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（武漢大學經(jīng)濟與管理學院 湖北武漢430072）

一、引言

2011年12月，銀監(jiān)會發(fā)布了《銀行監(jiān)管報表可擴展商業(yè)報告語言（XBRL）擴展分類標準》，用于提升銀行非現(xiàn)場監(jiān)管報表數(shù)據(jù)的標準化水平，推動銀行業(yè)金融機構(gòu)實施企業(yè)會計準則通用分類標準改進財務(wù)報告的編報和使用。這個分類標準是在2010年10月財政部發(fā)布的 《企業(yè)會計準則通用分類標準》基礎(chǔ)上，從行業(yè)層面擴展元素內(nèi)容以更好地適用于銀行業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)容。然而，擴展后的分類標準也可能因為不當?shù)臄U展而降低信息披露的準確性，降低不同報告主題之間信息的可比性（Botitz.J.E 2005）以及增加審計的難度（Plumlee 2008）。 上官鳴等（2013）認為使用會計準則通用分類時，銀行業(yè)財務(wù)報表在主要內(nèi)容和項目、報表數(shù)據(jù)單位以及項目重分類三大方面上存在較大的細節(jié)差異。銀行甚至可能為了監(jiān)管需求和行業(yè)要求，編制兩套報表，一套為按自身原有模板編制的報表，另一套則為針對行業(yè)財務(wù)報告模板，將原報表一些披露項數(shù)據(jù)進行重新處理和歸集編制的報表。銀行監(jiān)管報表XBRL擴展分類標準的提出是否適用于現(xiàn)階段的銀行實務(wù)報告？會不會由于不適用導致報表信息的缺失？本文對此進行探討。

二、文獻綜述

目前，XBRL作為會計信息技術(shù)的重要組成部分，研究熱度近年來持續(xù)升高。在分類標準方面的研究，Matthew Bovee（2002）為探究美國分類標準與實務(wù)報告是否適合，搜集美國10個行業(yè)共67家工商企業(yè)公司的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行研究，發(fā)現(xiàn)分類標準與實務(wù)報告匹配合適，并在各行業(yè)間表現(xiàn)不同，建議推出行業(yè)擴展分類標準。高錦萍和張?zhí)煳鳎?006）通過比對除金融保險業(yè)外的12個行業(yè)中117家企業(yè)的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)我國XBRL財務(wù)報表分類標準定義的信息元素與公司報告實務(wù)披露的項目間的差異還較大，并且各類差異在行業(yè)間無差別，分類標準需要完善。Poolion（2009）對分類標準適當性的評價提出了標準，包括與國際會計準則的接軌，內(nèi)容要涵蓋所有通用財務(wù)數(shù)據(jù)元素，XBRL在計算鏈接庫的關(guān)系要正確以及可比性的要求四個方面。在行業(yè)擴展分類方面的研究，李爭爭和張?zhí)煳鳎?013）以石油行業(yè)上市公司為樣本，通過元素的復用和擴展頻數(shù)的質(zhì)量評價手段，認為行業(yè)擴展模式在分類標準的效率和不足以及可比性上具有絕對優(yōu)勢，能夠更好地提高財務(wù)報告質(zhì)量。結(jié)合2011年推出的公告，本文將針對銀行業(yè)的擴展分類標準進行研究，旨在了解現(xiàn)階段銀行實務(wù)報告與銀行業(yè)擴展分類標準的適用程度。

三、樣本選擇與研究方法

（一）樣本選擇。根據(jù)2013年公布的《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準則通用分類標準編報規(guī)則〉的通知》（財會[2013]11號），作為試點單位需要將2012年的財務(wù)報告按照銀行監(jiān)管報表XBRL擴展分類標準進行報送的共有18家銀行。其中昆侖銀行和國家開發(fā)銀行未上市，所披露的報表為財務(wù)報告摘要，并不完整，所以剔除這兩家銀行，僅采用之外的16家上市銀行數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)采集方面，上海證券交易所和深圳證券交易所在其網(wǎng)站上提供了上市公司的XBRL實例文檔，但是實例文檔中的信息僅作為展示與參考使用，并沒有完整反映披露實物?？紤]到數(shù)據(jù)的完整性，本文假設(shè)企業(yè)的PDF版本的財務(wù)報告都是由XBRL文檔映射形成的，具有充分完整性。所以，本文通過手工翻閱2012年P(guān)DF版本的財務(wù)報告進行數(shù)據(jù)搜集。

我國上市公司的財務(wù)報表信息披露實行強制性披露，主表的表內(nèi)項目反映的信息基本由證監(jiān)會強制披露，各家銀行在這方面的披露差異不大。然而，對于財務(wù)報表附注中的內(nèi)容，證監(jiān)會和財政部并沒有強制性規(guī)定，都是企業(yè)自愿進行披露，會由于企業(yè)規(guī)模、發(fā)展模式、方向以及業(yè)務(wù)個性等多方面有所不同。因而，以財務(wù)報表附注項目用來評價XBRL財務(wù)報告與實務(wù)中的適用程度，對XBRL的實際發(fā)展更有意義。

（二）研究方法。已有的文獻顯示，XBRL適用性的質(zhì)量一般從效率和不足兩個方面進行評價。元素復用率由黃長胤和張?zhí)煳鳎?011）提出，是指通用分類標準中的元素被企業(yè)在其披露實務(wù)中復用的比例。高錦萍和張?zhí)煳鳎?006）使用元素匹配法，通過匹配分類標準中的財務(wù)信息元素和企業(yè)實務(wù)披露的財務(wù)信息元素之間的差異，發(fā)現(xiàn)我國XBRL財務(wù)報告分類與公司偏好的財務(wù)報告實務(wù)之間還存在較大的差異，分類標準還需進一步完善。

本文運用元素匹配法，定義元素覆蓋率這一概念。具體做法是：將單個銀行財務(wù)報表附注中含有的元素進行標記，與銀行業(yè)擴展分類標準元素清單進行逐一比對。若報表附注元素按照銀行業(yè)擴展標準元素進行反映匹配，則定義為匹配元素；若報表附注元素并未在銀行業(yè)擴展標準元素中提及，則定義為差異元素。差異元素越少，在絕對量上說明適用性越好。然后，將匹配元素與財務(wù)報表附注中的披露元素之比定義為元素覆蓋率。元素覆蓋率越高，在相對量上說明適用性越好。在元素標記與匹配時，本文遵循以下原則：第一，銀行業(yè)擴展標準元素中含有以下元素類型：文本塊、文本、時點貨幣型、數(shù)值型、股份數(shù)、維度化的表格、維度化的軸、維度化表格軸上的成員、維度化表格的列報事項。其中維度化的表格、維度化表格的軸與維度化表格的列報事項都是標明元素層級以及列報格式的元素，對報告的實際內(nèi)容并未做出貢獻。所以在匹配元素時，將這幾種元素予以忽略。第二，元素類型必須與銀行業(yè)擴展標準元素類型一致才能記作匹配元素，即使披露了其他類型的元素，可以推算或推測出也不予以認可。第三，元素匹配時，各家銀行內(nèi)報表對財務(wù)報表中的科目或者一些項目列報內(nèi)容的一級標題并不相同，本文參照實質(zhì)重于形式的原則，認可實際上披露了相關(guān)內(nèi)容只是名稱定義有所不同的元素。

四、統(tǒng)計結(jié)果

按照銀行業(yè)擴展標準元素覆蓋率的方法，本文統(tǒng)計了16家銀行共計12 814個報表附注元素，統(tǒng)計學分析計算如表1所示。表1的上半部分可以看到，總差異數(shù)較多，最小差異元素數(shù)為112個，最大差異元素數(shù)達到286個，均值達到了183.25個。從整體數(shù)據(jù)看（未在表中列示），差異元素總數(shù)在112-200個之間的有11家，在200個以上的有5家。從表1的下半部分可以看到，縱使差異數(shù)多，元素覆蓋率還是較高的，最低的元素覆蓋率為67.9%，最高的元素覆蓋率為84.27%，平均元素覆蓋率達到77.12%。從整體數(shù)據(jù)看（未在表中列示），元素覆蓋率在67%-70%之間的有2家，元素覆蓋率在70%-80%之間的有9家，元素覆蓋率在80%以上的有5家。從數(shù)據(jù)上來看，銀行業(yè)報表擴展標準元素行業(yè)元素覆蓋率超過四分之三，最低的上市銀行也達到了三分之二，在各家銀行中規(guī)模、業(yè)務(wù)倚重等多方面因素不同，差異元素數(shù)均值也達到183.25的情況下，還能達到這種程度的覆蓋率，充分說明在相對值的角度上來說，元素的使用率較高，適用性很好。

表1 元素匹配結(jié)果統(tǒng)計表*

表2 差異元素細分統(tǒng)計表

表2將表1中的差異元素根據(jù)所對應(yīng)附注的內(nèi)容分為資產(chǎn)負債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和其他項目四個方面進行詳析。我們可以發(fā)現(xiàn)，從絕對值的角度而言，不同類型項目之間的差異還是很大的，其中資產(chǎn)負債表項目差異元素（均值為85）最多，一方面是由于資產(chǎn)負債表項目附注最多，另一方面也可能是因為資產(chǎn)負債表項目元素的分類涵蓋得并不完整。其他項目差異元素（均值70.875）也較多，可能的主要原因是銀行業(yè)務(wù)較多，分部類型和業(yè)務(wù)分類較繁雜，加上想側(cè)重披露的業(yè)務(wù)單元和警示單元也不盡相同，導致了各家銀行報表的繁簡不一，而產(chǎn)生了這部分的差異。

五、結(jié)論

目前按照銀行監(jiān)管報表XBRL擴展分類標準披露的銀行財務(wù)報告實務(wù)元素覆蓋率較高，均值達到77%以上，說明該標準對于現(xiàn)階段的銀行報告適用性較高。然而，報表實務(wù)中披露的元素與銀行業(yè)擴展標準元素中的差異元素也較多，總均值達到183.25，說明該標準還有提高的空間，可以根據(jù)現(xiàn)階段以及今后銀行財務(wù)報告涉及的元素進行進一步完善，使其更適用于銀行業(yè)財務(wù)報告的披露。