楊鴻艷，劉珍珍

（安徽警官職業(yè)學院，安徽 合肥 230031）

注冊會計師制度的產生是伴隨著資本主義制度產生而產生的，我國注冊會計師制度產生于20世紀。會計師事務所是經(jīng)國家認可從事法律規(guī)定業(yè)務的專業(yè)人士，是市場經(jīng)濟的基石，他們不同于國家機關和一般企業(yè)的會計人員。他們具有會計知識的相關經(jīng)驗。會計師事務所除了承擔鑒證業(yè)務以外還會承接非鑒證業(yè)務，對于一些非鑒證業(yè)務，比如管理咨詢等，注冊會計師從專業(yè)角度對被審計單位在管理方面存在的問題提出合理化建議，從而促進企業(yè)管理水平的提高、管理效率的提升，在一些決策方面為管理層提供了優(yōu)質而有效的意見，對企業(yè)的發(fā)展起到一定的促進作用，同時對管理層提高自身管理水平與能力起到一定的幫助作用。

一、誠信對于注冊會計師行業(yè)的重要意義

會計師事務所的誠信是其存在的必不可少的要素之一，誠信表達了一個基本的對社會的承諾，這是一個基本的原則，也是注冊會計師要保持的基本素質之一。[1]

（一）注冊會計師誠信是市場經(jīng)濟順利運行的基礎

在當代的社會環(huán)境下，誠信可以算是一種經(jīng)濟資源，其可以確保經(jīng)濟交易活動的正常進行。注冊會計師服務是一種公共服務，其鑒定結論具有客觀性和公允性，通過審計，可以提高報表使用者對報表的信賴程度，也可以規(guī)范和約束被審計單位的經(jīng)濟行為。也只有在誠信保證下的審計報告才可為公眾所信賴，才能發(fā)揮真正的公眾信服力。

（二）注冊會計師誠信是注會執(zhí)業(yè)的本質要求

提供相關、可靠的會計信息是會計從業(yè)人員的職責，對會計信息發(fā)表客觀、公允的意見則是注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求。加強構建會計師事務所誠信的完整性，是注冊會計師行業(yè)未來發(fā)展的基礎，同時也是與國際會計師事務所競爭的必要武器。

（三）注冊會計師誠信是適應國際化新形勢的現(xiàn)實要求

中國加入世貿組織以來，中國自當遵守國際公認經(jīng)濟準則，因此促進國際貿易的會計信息的真實性在國際交流中的作用將是非常突出的，人們對信息的真實性，準確性，客觀性，透明性和公平性的要求也更加嚴格。這些趨勢要求我們對于注冊會計師誠信建設必須要加強。

二、我國注冊會計師存在的信任危機問題

近年來隨著經(jīng)濟的發(fā)展會計信息的不真實和造假問題在經(jīng)濟活動過程中的矛盾日益凸顯，注冊會計師行業(yè)也頻現(xiàn)信任問題。

（一）誠信道德問題對會計師事務所的信譽造成嚴重影響

在社會經(jīng)濟活動中，注冊會計師應當保持獨立，客觀和公正等行為準則。然而由于一系列財務造假丑聞的影響，中國注冊會計師行業(yè)的信任問題面臨嚴峻考驗，社會公眾開始重新審視注冊會計師的誠信，注冊會計師行業(yè)在社會公眾中的信譽也因財務造假丑聞受到了負面影響。[2]

（二）注冊會計師自身素質普遍偏低

國際注冊會計師行業(yè)起步要比我國注冊會計師早得多，因此，我國注冊會計師在職業(yè)道德、業(yè)務能力、文化素質和服務質量等方面都有待進一步提高。根據(jù)財政部的規(guī)定：“注冊會計師考試一共是七門考試科目，只要具有高等?？埔陨蠈W校畢業(yè)學歷，或者具有會計或者相關專業(yè)中級以上技術職稱均可報名參加?！睆膱竺麠l件可以看出，注冊會計師考試對專業(yè)要求不是很高，因此一些非會計專業(yè)的會計愛好者也加入注冊會計師考試大軍，其中不乏一些人通過了考試，獲取了注冊會計師資格證書。對于這樣一些人士，由于其是非會計專業(yè)的，沒有系統(tǒng)學習會計專業(yè)知識的經(jīng)歷，因此會計方面的專業(yè)知識基礎不是很扎實，這就造成擁有注冊會計師資格證書的人整體素質水平不統(tǒng)一，甚至有些人員自身素質還很差強人意。加之我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展起步晚，經(jīng)驗不足，在考試科目、考試通過分數(shù)線、人才后續(xù)培養(yǎng)教育等方面要滯后于一些發(fā)達國家，這也導致我國注冊會計師總體水平不是太高。

（三）職業(yè)環(huán)境有待改善

目前，我國會計師事務存在數(shù)量多、規(guī)模小、分配方式不明確等問題，這些都給行業(yè)管理帶來了很大的難度。[3]很多會計師事務所缺少獨立性，注冊會計師工作難以保持獨立、客觀和公正。此外，社會公眾對會計報表的重視不夠，沒有物盡其用，所以導致注冊會計師行業(yè)發(fā)展速度較緩。

三、導致注冊會計師信任危機的原因

（一）審計活動的風險

我國 《獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險》則將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！本唧w來說，審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險三要素構成，其中固有風險和控制風險被統(tǒng)稱為“重大錯報風險”。對于重大錯報風險，注冊會計師無法通過自己的主觀行為加以改變，只能通過必要的審計程序分析和確定這種風險的程度；對于檢查風險，注冊會計師則可以通過實施必要的審計程序將這種風險控制在可以接受的范圍內。但在實務中，檢查風險受到注冊會計師執(zhí)業(yè)過程是否規(guī)范、審計工作是否充分合理等方方面面的影響。在具體操作中，又因為利益的驅使、社會的壓力、經(jīng)濟收益與成本等一系列影響獨立性因素的存在，注冊會計師往往會作出不良的道德選擇，損害報表使用者的利益，從而導致審計風險的增加。

（二）注冊會計師的獨立性受損

獨立性是注冊會計師開展審計執(zhí)業(yè)的一項基本要求，也正因為審計獨立性的特點使得審計活動區(qū)別于一般的經(jīng)濟業(yè)務，審計工作需要接受監(jiān)管。在眾多獨立性危害方面，經(jīng)濟利益危害隨處可見。就審計關系而言，目前審計活動主要涉及三方面關系：審計主體（即審計方）、審計客體（即被審計方）、審計委托人。三方關系是一種互相監(jiān)督、互相約束的體系，但在實務操作過程中本應有的三方環(huán)環(huán)相扣關系常常被打亂，

現(xiàn)在，注冊會計師審計已經(jīng)逐漸形成了委托人、被審單位和注冊會計師之間的三方關系，他們之間可以說是一種互相監(jiān)督的體系。然而，現(xiàn)實情況中，這種三方環(huán)環(huán)相扣的關系常常被打亂，造成了審計監(jiān)督上的漏洞。會計師事務所往往與被審計單位有經(jīng)費上的依附關系，為了經(jīng)濟利益，有時對發(fā)現(xiàn)的問題也睜一只眼閉一只眼的，這就導致了審計結果不能客觀、公正地反應企業(yè)的真實狀況。

（三）法律法規(guī)的不統(tǒng)一，獨立審計準則地位尷尬

目前，我國對于會計師事務所的違規(guī)操作，缺乏適當?shù)膽土P機制，加劇了問題的嚴重性。目前，中國會計師事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)違規(guī)大多數(shù)處罰形式為行政處罰，鮮明表現(xiàn)為注冊會計師事務所和注冊會計師因為參與欺詐或其他不當行為造成重大損失而承擔民事賠償責任。[4]由于處罰力度輕，威懾力不強，使得社會中會計師造假行為泛濫。

（四）注冊會計師審計制度本身存在的缺陷[5]

1.被審計企業(yè)自行聘用會計師事務所

由于我國被審計企業(yè)自行聘用會計師事務所，所以會計師事務所和被審計企業(yè)從原來的監(jiān)督與被監(jiān)督關系轉為互為雇傭關系。被審企業(yè)成了會計師事務所的收入來源，所以，會計師事務所會因為保證經(jīng)濟收入而迎合被審計單位，偏離職業(yè)道德，出具有失公正的審計報告。

2.會計師事務所對同一家企業(yè)的審計年限過長

在建立了互相信賴以后，會計師事務所容易與被審計單位建立長久的合作關系，審計合作時間會被延長，這就造成會計師事務所與被審計單位關系過密，信任感越來越高，彼此間容易出現(xiàn)舞弊事件，從而影響審計過程中獨立性、客觀性與公正性的遵守，影響審計質量。

3.收費標準不合理

現(xiàn)行的收費常常是被審計企業(yè)先向會計師事務所付費，也就是說，審計費用事先確定好，雖然審計準則中規(guī)定，審計收費與審計投入有關，而且審計過程可以根據(jù)需要增加審計費用，但由于競爭的存在，一般增加費用的情況比較少，因此，這就產生了在審計過程中，投入的精力和物力等成本越高，利潤率越低的情況。因此，注冊會計師在審計過程中一般不愿深入調查和分析，造成得出的審計結論不夠客觀、真實。

四、加強注冊會計師行業(yè)誠信建設的對策

（一）堅持以風險導向的審計理念和方法

2002年10月，美國出臺了SAS NO.99——考慮到會計報表的欺詐，強調需要了解欺詐環(huán)境，并提出了“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”這一新的審計風險模型。2006年中國頒布《審計準則》，引入風險導向審計的基本概念。

風險導向審計主要有以下幾個特點：第一，審計重心前移，從審計測試中心到風險評估中心。傳統(tǒng)的審計工作重點放在審計測試上，對風險評估重視度不高，造成不能有效發(fā)現(xiàn)高風險領域?，F(xiàn)在的審計加強了風險評估過程，真正體現(xiàn)了風險導向審計的理念；第二，更加注重外部審計證據(jù)的重要性。由于對審計風險評估重視度的提高，必然要求審計人員獲取大量的審計證據(jù)對被審計單位風險進行評估，這就需要審計人員必須有外部證據(jù)來依托，從而提高了外部證據(jù)的重要程度；第三，自上而下與自下而上相結合，在自上而下審計測試中，一旦發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)報表出現(xiàn)異常，要自下而上，從每一個環(huán)節(jié)中查清事實真相；第四，會計師專業(yè)知識發(fā)生變化?，F(xiàn)代風險導向審計要求審計人員具有一定的主觀判斷能力，這就對注冊會計師提出了更高的專業(yè)素質要求，從而使得注冊會計師專業(yè)知識發(fā)生了重大轉移。

由以上可見，由于風險導向審計的產生，使得注冊會計師的工作重點、工作理念發(fā)生了轉移和改變，在以重大錯報風險為導向的現(xiàn)代風險導向審計下，要求注冊會計師將有限的資源優(yōu)先配置到高風險領域，強化重點領域審計工作，在有效降低審計風險的同時，也起到資源合理配置、提高工作效率的作用，確保審計結果客觀、公正、公允。

（二）讓注冊會計師具有真正的獨立性

1.完善相關的法律法規(guī)，加大對違法違規(guī)的處罰力度

加快完善相關法律法規(guī)的步伐，加大違法審計行為的處罰力度，促進注冊會計師行業(yè)健康、有序的發(fā)展。

2.改變會計師事務所的組織形式，擴大會計師事務所的規(guī)模。

從規(guī)模角度來看，大型會計師事務所對被審計企業(yè)的依賴要比小型會計師事務所小得多，加上大型會計師事務所更加注重自己的實踐聲譽，同時也更在意自己的服務質量與品質，因此其在執(zhí)業(yè)過程中會更加謹慎。

3.加強注冊會計師協(xié)會的作用。

注冊會計師協(xié)會的現(xiàn)狀在一定程度上反應出整個行業(yè)的現(xiàn)狀。因此，注冊會計師協(xié)會應該嚴格把關注冊會計師資格認證；定期或不定期地進行繼續(xù)教育；積極監(jiān)督注冊會計師的行為。通過立法的形式使注冊會計師協(xié)會具有一定的法律地位，明確其所需要承擔的法律責任，確定注冊會計師協(xié)會管理注冊會計師和會計師事務所是其法律工作職責，使注冊會計師協(xié)會真正發(fā)揮和履行其監(jiān)督、管理的職能。

（三）完善現(xiàn)有審計制度

首先，改變由被審計企業(yè)自己找會計師事務所的現(xiàn)狀，由監(jiān)管機構及其他公眾通過公開招標等公開、公正的方式尋求與審計業(yè)務匹配的會計師事務所；其次，審計業(yè)務不能夾雜非審計業(yè)務，絕不允許會計事務所提供其他非審計服務；再次，嚴格限制會計師事務所對同一被審計單位連續(xù)審計的時間，因為合作時間越久越容易產生影響獨立性的因素；最后，改善現(xiàn)有的收費標準和收費形式，將會計師事務所的收費高低與所付出的努力掛鉤，付出的多，得到的報酬也越多，這樣可以有效地鼓勵會計師事務所積極地提高工作質量。

結語

總之，我國的注冊會計師行業(yè)發(fā)展的時間不是很長，而且目前所面臨的信任危機問題是自身發(fā)展中的一塊絆腳石。因此，要認真研究目前所處的情景，找出問題，認識自己的缺點，比較與國際同行之間的差距，對待機遇和挑戰(zhàn)深刻思考，積極應對，采取有效措施，只有這樣才能按照審計準則的要求，在執(zhí)業(yè)過程中規(guī)避風險、提高審核質量，以此促進注冊會計師行業(yè)的進一步發(fā)展。

[1]財政部會計司課題組.中國注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展報告(2011－2012)[J].會計研究，2013(2):4-6.

[2]王海燕.注冊會計師審計過程中的風險成因及其防范[J].交通財會,2013(2)：43.

[3]陳曉亮.注冊會計師失信問題研究[J].哈爾濱金融學院學報,2013(1):73-74.

[4]慕雅琦.關于注冊會計師審計侵權責任的研究與思考[J].中國注冊會計師,2013(7):116.

[5]宋健,田海霞.注冊會計師審計質量影響因素分析[J].企業(yè)導報,2013(7):156.