經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意

朱廣印++張瓊+王治

【摘 要】 我國(guó)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)后，學(xué)術(shù)界從不同角度形成了不同的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀。文章探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)概念及其關(guān)系，提出構(gòu)成風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)有之意的條件，并以此為基礎(chǔ)對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀進(jìn)行評(píng)析，得出經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)； 風(fēng)險(xiǎn)概念體系； 經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)； 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）25-0097-05

一、引言

自20世紀(jì)80年代初我國(guó)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界從不同的角度對(duì)其進(jìn)行了探討，形成了有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不同觀點(diǎn)，主要包括：

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)戰(zhàn)略及適合的審計(jì)計(jì)劃。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)控制在可接受水平范圍內(nèi)時(shí)，就可以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)（胡春元，2001）。

2.訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀：基于審計(jì)主體受法律訴訟而遭到損失的可能性來(lái)定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（王廣明、沈輝，2001），該觀點(diǎn)將“風(fēng)險(xiǎn)”理解為審計(jì)主體可能受到的訴訟風(fēng)險(xiǎn)（或稱法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)）。

3.重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀：認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)以評(píng)估是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心，并把對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)的全過(guò)程（張龍平等，2004）。

4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以判別企業(yè)管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以管理層舞弊為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)才能保證通過(guò)審計(jì)揭露管理舞弊的效果（王澤霞，2004）。

5.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)觀：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在系統(tǒng)觀的指導(dǎo)下以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)導(dǎo)向，綜合“由上至下”和“由下至上”兩種方法對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行全面審計(jì)（謝榮、吳建友，2004）。

正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的含義具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。從理論上說(shuō)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的重要內(nèi)容之一，如果對(duì)現(xiàn)代審計(jì)理論中的重要內(nèi)容存在不同甚至矛盾的認(rèn)識(shí)，顯然不利于現(xiàn)代審計(jì)理論的完善；從實(shí)踐上講，運(yùn)用不同的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀，其審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)資源的分配等各不相同，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的效率與效果也大相徑庭。

筆者認(rèn)為，厘清現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的含義，至少應(yīng)明確以下兩個(gè)問(wèn)題：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)有哪些？它們之間的關(guān)系如何？（2）作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中“風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)有之意的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)滿足哪些條件？

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

（一）風(fēng)險(xiǎn)概念體系

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)涉及眾多的風(fēng)險(xiǎn)概念，它們構(gòu)成一個(gè)完整的風(fēng)險(xiǎn)概念體系（圖1）。

如圖1所示，信息風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)處于關(guān)鍵位置，共同構(gòu)成了這個(gè)體系的骨架。

信息風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是社會(huì)審計(jì)服務(wù)供求的重要決定因素。信息風(fēng)險(xiǎn)指的是會(huì)計(jì)信息及相關(guān)信息存在不準(zhǔn)確的可能性。存在重大錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)信息會(huì)使信息失去原有價(jià)值，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)，致使投資者作出錯(cuò)誤的判斷并因此遭受損失。審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指特定業(yè)務(wù)的承接而受到損失的不確定性，有訴訟風(fēng)險(xiǎn)、信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、利潤(rùn)受損風(fēng)險(xiǎn)等表現(xiàn)形式。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人經(jīng)典假設(shè)，對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和收益的權(quán)衡是判斷是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)的決策關(guān)鍵。而正是這種風(fēng)險(xiǎn)收益權(quán)衡的結(jié)果決定了社會(huì)審計(jì)服務(wù)的供給量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，主要有三種原因?qū)е缕湓馐軗p失：未遵守業(yè)務(wù)約定書、出具不當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)以及特定審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中不遵守審計(jì)業(yè)務(wù)約定書條款的可能性稱為違約風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告出具不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性稱為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)①；注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然在審計(jì)報(bào)告中出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，但由于其與被審計(jì)單位之間存在審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系而受到損失，這種風(fēng)險(xiǎn)稱為審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（A.A.阿倫斯等，1991）。這就確定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于概念體系的中心地位。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)二者存在密切的關(guān)系。正是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的存在，使得重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)才有了基礎(chǔ)和源頭，甚至可以說(shuō)前者驅(qū)動(dòng)了后者的產(chǎn)生。鑒于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間關(guān)系的重要性，下面著重探討經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，闡述重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理。

（二）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的可能性，可分為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)是指外部環(huán)境的復(fù)雜性和易變性致使企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法確定達(dá)到。為應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層通常會(huì)設(shè)置包括戰(zhàn)略管理、核心經(jīng)營(yíng)和資源管理等在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)管理流程。經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)是指來(lái)自企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)流程的威脅。管理層通過(guò)設(shè)置內(nèi)部控制來(lái)應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制包括戰(zhàn)略、管理和經(jīng)營(yíng)流程三個(gè)不同的控制層級(jí)。內(nèi)部控制本身有其固有缺陷性，不可能消除所有的風(fēng)險(xiǎn)，我們稱之為控制風(fēng)險(xiǎn)。因此將控制風(fēng)險(xiǎn)定義為內(nèi)部控制無(wú)法有效地降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的可能性②。為了能夠?qū)ζ髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及其效果進(jìn)行有效控制，管理層應(yīng)建立可靠的信息系統(tǒng)并選擇適當(dāng)?shù)谋O(jiān)測(cè)變量。管理層采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施后仍然無(wú)法控制的風(fēng)險(xiǎn)部分，形成剩余風(fēng)險(xiǎn)。可以用下式來(lái)表達(dá)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與剩余風(fēng)險(xiǎn)的理論關(guān)系：

剩余風(fēng)險(xiǎn)=經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)③×控制風(fēng)險(xiǎn)

雖然存在剩余風(fēng)險(xiǎn)，但并不意味著必然導(dǎo)致出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，事實(shí)上財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)也并非全部來(lái)自于剩余風(fēng)險(xiǎn)，但二者確實(shí)存在明顯關(guān)聯(lián)④（汪壽成、劉明輝，2007）。重大錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生有兩大原因，那就是“錯(cuò)誤”和“舞弊”。從形成機(jī)理來(lái)看，“錯(cuò)誤”是主客觀因素相互作用的結(jié)果。主觀因素包括會(huì)計(jì)人員的道德素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平和心理偏差⑤等；客觀因素包括不確定性的外部政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)本身的復(fù)雜性等。客觀因素往往與剩余風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，剩余風(fēng)險(xiǎn)與產(chǎn)生錯(cuò)誤的主觀因素結(jié)合就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。例如，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了重大變化，管理層沒(méi)有能夠采取有效的應(yīng)對(duì)措施就會(huì)形成剩余風(fēng)險(xiǎn)，而存在剩余風(fēng)險(xiǎn)的情況下，如果會(huì)計(jì)人員不顧這種變化的存在仍然沿用過(guò)去的會(huì)計(jì)估計(jì)，就可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性無(wú)法從根本上加以消除。這是由于導(dǎo)致錯(cuò)誤的主客觀因素?zé)o法根本消除。這些因素包括非常規(guī)項(xiàng)目和會(huì)計(jì)估計(jì)必須存在，內(nèi)部控制也有其局限性，如會(huì)計(jì)人員的心理偏差行為等因素。與“錯(cuò)誤”的客觀性不同，“舞弊”則是故意使用虛假信息等欺騙手段謀求獲取不當(dāng)利益的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中重點(diǎn)關(guān)注“侵占資產(chǎn)”和“虛假陳述”。endprint

剩余風(fēng)險(xiǎn)與對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告之間存在密切聯(lián)系。首先，剩余風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)。面對(duì)嚴(yán)格的市場(chǎng)監(jiān)管和社會(huì)各方壓力，也出于自身利益的考慮，管理層往往存在通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊對(duì)其經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行粉飾的動(dòng)機(jī)或壓力。其次，企業(yè)管理層擁有的特殊地位與權(quán)力，往往可以輕易繞過(guò)內(nèi)部控制直接或間接地操縱會(huì)計(jì)信息。換言之，兩權(quán)分離形成的委托—代理關(guān)系成就了管理層財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的機(jī)會(huì)。最后，如果不夠誠(chéng)信和自律，管理層完全可以找到舞弊的借口。

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系如圖2所示。

三、作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)有之意的“風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)滿足的條件

從圖1可以看出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)——信息風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)鏈。在這一風(fēng)險(xiǎn)鏈中，哪個(gè)環(huán)節(jié)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意呢？這涉及到界定作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)有之意的“風(fēng)險(xiǎn)”應(yīng)滿足的條件。筆者認(rèn)為，作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)有之意的“風(fēng)險(xiǎn)”至少應(yīng)滿足四個(gè)條件：（1）由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種審計(jì)模式，所以以該風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須與審計(jì)模式性質(zhì)不矛盾；（2）以該風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向必須與審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的真正含義不沖突；（3）以該風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)能夠體現(xiàn)該審計(jì)模式的特征，能將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他審計(jì)模式相區(qū)分；（4）該風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的“牛鼻子”，以該風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開(kāi)展審計(jì)工作能更加有效地達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。在這四個(gè)條件中，后兩個(gè)條件的含義是明確的，而人們對(duì)構(gòu)成前兩個(gè)條件的審計(jì)模式的性質(zhì)和審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的含義卻有不同認(rèn)識(shí)。下面著重討論這兩個(gè)問(wèn)題。

（一）審計(jì)模式的性質(zhì)

審計(jì)目標(biāo)、范圍、重點(diǎn)和程序等的組合構(gòu)成了審計(jì)模式。審計(jì)模式規(guī)定了資源的分配、風(fēng)險(xiǎn)的控制方法、程序的規(guī)劃、證據(jù)的收集和結(jié)論的形成等方面（劉明輝，2007）。審計(jì)模式究竟是為了發(fā)現(xiàn)舞弊或重大錯(cuò)報(bào)，還是為了發(fā)現(xiàn)并報(bào)告舞弊或重大錯(cuò)報(bào)？這涉及到對(duì)審計(jì)模式性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。審計(jì)三方關(guān)系為理解風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的性質(zhì)提供了基礎(chǔ)。

審計(jì)三方關(guān)系由預(yù)期使用者（信息需求方）、責(zé)任者（信息提供方）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師（信息鑒證方）組成。預(yù)期使用者與責(zé)任方共同確定了責(zé)任方應(yīng)提供何種信息以及如何提供信息，預(yù)期使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同確定了審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師與責(zé)任方共同確定了應(yīng)使用的審計(jì)模式。審計(jì)目標(biāo)取決于在特定審計(jì)環(huán)境中預(yù)期使用者的需求及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力等因素。隨著審計(jì)環(huán)境的改變，預(yù)期使用者的需求及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力也會(huì)發(fā)生改變，因而在不同的發(fā)展階段，審計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容是不同的。能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中能否發(fā)現(xiàn)舞弊或重大錯(cuò)報(bào)以及對(duì)發(fā)現(xiàn)的舞弊或重大錯(cuò)報(bào)能否進(jìn)行報(bào)告。能否將發(fā)現(xiàn)的舞弊或重大錯(cuò)報(bào)如實(shí)進(jìn)行報(bào)告取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有獨(dú)立性，而能否發(fā)現(xiàn)舞弊或重大錯(cuò)報(bào)則取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的審計(jì)模式。西方國(guó)家一般將我們所說(shuō)的審計(jì)模式稱為審計(jì)方法（Audit Approach）。從本質(zhì)上講，審計(jì)模式是發(fā)現(xiàn)舞弊或重大錯(cuò)報(bào)的方法，而不是報(bào)告舞弊或重大錯(cuò)報(bào)的手段。

（二）審計(jì)模式中“導(dǎo)向”的含義

理論界之所以會(huì)出現(xiàn)形形色色的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀，對(duì)審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的理解分歧是重要原因之一。有人按中文字面意思將“導(dǎo)向”理解為“引導(dǎo)的方向”，也有人將其理解為審計(jì)工作的“切入點(diǎn)”。筆者認(rèn)為，對(duì)“導(dǎo)向”一詞的理解應(yīng)遵循歷史和邏輯相統(tǒng)一的原則，而不能僅按中文意思來(lái)理解。

審計(jì)環(huán)境不斷發(fā)生著變化，審計(jì)模式也發(fā)生著改變，從最初的“賬項(xiàng)導(dǎo)向”演變?yōu)椤皟?nèi)控導(dǎo)向”，再演變?yōu)椤帮L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”。從英文來(lái)源來(lái)看，不同模式中，“導(dǎo)向（Oriented）”與“基礎(chǔ)（Based）”是同義的?！癘riented（導(dǎo)向）”的詞根是“Ori”，來(lái)源于拉丁文，有“太陽(yáng)升起”、“起源”、“最初”之意。這說(shuō)明審計(jì)模式中的“導(dǎo)向”就是審計(jì)工作的起始點(diǎn)。在審計(jì)模式中，“導(dǎo)向”、“基礎(chǔ)”和“起始點(diǎn)”三者具有相同的含義。

在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)計(jì)劃的立足點(diǎn)、實(shí)施審計(jì)工作的切入點(diǎn)和收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)均與會(huì)計(jì)賬目有關(guān)，因此稱之為賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)計(jì)劃的立足點(diǎn)、實(shí)施審計(jì)工作的切入點(diǎn)和收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)均與內(nèi)部控制有關(guān)，因此稱之為內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)計(jì)劃的立足點(diǎn)、實(shí)施審計(jì)工作的切入點(diǎn)和收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)均與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，因此稱之為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

四、有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀評(píng)析

筆者以上述條件為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)學(xué)術(shù)界存在的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀進(jìn)行評(píng)析。

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀評(píng)析

首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀與審計(jì)模式的性質(zhì)相矛盾。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能對(duì)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。這里實(shí)際上包括兩種情況：一是缺乏必要的勝任能力，未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)；二是缺乏必要的獨(dú)立性，雖發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)但未能恰當(dāng)報(bào)告。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“風(fēng)險(xiǎn)”視為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際上是將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的性質(zhì)定位為發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)與報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的方法，這混淆了審計(jì)方法與審計(jì)獨(dú)立性的界線，與審計(jì)模式的性質(zhì)相矛盾。

其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀與審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的含義相沖突。審計(jì)模式的演進(jìn)過(guò)程是審計(jì)重心逐步前移的過(guò)程。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)重心已前移至對(duì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的各種因素的了解和評(píng)估上，審計(jì)各環(huán)節(jié)均與導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素相聯(lián)系，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既非計(jì)劃審計(jì)工作的立足點(diǎn)，也非實(shí)施審計(jì)的切入點(diǎn)，更非收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)。可能有人認(rèn)為，審計(jì)中所收集的審計(jì)證據(jù)都是圍繞著降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行的，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)，這種說(shuō)法實(shí)際上混淆了收集何種證據(jù)與為何收集證據(jù)的界限。從圖1可以看出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)并不是處于同一個(gè)層次上，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)看成是收集審計(jì)證據(jù)的著重點(diǎn)，無(wú)助于揭示問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。

再次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)。任何一種審計(jì)模式都是制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)，以提高發(fā)表正確審計(jì)意見(jiàn)或結(jié)論的可能性。換言之，任何一種審計(jì)模式都是為了降低發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)或得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論的可能性。盡管賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒(méi)有明確提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，但在降低發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)或得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論的可能性這一點(diǎn)上，它們與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并無(wú)二致。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及其模型的提出，只不過(guò)是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師由被動(dòng)接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他審計(jì)模式明確區(qū)分開(kāi)來(lái)。endprint

最后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并非審計(jì)中其他風(fēng)險(xiǎn)的源頭，無(wú)法成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的立足點(diǎn)。而且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀沒(méi)有強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)環(huán)節(jié)中必經(jīng)的程序。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要使風(fēng)險(xiǎn)控制在可容忍水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不妨通過(guò)調(diào)整審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素中的一個(gè)或幾個(gè)來(lái)實(shí)現(xiàn)。如果按照傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，而直接將其確定為100%，轉(zhuǎn)而對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并以控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估來(lái)確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，這實(shí)質(zhì)上退回到了內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效率與效果均劣于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這也正是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演進(jìn)的原因。

（二）訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀評(píng)析

首先，訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“風(fēng)險(xiǎn)”視為訴訟風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)際上是將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)性質(zhì)定位為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)、報(bào)告錯(cuò)報(bào)和應(yīng)對(duì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的一種審計(jì)方法。顯然，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)模式和自然屬性定位是矛盾的。

其次，訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀與審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的含義相沖突。訴訟風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一種，它本身不是審計(jì)中其他風(fēng)險(xiǎn)的源頭，無(wú)法作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起始點(diǎn)或基礎(chǔ)。

再次，訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。從某種意義上講，訴訟風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)模式的一個(gè)外生變量，它更多地受客戶特點(diǎn)及社會(huì)法律環(huán)境等的影響。將訴訟風(fēng)險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的含義，無(wú)法揭示風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。

最后，訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，以訴訟風(fēng)險(xiǎn)觀指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)也是有害的，它會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注訴訟風(fēng)險(xiǎn)而忽視發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。

（三）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀評(píng)析

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)視為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”，實(shí)際上是將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定位為發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的方法，這與審計(jì)模式的性質(zhì)并不矛盾，但重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)仍不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意。

首先，盡管對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心，但“核心”并非“基礎(chǔ)”或“起始點(diǎn)”。從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理（圖2）可以看出，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)本身是由其他風(fēng)險(xiǎn)決定的，并非審計(jì)中其他風(fēng)險(xiǎn)的源頭。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)實(shí)施的全過(guò)程和關(guān)鍵點(diǎn)均與導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的源頭有關(guān)。

其次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，任何一種審計(jì)模式都是為了發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，都將發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)作為審計(jì)工作的核心，而要發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，當(dāng)然離不開(kāi)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。與其他審計(jì)模式不同的是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)?dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素進(jìn)行了解和分析，在此基礎(chǔ)上評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而其他審計(jì)模式則沒(méi)有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。因此，是否對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估并非風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他模式的區(qū)別，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他兩種模式明確區(qū)分開(kāi)來(lái)。

最后，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并非審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)的源頭，它本身是由導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的因素決定的，離開(kāi)了對(duì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源頭的了解與分析，無(wú)法對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做系統(tǒng)的分析與評(píng)估，也就無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的視角對(duì)其審計(jì)判斷和審計(jì)行為具有重大影響。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)觀容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)在審計(jì)中采用簡(jiǎn)化主義認(rèn)知模式，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角引向會(huì)計(jì)視角，而非戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，難以得出正確的審計(jì)結(jié)論。

（四）舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀評(píng)析

舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀將舞弊風(fēng)險(xiǎn)視為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”，實(shí)際上是將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)定位為發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的方法，這與審計(jì)模式的性質(zhì)并不矛盾，但舞弊風(fēng)險(xiǎn)仍不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意。

首先，舞弊的出現(xiàn)通常與動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)、借口有關(guān)，未能有效控制的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（剩余風(fēng)險(xiǎn)）給舞弊提供了動(dòng)機(jī)。從圖2可以看出，舞弊風(fēng)險(xiǎn)本身是由經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等因素決定的，它并非審計(jì)中其他風(fēng)險(xiǎn)的源頭，無(wú)法成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。因此，舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀與審計(jì)模式中“導(dǎo)向”一詞的真正含義相沖突。

其次，盡管審計(jì)目標(biāo)幾經(jīng)演變，但對(duì)舞弊的關(guān)注始終是審計(jì)目標(biāo)的重要內(nèi)容。發(fā)現(xiàn)舞弊是任何一種審計(jì)模式的重要內(nèi)容。舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征，無(wú)法使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與其他兩種模式區(qū)分開(kāi)來(lái)。

最后，舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)是降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。舞弊只是導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的原因之一，除此之外，錯(cuò)誤也會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)非常規(guī)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中會(huì)存在會(huì)計(jì)估計(jì)、內(nèi)部控制總會(huì)存在制約，以及各種心理啟發(fā)等導(dǎo)致錯(cuò)誤的因素?zé)o法完全消除，也就不能完全消除可能的“錯(cuò)誤”造成的重大錯(cuò)報(bào)；同時(shí)，并非所有的舞弊都導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。因此，舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀有以偏概全之嫌，以舞弊風(fēng)險(xiǎn)觀指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

五、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)有之意

基于以上分析，筆者認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)才是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的應(yīng)有之意。

首先，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向與審計(jì)模式的性質(zhì)不矛盾。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是透過(guò)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析，評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后確定和執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表程序，旨在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)，因而是一種發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)方法。

其次，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向與“導(dǎo)向”的含義不沖突。從圖1和圖2中可以看出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)中其他各種風(fēng)險(xiǎn)的源頭或基礎(chǔ)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，計(jì)劃審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)、實(shí)施審計(jì)的突破點(diǎn)和收集審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵點(diǎn)均與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。

再次，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)特征。審計(jì)模式的演變過(guò)程是審計(jì)重心逐步前移的過(guò)程，從以賬項(xiàng)為重心經(jīng)以內(nèi)部控制為重心到以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為重心，正是審計(jì)重心前移的體現(xiàn)。

最后，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向能夠加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的根源，是審計(jì)中其他各種風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，識(shí)別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是控制審計(jì)中其他風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵，以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向展開(kāi)審計(jì)工作，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”；以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序自然而然地成為審計(jì)中的必經(jīng)程序，為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估奠定良好的基礎(chǔ)，有利于正確評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向有利于在審計(jì)中使用不同認(rèn)知模式，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角引入戰(zhàn)略系統(tǒng)視角；以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，有利于在全面了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，通過(guò)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)——控制風(fēng)險(xiǎn)——剩余風(fēng)險(xiǎn)的分析，形成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合理預(yù)期?！?/p>

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