)。

（5）虛增資產(chǎn)從而增加利潤(rùn)。例如，賬齡較長(zhǎng)且很可能無(wú)法收回的應(yīng)收賬款不能及時(shí)沖銷(xiāo)，而是長(zhǎng)期保留增加資產(chǎn)；固定資產(chǎn)、持有至到期投資等資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不按時(shí)計(jì)提，或有一些資產(chǎn)計(jì)提后隨意轉(zhuǎn)回；達(dá)到報(bào)廢狀態(tài)的固定資產(chǎn)不及時(shí)進(jìn)行固定資產(chǎn)清理，而是長(zhǎng)期掛賬。這一系列做法都導(dǎo)致資產(chǎn)賬實(shí)不符，產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假行為。

（6）利用費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，提前或延遲確認(rèn)費(fèi)用以及費(fèi)用的過(guò)渡資本化等手段。屬于本期的費(fèi)用不在本期攤銷(xiāo)，本期該預(yù)提的也不進(jìn)行預(yù)提，或把本該屬于本期的費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)換成資本性支出遞延到以后各期。

（7）通過(guò)不及時(shí)的信息披露進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。比如企業(yè)由于未決訴訟、未決仲裁等事項(xiàng)存在的預(yù)計(jì)負(fù)債、重大的投資行為以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更等不進(jìn)行完整的信息披露，存在故意隱瞞的行為。

（8）利用“小金庫(kù)”進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，把一些不法收入和支出賬外設(shè)賬，不進(jìn)行正確的賬務(wù)處理，如地方政府補(bǔ)貼收入、罰沒(méi)支出等。這是企業(yè)經(jīng)常采取的一個(gè)手段，其原因是這種手段隨意性很大，有些會(huì)計(jì)人員直接銷(xiāo)毀一些賬簿，使審計(jì)人員無(wú)從查證。

2 會(huì)計(jì)造假的成因分析

之前有很多學(xué)者是從會(huì)計(jì)信息披露這個(gè)角度入手來(lái)研究會(huì)計(jì)造假的成因的，從上市公司開(kāi)始披露信息到會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，再到投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)提取信息利用信息整個(gè)過(guò)程都有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假，在這里，我們以各利益主體為角度來(lái)分析產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的原因。

2.1 上市公司層面的缺陷

首先，最根本的一個(gè)原因是上市公司存在委托代理機(jī)制，兩權(quán)分離導(dǎo)致公司的目標(biāo)不一致。上市公司的所有者由于時(shí)間不充足或管理能力有限，聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人來(lái)管理經(jīng)營(yíng)。二者的利益本應(yīng)是一致的，即不管是資本所有者還是職業(yè)經(jīng)理人都應(yīng)以公司的財(cái)富最大化為目標(biāo)。但是在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，往往存在著各種各樣的問(wèn)題。例如，二者的目標(biāo)函數(shù)不一致，所有者想獲得盡可能多的剩余索取權(quán)，而經(jīng)營(yíng)者則希望將盈余用來(lái)擴(kuò)大公司規(guī)模，提高業(yè)績(jī)，從而增加自身的薪酬和威望。二者存在信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，所有者和經(jīng)營(yíng)者不可能掌握所有的信息，因此彼此不能相互信任，經(jīng)營(yíng)者可能掩蓋事實(shí)，做出有損所有者利益的行為。此外委托代理機(jī)制本身存在契約不完全性的問(wèn)題，事情的發(fā)展是千變?nèi)f化的，在簽訂合同之前不可能想的面面俱到，如果出現(xiàn)突發(fā)情況，就不能有效的監(jiān)督和制約，導(dǎo)致利益受損。

其次，由于我國(guó)證券市場(chǎng)起步較晚，發(fā)展不完善，所以上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，誘發(fā)會(huì)計(jì)造假。目前，我國(guó)上市公司股權(quán)過(guò)于集中，股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。國(guó)有控股股東控制大部分的股份，而且不能流通，使得中小股東不能積極地參與股東大會(huì)，不能對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行激勵(lì)和約束。同時(shí)股東大會(huì)形同虛設(shè)，大部分決定權(quán)掌握在大股東手中，為了討好大股東，經(jīng)理層便進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。另外，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)不能有效的監(jiān)督其執(zhí)行情況，缺乏一定的獨(dú)立性，使會(huì)計(jì)造假得以猖獗。

2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏執(zhí)業(yè)素質(zhì)

上市公司按照會(huì)計(jì)法的要求出具的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)規(guī)范，實(shí)事求是，才能保護(hù)各類(lèi)投資者的利益。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不作為的現(xiàn)象也時(shí)常發(fā)生，例如早期的美國(guó)安然事件，安然公司與其審計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信事務(wù)所同時(shí)受到懲罰，我國(guó)紅光實(shí)業(yè)股份有限公司被發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假，蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)有不可推卸的責(zé)任。像這樣的案例還有很多，分析得出以下原因：

我國(guó)的大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不大，而且審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不相上下，使得事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)非常激烈。為了獲得更多的客戶(hù)，一些事務(wù)所便在審計(jì)時(shí)向上市公司做出妥協(xié)，對(duì)一些導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假的事件避而不見(jiàn)。另一方面，由于審計(jì)費(fèi)用的限制，事務(wù)所缺少獨(dú)立性，對(duì)客戶(hù)產(chǎn)生依賴(lài)，一些事務(wù)所會(huì)故意縮短審計(jì)時(shí)間，減少必要的審計(jì)程序，草率的得出結(jié)論，獲得報(bào)酬。

2.3 監(jiān)管機(jī)構(gòu)立法不全、執(zhí)法不嚴(yán)

雖然我國(guó)已經(jīng)制定了《會(huì)計(jì)法》，在一定程度上約束了會(huì)計(jì)造假的手段，但是并未分清責(zé)任的承擔(dān)者與相關(guān)的懲罰措施，并沒(méi)有把從事會(huì)計(jì)工作過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬，遵循會(huì)計(jì)分期的假設(shè)，即便有這樣的規(guī)定，一些會(huì)計(jì)人員會(huì)通過(guò)提前或遞延確認(rèn)收入或費(fèi)用的手段來(lái)調(diào)整賬簿，影響稅收或利潤(rùn)，進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。即便是事業(yè)單位采用的收付實(shí)現(xiàn)制也會(huì)存在會(huì)計(jì)造假的漏洞，通過(guò)選擇不同的結(jié)算方式影響現(xiàn)金流量，達(dá)到會(huì)計(jì)造假的目的。另外，會(huì)計(jì)估計(jì)有很大的隨機(jī)性，也是誘發(fā)會(huì)計(jì)造假的方式之一。

相比國(guó)外的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，我國(guó)的證監(jiān)會(huì)缺乏獨(dú)立性，受政府的左右，具有事業(yè)單位的性質(zhì)，使其監(jiān)管效果不良。當(dāng)發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)造假時(shí)，懲罰力度不夠，進(jìn)行公開(kāi)懲罰的很少。另外，上市公司接受懲罰后，股價(jià)下跌，以股東的原始資金繳納罰款，中小投資者損失巨大，而對(duì)于真正進(jìn)行幕后操縱的管理者或大股東的懲罰卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其獲得的收益，這樣不僅不會(huì)遏制造假行為，還會(huì)有所加劇。

3 會(huì)計(jì)造假的防范和治理對(duì)策

通過(guò)從不同的主體分析會(huì)計(jì)造假的原因，我們得到了一些啟發(fā)，原因多種多樣，要想進(jìn)行防范和治理，也需要對(duì)不同主體采取不同的措施，標(biāo)本兼治。

（1）首先從會(huì)計(jì)造假的根源入手，改善上市公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)。逐步引入獨(dú)立董事制度，并確保其合法的監(jiān)督地位，監(jiān)督大股東或經(jīng)理層的惡意操縱行為，排除一切會(huì)計(jì)造假的可能。委托代理機(jī)制本身是有弊端，但可以對(duì)管理層進(jìn)行有效的激勵(lì)，把公司的前途與經(jīng)理層的薪酬掛鉤，增強(qiáng)其責(zé)任心。此外要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)的職責(zé)，使其各司其職，不能形同虛設(shè)，完善公司的治理結(jié)構(gòu)。

（2）嚴(yán)格規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍和履行的職責(zé)，即便事務(wù)所規(guī)模較小，但必要的程序也不能少。對(duì)于審計(jì)費(fèi)用也應(yīng)有大體的規(guī)定，避免由于審計(jì)費(fèi)用的限制導(dǎo)致的事務(wù)所獨(dú)立性喪失。進(jìn)一步要求事務(wù)所不能同時(shí)承接上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部咨詢(xún)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)的可信性和獨(dú)立性。

對(duì)于具備執(zhí)業(yè)資格的審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育，增強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)，提高審計(jì)的質(zhì)量。對(duì)于整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)，根據(jù)資歷和經(jīng)驗(yàn)的不同進(jìn)行層次劃分，上下層之間互相學(xué)習(xí)，針對(duì)所承接業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，分派不同層次的人員進(jìn)行審計(jì)。

（3）完善會(huì)計(jì)法律體系，對(duì)容易引發(fā)會(huì)計(jì)造假的領(lǐng)域加以規(guī)定。加大懲罰力度，公開(kāi)披露會(huì)計(jì)造假行為，加大上市公司會(huì)計(jì)造假的代價(jià)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以對(duì)上市公司進(jìn)行不定時(shí)的突擊檢查，以免公司定期粉飾報(bào)表。另外，還可以鼓勵(lì)和倡導(dǎo)公眾監(jiān)督并披露公司是否存在會(huì)計(jì)造假的行為。

4 結(jié)論

各利益主體追求的利益不一致，為會(huì)計(jì)造假提供了可能性。由于上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)三方面都存在著弊端，使得會(huì)計(jì)造假的手段多種多樣，只有分別從這三方面入手探討原因并找到治理的措施，才能遏制會(huì)計(jì)造假，保護(hù)投資者利益，促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

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