文 戴昕琦（中國政法大學(xué)法和經(jīng)濟(jì)學(xué)研究中心，北京 100000）

我國房產(chǎn)稅改革正成為各方關(guān)注的熱點。開征房產(chǎn)稅的目的并不僅僅是為了打壓房價，其實質(zhì)是以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅形成規(guī)范的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿，來形成多種正面效應(yīng)，包括對地方政府職能轉(zhuǎn)變的合理激勵，以及在配套改革中改變地方政府對土地財政的過度依賴。這一改革也是優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)和收入再分配的組成部分。上海、重慶兩地房產(chǎn)稅改革試點在打開我國房產(chǎn)稅改革局面方面有著重要意義和作用，體現(xiàn)了鄧小平理論中非常重要的哲理，就是“在方向判斷了以后不爭論，如要通過爭論來取得共識，一百年也取得不了，不可能取得”。因此必須先推動試點，力求搭建起一個制度框架。待取得經(jīng)驗后，再考慮怎樣動態(tài)優(yōu)化，逐步健全完善。但有輿論指責(zé)上海、重慶兩市的試點成效不大，“動靜不大”：一是稅收很少，再一個是沒有看到兩個城市房價的急速下跌。那么，滬渝兩市房產(chǎn)稅試點改革到底取得了哪些成效？應(yīng)怎樣優(yōu)化完善？本文旨在通過對滬渝兩市房產(chǎn)稅試點改革實施方案的比較來分析滬渝兩市房產(chǎn)稅改革的影響、意義以及改革對于我國房產(chǎn)稅改革這個大方向的一些經(jīng)驗建議。

一、對滬渝兩市房產(chǎn)稅試點改革實施方案的解讀

（一）滬渝兩市房產(chǎn)稅實施細(xì)則分析

《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》規(guī)定，自2011年1月28日起對上海居民家庭在本市新購第二套及以上的住房和非本市家庭在本市新購的住房征收房產(chǎn)稅。該《暫行辦法》詳細(xì)規(guī)定計稅依據(jù)為參照應(yīng)稅住房的房地產(chǎn)市場價格確定的評估值，評估值按規(guī)定周期進(jìn)行重估。試點初期，暫以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù)。房產(chǎn)稅暫按應(yīng)稅住房市場交易價格的70%計算繳納。適用稅率暫定為0.6%。應(yīng)稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%。同時，推出了本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房面積（指住房建筑面積，下同）人均不超過60平方米（即免稅住房面積，含60平方米）的，其新購的住房暫免征收房產(chǎn)稅；人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的面積，按本暫行辦法規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。以及新購住房后一年內(nèi)出售原有唯一住房的，退還先征的房產(chǎn)稅等稅收優(yōu)惠政策。由此可見，上海市個人非經(jīng)營住房房產(chǎn)稅征收范圍，基本不包括自住房（本市居民首套房免征，非本市居民工作生活滿3年后免征，改善性住房稅收予以退還），主要針對投資性房產(chǎn)；不包括存量房，只對增量房征收。

與上海試點改革方案不同的是，《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》明確規(guī)定了首批征收對象為獨棟商品住宅和高檔住房建筑面積交易單價在上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價3倍以下的住房，稅率為0.5%；3倍（含 3倍）至 4倍的，稅率為 1%；4倍（含 4倍）以上的稅率為1.2%。在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購第二套（含第二套）以上的普通住房，稅率為0.5%的差別稅率以及應(yīng)稅住房的計稅價值的計算依據(jù)等。該辦法也同樣推出了相關(guān)的稅收減免措施。從該辦法的規(guī)定可以看出：首先，重慶市房產(chǎn)稅改革的征稅對象目前針對的主要是高檔住房，除了"三無人員（無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人）"新購買的第二套及以上住房，絕大多數(shù)的普通住房都不用征稅，這更像是一種"懲罰性"稅收，購買高檔住房以及第二套新房的人一般都是高收入人群，對其征稅可以達(dá)到調(diào)節(jié)貧富收入差距的效果。其次，重慶市房產(chǎn)稅改革雖然對"三無"人員新購第二套及以上普通投資性住房要求征稅，但對其他人員的多套普通投資性住房目前均不征稅，對自住和投資的稅收調(diào)節(jié)區(qū)分不如上海市明顯，而更著重于區(qū)分是普通房還是高端房。再次，重慶市住房也以新購住房為主，除了獨棟商品住宅外，針對的都是增量房；而獨棟商品住宅，增量房比存量房的減免稅面積也少80%。

（二）對滬渝兩市房產(chǎn)稅試點方案的比較

1.納稅人的范圍。兩個試點城市方案都規(guī)定，個人住房房產(chǎn)稅的納稅人是應(yīng)稅住房的產(chǎn)權(quán)所有人；納稅人是未成年人的，以其監(jiān)護(hù)人為納稅人。重慶方案還對納稅人做了更細(xì)化的規(guī)定，如產(chǎn)權(quán)出典的，承典人為納稅人；個別情況下代管人和使用人也是納稅人。實際操作中，均以家庭為單位確定納稅人。除了重慶方案對納稅人做了詳細(xì)規(guī)定外兩市試點方案所提出的房產(chǎn)稅納稅人基本一致。

2.課稅對象的選擇。在課稅對象的界定上，上海方案對新購住房開征房產(chǎn)稅；重慶方案則對新購住房、存量別墅均征收房產(chǎn)稅，課稅范圍更廣。在課稅對象的認(rèn)定上，以家庭為單位核算擁有的住房數(shù)量和面積。上海方案規(guī)定，市行政區(qū)內(nèi)本市戶籍居民新購第二套及以上住房、非戶籍居民新購第一套及以上住房征收個人住房的房產(chǎn)稅；重慶方案規(guī)定，主城九區(qū)內(nèi)個人擁有的獨棟商品住宅、新購高檔住房以及無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購第二套及以上住房征收房產(chǎn)稅。滬渝兩市房產(chǎn)稅試點方案的針對性都很強(qiáng)，對高檔住房和超標(biāo)準(zhǔn)多套住房開征房產(chǎn)稅，這種針對性的方案對限制住房市場的投機(jī)炒作、抑制住房消費的兩極分化等方面在一定程度上起到了積極的作用，并且不影響居民合理的自住性需求。

3.課稅依據(jù)的確定。上海方案規(guī)定，計稅依據(jù)為參照應(yīng)稅住房的房地產(chǎn)市場價格確定的評估值，并按規(guī)定周期重估，試點初期暫以應(yīng)稅住房的市場交易價格作為計稅依據(jù)，并設(shè)置了70%的征稅比率。重慶方案則規(guī)定計稅依據(jù)為房產(chǎn)的交易價，條件成熟時使用房產(chǎn)評估值作為計稅價值。根據(jù)稅收公平性來考慮，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)該同步于房地產(chǎn)的市場價值，這就涉及到房地產(chǎn)評估的問題。重慶方案的計稅依據(jù)涉及到增量房和部分存量住宅的征稅，對于部分存量住宅的征稅可能存在歷史交易價無法準(zhǔn)確反映市場價的情況，所以，一個完善的房地產(chǎn)評估體系對于房產(chǎn)稅的征收有著重大的意義。而滬渝兩市試點方案所征收的房產(chǎn)稅大多為增量房的房產(chǎn)稅，這在目前來看，我國房地產(chǎn)評估體系不健全，只對增量房征稅適合目前我國的形式。但從長期來看，個人住房房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)最終還要采用房地產(chǎn)評估價值。

二、滬渝兩市房產(chǎn)稅試點方案的實施效果

滬渝兩地的房產(chǎn)稅改革方案都體現(xiàn)了當(dāng)?shù)卣种七^高房價、規(guī)范房地產(chǎn)市場的政策意圖，在短期內(nèi)也的確對遏制房價上揚起到了重要作用。據(jù)房地產(chǎn)交易中心數(shù)據(jù)顯示，上海商品住房成交量和供應(yīng)量出現(xiàn)了明顯變化，2012年四月中下旬上海二手房成交均價較政策出臺前回落了7%，新房市場方面，盡管成交價格仍有所上漲，但漲幅下跌。根據(jù)國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，四月份上海新建商品住宅的價格指數(shù)環(huán)比上漲了0.8%，漲幅較三月份回落了0.1個百分點。

從短期來看，在需求方面：征房產(chǎn)稅對消費性需求并無多大影響，但房產(chǎn)稅開征后將使投資性住房持有成本上升，投資回收期延長，且在持有期造成一定財務(wù)壓力，導(dǎo)致投資成本與風(fēng)險加大。從而降低投資性需求。在供給方面：由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，短期內(nèi)房產(chǎn)稅對房屋流量的供給沒有影響。而對房屋存量的供給方面，征房產(chǎn)稅后，閑置房產(chǎn)的持有成本上升，會導(dǎo)致投機(jī)者為了降低投資風(fēng)險而拋售多余的房產(chǎn)，或為了轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)而將房產(chǎn)出租，這樣必然會使總供給增加。短期內(nèi)，房產(chǎn)稅會使房地產(chǎn)的需求降低而供給增加，可以預(yù)見，這將使房價下降。

從長期來看，人們因持續(xù)性房產(chǎn)稅的支出，很可能逐步改變對房屋的偏好，需求可能有所下降，假定房屋供給的增長率和人口增長率近乎持平的話，可能導(dǎo)致房地產(chǎn)市場恢復(fù)理性。當(dāng)然以上的分析都是建立在了一個假說之上，就是房產(chǎn)稅沒有被轉(zhuǎn)嫁。從現(xiàn)實的情況來看，這種假說的可能性不太大，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與歸宿的一般規(guī)律，壟斷性商品課稅，需求彈性較小、供給彈性較大的商品課稅較易轉(zhuǎn)嫁，而房產(chǎn)恰恰符合這幾個特點，所以，房產(chǎn)稅是容易轉(zhuǎn)嫁給其購買者的，因此征收房產(chǎn)稅短時期內(nèi)可能導(dǎo)致房價下跌，但從中長期來看，試圖以房產(chǎn)稅來降房價的目標(biāo)是難以實現(xiàn)的。

三、滬渝兩市房產(chǎn)稅試點制度設(shè)計存在的問題

（一）房產(chǎn)稅納稅人：對房屋持有人有失公平原則

此次試點方案房產(chǎn)稅的納稅人范圍主要限定為房屋產(chǎn)權(quán)所有人，并且將房屋產(chǎn)權(quán)所有人進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分。上海以戶籍區(qū)分不同的房主，對于外地居民適用較本地居民更廣的征稅范圍以及更為嚴(yán)苛的免稅條件。重慶也同樣主要以納稅人是否同時具備無戶籍、無企業(yè)、無工作的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分，適用不同的征稅范圍及免稅條件。法律面前人人平等，稅法的公平原則更是禁止區(qū)別對待，并且對于納稅人還要遵守“量能”課稅的原則，以稅負(fù)能力的高低作為劃分標(biāo)準(zhǔn)對納稅人課以不同稅收。但從滬、渝兩市的試點方案來看均將有無戶籍、居住年長短、有無工作等作為區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)，帶有調(diào)控導(dǎo)向，即通過對這些非本市人口征收較高的稅收來抑制投機(jī)性購房。這種帶有政策導(dǎo)向的納稅主體的設(shè)計保障了本市居民對于購房的需求，在現(xiàn)階段對于抑制房地產(chǎn)投資、穩(wěn)定房價起到了一定程度的作用，對于當(dāng)?shù)卣畞碇v是合理的。但從立法技術(shù)來看明顯是有違稅收公平原則的。

（二）房產(chǎn)稅征稅對象：側(cè)重于增量房征收范圍狹窄

上海對新購的第二套及以上住房征收房產(chǎn)稅，重慶則對高檔住房和“三無”人員的二套房征收房產(chǎn)稅。這兩種方案的設(shè)立都是以房屋產(chǎn)權(quán)人為高等收入人群為假設(shè)，而這種假設(shè)可以認(rèn)為是成立的。因此，滬渝兩市房產(chǎn)稅試點方案的實施在一定程度上起到了調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，有利于縮小貧富差距。但是，重慶試點側(cè)重對高檔住房征稅，上海試點則側(cè)重對新購第二套及以上住房征稅使得房產(chǎn)稅的征稅范圍過于狹窄，不利于房產(chǎn)稅發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

滬渝兩市帶有政策導(dǎo)向的稅制設(shè)計是為了引導(dǎo)居民合理消費，打擊投資投機(jī)需求，合理調(diào)節(jié)收入分配，照顧合理購房需求。但是由于房地產(chǎn)評估機(jī)制的不完善使得兩市房產(chǎn)稅的征稅對象過于狹窄，從而其稅款可謂是“微乎其微”，不利于政府實施其基本的職能，也不利于政府更好的服務(wù)于廣大群眾，畢竟只針對少數(shù)人的稅不可能來滿足多數(shù)人的公共服務(wù)。這樣就會有一些人群反對征稅，不利于房產(chǎn)稅的開征。

（三）房產(chǎn)稅計稅依據(jù)：交易價格難以準(zhǔn)確體現(xiàn)房產(chǎn)的公允價值

雖然無論是上海還是重慶都規(guī)定以市場估值作為未來的計稅依據(jù)，實際操作中卻都是以房屋的交易價值作為計稅依據(jù)。這樣的計稅依據(jù)使得本應(yīng)為財產(chǎn)稅的房產(chǎn)稅具有了商品稅的屬性。所以在目前的課稅依據(jù)下，應(yīng)稅房屋所有人只是長期保有卻不交易的話，即可免于房產(chǎn)稅之累。這樣的課稅依據(jù)明顯無法達(dá)成調(diào)節(jié)收入差距、改善房產(chǎn)稅制的目標(biāo)。

四、優(yōu)化滬渝兩市房產(chǎn)稅的對策建議

如前文所述，滬渝兩市房產(chǎn)稅試點改革當(dāng)前來看實施效果與預(yù)期目標(biāo)有一定背離，原因是多方面的，應(yīng)堅持試點方案中的一些有益嘗試，同時做出以下的改革，使我國房產(chǎn)稅改革取得更好的效果。

（一）完善我國房產(chǎn)稅征稅要素的設(shè)計

1.實行差別稅率，并完善其它收入分配體系，適當(dāng)保護(hù)中產(chǎn)階級利益。一般認(rèn)為，房地產(chǎn)具有保值增值的作用。除了自住房屋外，擁有第二套房屋用于出租以增加少量經(jīng)常性收入或幫助養(yǎng)老、應(yīng)對突然喪失勞動能力時的安全保險需要，是一部分中產(chǎn)階級家庭的安全和收益雙重考慮下的選擇。目前，通貨膨脹率預(yù)期不斷加強(qiáng)，投資渠道單一，再加上收入分配機(jī)制中的一些不公平因素，以及近年來資產(chǎn)性收益占個人財富收益的比重不斷增高，兩極分化越來越嚴(yán)重的現(xiàn)實情況，這樣的選擇與其說是一種投機(jī)，不如說是一種無奈。房產(chǎn)稅對低收入者通常都是有很多減免規(guī)定的，對高收入者一般來說敏感度較低，因此房產(chǎn)稅改革對中等收入者的影響可能最大。在任何國家中等收入群體的擴(kuò)大是社會更加穩(wěn)定的重要保障。因此，在物業(yè)稅設(shè)計時，應(yīng)該考慮適當(dāng)保護(hù)中產(chǎn)階級利益，實行差別稅率，對高檔住房和特大面積（多套住房累計計算）住房，實行更高稅率；同時改革收入分配機(jī)制，使得中產(chǎn)階級的初次分配收入可以有序提高，減少對房地產(chǎn)投資需求的依賴。

2.擴(kuò)大征稅對象，對增量房和存量房同時征收房產(chǎn)稅。從房產(chǎn)稅改革試點來看，對存量房和增量房同時征收房產(chǎn)稅有以下優(yōu)點：第一，促進(jìn)稅收公平的實現(xiàn)。增量房和存量房并不是居民收入高低的標(biāo)志，甚至擁有存量房（多套）者比新購房者更富有，因此主要對增量房征收房產(chǎn)稅，不利于稅收調(diào)節(jié)收入分配職能的合理實現(xiàn)。第二，將存量房納入征稅范圍，有利于增加二手房市場的供給，促進(jìn)房地產(chǎn)市場資源的合理配置，加大房產(chǎn)稅對調(diào)控房地產(chǎn)市場價格，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展方面的作用。第三，有利于擴(kuò)大稅基，有效實現(xiàn)房產(chǎn)稅的征收目的。房產(chǎn)稅如果只主要對增量房征收，其較窄的稅基范圍和較小的稅收規(guī)模，都難以使其成為房地產(chǎn)稅收體系中的重要稅種，改革的目標(biāo)難以真正實現(xiàn)。因此，建議在對存量房進(jìn)行合理評估的基礎(chǔ)上同時對增量、存量房征收房產(chǎn)稅。

3.推進(jìn)評估體制建設(shè)，堅持以市場估值為征收基準(zhǔn)。從國際經(jīng)驗來看，房產(chǎn)稅一般都是以房產(chǎn)評估值為計稅基礎(chǔ)（有些國家以物業(yè)年租評估值為計稅依據(jù)）的。由于評估值的參考條件是不斷變化的，所以房產(chǎn)稅也是有浮動的。換而言之，房地產(chǎn)保有成本會“自動”隨著經(jīng)濟(jì)形勢和房地產(chǎn)市場的發(fā)展變化而變動。因此，從某種角度講，這對房地產(chǎn)市場的發(fā)展也是一種自動穩(wěn)定機(jī)制。

房產(chǎn)稅如果以不動產(chǎn)的評估值為計稅依據(jù)，就需要有健全的不動產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、科學(xué)的評估標(biāo)準(zhǔn)和高水平的評估手段。只有這樣，以市場評估值為征收基準(zhǔn)才有可能實現(xiàn)。因此，房產(chǎn)稅的進(jìn)一步改革，應(yīng)著力推進(jìn)評估體制建設(shè)。具體來看，首先，要設(shè)立滿足需要的評估機(jī)構(gòu)。這可以是市場評估機(jī)構(gòu)，也可以是非營利性專門機(jī)構(gòu)。但為了保證評估值的準(zhǔn)確公平，建議最好設(shè)立專門的非營利性評估機(jī)構(gòu)；其次，建議國家出臺房地產(chǎn)評估相關(guān)的法律法規(guī)，制定科學(xué)的評估標(biāo)準(zhǔn)，各地依法律法規(guī)建立房地產(chǎn)評估制度和具體的操作規(guī)程。再次，建立比較詳盡的房地產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，對房地產(chǎn)的測繪、評估資料、各種變更情況、歷年價值變化等信息進(jìn)行管理，同時與工商注冊登記部門等聯(lián)網(wǎng)，實行資源共享，完善征管配套措施以確保征管工作的高質(zhì)量、高效率。

（二）整合稅費制度，改變房地產(chǎn)稅費繁雜及不合理的現(xiàn)狀

我國目前的房地產(chǎn)稅制稅目繁多，非常復(fù)雜，且存在許多弊端。而當(dāng)前房產(chǎn)稅改革試點只是針對房產(chǎn)稅稅種，無助于從總體上改革房產(chǎn)稅稅費制度，顯然也達(dá)不到完善房產(chǎn)稅制的目的；甚至由于僅單獨增加了居民的房產(chǎn)稅負(fù)，有增加重復(fù)征稅的嫌疑。建議未來的房產(chǎn)稅改革對房地產(chǎn)稅費進(jìn)行科學(xué)合理的稅收整合，逐漸向整合房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地增值稅方向過渡，時機(jī)成熟時對耕地占用稅、土地增值稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等進(jìn)行整體改革，甚至將土地出讓金也包括在內(nèi)，改變目前房地產(chǎn)稅收制度中的過于繁雜、重復(fù)課稅的狀況，并緩解“重流轉(zhuǎn)，輕保有”的矛盾，促進(jìn)稅收公平和效率的實現(xiàn)。

（三）在統(tǒng)籌規(guī)劃的基礎(chǔ)上因地制宜分散決策權(quán)

一方面，房產(chǎn)稅改革涉及的利益相關(guān)者較多，影響面廣，需要統(tǒng)籌規(guī)劃，制定統(tǒng)一的稅基范圍、稅率標(biāo)準(zhǔn)、減免征條件等；另一方面，因為各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平各異，房地產(chǎn)市場的發(fā)展?fàn)顩r也不均衡，同時各地財政收支結(jié)構(gòu)也很不相同，因此，在統(tǒng)籌規(guī)劃的基礎(chǔ)上，應(yīng)授予地方政府在具體的征收細(xì)則、征管辦法等方面一定的權(quán)力，由各地方政府因地制宜，結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況，分散決策，制定適當(dāng)?shù)膶嵤┺k法。同時，房產(chǎn)稅本身的地方稅屬性，也使得改革應(yīng)注意給予地方政府適當(dāng)?shù)亩愂兆灾鳈?quán)，建立中央和地方政府的正向約束和激勵機(jī)制，緩解地方與中央的稅收博弈矛盾，減少博弈帶來的稅收效率的損失，促進(jìn)改革目標(biāo)的實現(xiàn)。在目前的試點辦法中，重慶和上海的設(shè)計，在大的原則上有相似之處，但是在制度的具體細(xì)節(jié)上又有很多差異，踐行的正是統(tǒng)籌規(guī)劃、因地制宜的原則。而將來無論是試點改革的深入，還是向全國范圍的逐漸推廣，對這一原則都應(yīng)繼續(xù)遵循。

五、結(jié)語

我國房產(chǎn)稅改革是一項艱巨的系統(tǒng)工程，任重而道遠(yuǎn)。對個人住房選擇性征稅可以在一定程度上合理調(diào)節(jié)居民的收入分配水平，防止貧富差距的進(jìn)一步擴(kuò)大，促進(jìn)社會公平，優(yōu)化稅制，增加地方財政收入，增強(qiáng)地方政府的公共服務(wù)能力，而且完善了稅收體制，能引導(dǎo)居民合理消費，對房產(chǎn)市場健康發(fā)展和房價合理回歸產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。因此，房產(chǎn)稅改革勢在必行。房產(chǎn)稅的出臺無論對房地產(chǎn)市場還是稅收體制改革來說都具有深遠(yuǎn)意義?？傊?，這次國家試點征收房產(chǎn)稅的出發(fā)點很好，而且在很多方面也確實能夠起到正面的作用，有不足之處實屬正常。房產(chǎn)稅改革涉及到社會各方面的利益關(guān)系，直接影響我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會安定，前方道路艱險，改革需要謹(jǐn)慎。并且要一步步的走下去，要穩(wěn)步進(jìn)行，不能急于求成，使我國房產(chǎn)稅更好的得到發(fā)展。