（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361021）

2007年12月，劉家義審計(jì)長首次提出 “現(xiàn)代國家審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’”這一審計(jì)理論。人體的“免疫系統(tǒng)”作用是通過“預(yù)防、提示（提醒、反映、警示）、抵御”等方式發(fā)揮出來的（劉家義，2008）。而現(xiàn)在大部分審計(jì)往往更加注重事后反映和事后控制，免疫系統(tǒng)論的提出則把審計(jì)重點(diǎn)移至審計(jì)事前和事中，更加注重全過程的動(dòng)態(tài)管理。這對(duì)于節(jié)能減排審計(jì)而言，不僅可以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，而且能夠通過事先發(fā)現(xiàn)和揭示問題從而建立預(yù)警機(jī)制來達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的最終目標(biāo)。因此本文將人體免疫系統(tǒng)的三種主要功能結(jié)合于節(jié)能減排審計(jì)流程中，以期能夠?qū)⒐?jié)能減排審計(jì)實(shí)踐更加具體化。

一、免疫系統(tǒng)論下審計(jì)職能的內(nèi)涵研究

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家和社會(huì)對(duì)審計(jì)的要求越來越高，審計(jì)活動(dòng)不再只是發(fā)揮事后的監(jiān)督和評(píng)價(jià)作用，而是要起到從事前審計(jì)、事中審計(jì)到事后審計(jì)整個(gè)過程中全方位、深層次的作用?！懊庖呦到y(tǒng)論”的提出，拓展了現(xiàn)代政府審計(jì)的職能，在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證等現(xiàn)有功能的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了審計(jì)的“防護(hù)、清除、修補(bǔ)”三大功能（時(shí)現(xiàn)等，2009）。政府審計(jì)職能的拓展要求相應(yīng)的審計(jì)流程隨之進(jìn)行優(yōu)化，在整個(gè)審計(jì)過程中需要結(jié)合免疫系統(tǒng)論的觀點(diǎn)充分發(fā)揮審計(jì)的作用。因此，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，正如生物免疫系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制一樣，對(duì)國家的經(jīng)濟(jì)安全起到預(yù)防、揭示和抵御功能。

（一）揭示功能

審計(jì)“免疫系統(tǒng)”也是如此，現(xiàn)代審計(jì)通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和具體的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并搜集和獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行揭示。在免疫系統(tǒng)論下，審計(jì)更加強(qiáng)調(diào)全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)予以揭示和反饋，注重審計(jì)的時(shí)效性。因此，審計(jì)揭示功能的內(nèi)涵是揭露審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、損失浪費(fèi)、破壞環(huán)境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會(huì)秩序等各種行為，從而保護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的安全運(yùn)行。

（二）抵御功能

這是現(xiàn)代審計(jì)功能的進(jìn)一步拓展。傳統(tǒng)審計(jì)只是在出現(xiàn)問題后進(jìn)行處理和解決，并未對(duì)問題發(fā)生的原因進(jìn)行分析，故而無法在問題重復(fù)出現(xiàn)時(shí)形成防御機(jī)制，造成了人力、物力和財(cái)力的浪費(fèi)。而在“免疫系統(tǒng)論”下，現(xiàn)代審計(jì)的功能不僅是揭露問題，更重要的是對(duì)問題發(fā)生的原因進(jìn)行深層次的分析，及時(shí)歸納審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和規(guī)律，不斷促進(jìn)相關(guān)制度和體制的建立和完善。因此，審計(jì)抵御功能的內(nèi)涵是在發(fā)揮揭示功能的基礎(chǔ)上，及時(shí)處理審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、損失浪費(fèi)、破壞環(huán)境和資源、損害國家和廣大人民群眾的利益、危害國家安全和擾亂社會(huì)秩序等各種問題，并對(duì)其產(chǎn)生的原因進(jìn)行深層次的分析，提出解決問題的措施和建議，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

（三）預(yù)防功能

這是現(xiàn)代審計(jì)最基本的功能，隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的不斷健全，審計(jì)職能的發(fā)揮不再局限于事后的監(jiān)督和檢查，而是更多地將其預(yù)防性的功能置于首位。傳統(tǒng)審計(jì)雖然對(duì)于審計(jì)事項(xiàng)的審查和評(píng)價(jià)比較全面和客觀，但是對(duì)問題的揭示和處理存在滯后性的問題，往往會(huì)存在諸如發(fā)現(xiàn)問題不及時(shí)、已經(jīng)造成的決策失誤和形成的損失浪費(fèi)難以挽回等問題。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，在“免疫系統(tǒng)論”下，審計(jì)機(jī)關(guān)有能力并且有責(zé)任及時(shí)發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)，提前發(fā)出預(yù)警，并可以通過建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制實(shí)時(shí)地對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行報(bào)告和反映，以便更好地予以應(yīng)對(duì)。因此，審計(jì)預(yù)防功能的內(nèi)涵是對(duì)審計(jì)過程中出現(xiàn)的一系列問題提前進(jìn)行預(yù)警，防止苗頭性、傾向性的問題發(fā)展成趨勢(shì)性的問題，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)并提出應(yīng)對(duì)性建議，以保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康有序的運(yùn)行。

審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的三大功能之間是相互聯(lián)系、相互影響的，在實(shí)際工作過程中，要著手于揭示、著重于抵御、著眼于預(yù)防，形成審計(jì)全方位、深層次、全過程的監(jiān)督與評(píng)價(jià)。在揭示問題的同時(shí)也要對(duì)產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行深入分析，從而建立預(yù)警機(jī)制，并針對(duì)問題提出解決方案和建議，最終發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)的抵御功能。

二、節(jié)能減排審計(jì)流程的內(nèi)容分析

節(jié)能減排審計(jì)同其他審計(jì)類型一樣，審計(jì)過程都需要經(jīng)過準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告及后續(xù)工作階段。若按照審計(jì)進(jìn)行的時(shí)間先后順序，則會(huì)經(jīng)過審計(jì)事前、事中、事后三個(gè)階段，每個(gè)階段審計(jì)內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)都是不同的。

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段（對(duì)應(yīng)于事前階段）

在這一階段，審計(jì)機(jī)關(guān)首先要充分了解被審計(jì)單位的環(huán)境和內(nèi)部控制情況，包括被審計(jì)單位管理層是否履行節(jié)能減排與管理活動(dòng)的責(zé)任，是否建立了充分、有效的節(jié)能減排管理系統(tǒng)，是否保證了與節(jié)能減排審計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，是否清楚知道現(xiàn)行有關(guān)節(jié)能減排標(biāo)準(zhǔn)的法令法規(guī)。在對(duì)被審計(jì)單位的基本情況有了相應(yīng)了解之后，就要對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度，確定可能存在重大錯(cuò)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，尤其關(guān)注與能源統(tǒng)計(jì)、計(jì)量相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可信性。其次，在編制節(jié)能減排審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：被審計(jì)單位的經(jīng)營規(guī)模以及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；被審計(jì)單位以往年度的節(jié)能減排審計(jì)情況；被審計(jì)單位在審計(jì)年度內(nèi)經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境管理的變化及其對(duì)節(jié)能減排審計(jì)的影響；國家最新出臺(tái)的有關(guān)節(jié)能減排的法律、法規(guī)對(duì)于節(jié)能減排審計(jì)工作產(chǎn)生的影響；審計(jì)小組成員的專業(yè)勝任能力和對(duì)被審計(jì)單位情況的了解程度等。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)能源計(jì)量和統(tǒng)計(jì)方面的節(jié)能減排專家對(duì)審計(jì)小組成員進(jìn)行審前培訓(xùn)，以便對(duì)審計(jì)過程中遇到的專業(yè)數(shù)據(jù)有清晰的認(rèn)識(shí)，發(fā)現(xiàn)存在的浪費(fèi)資源和能耗高的問題。

（二）審計(jì)實(shí)施階段（對(duì)應(yīng)于事中階段）

審計(jì)機(jī)關(guān)人員進(jìn)駐被審計(jì)單位后要與被審計(jì)單位管理層就審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)時(shí)間和審計(jì)內(nèi)容以及評(píng)估的重要性水平進(jìn)行溝通。一方面審計(jì)人員需要搜集和整理與能源消耗和廢物處理相關(guān)的數(shù)據(jù)資料，核查相關(guān)數(shù)據(jù)的來源和準(zhǔn)確性，并與國家和地方制定的有關(guān)能源利用消耗的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比對(duì)，發(fā)現(xiàn)差異所在并分析原因；另一方面審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)測(cè)和調(diào)查被審計(jì)單位能源利用情況和廢棄物排放達(dá)標(biāo)狀況，利用相關(guān)專家的工作對(duì)被審計(jì)單位能源結(jié)構(gòu)和投入產(chǎn)出情況進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，獲取能源利用率、排放達(dá)標(biāo)率、能源成本等相關(guān)指標(biāo)。此外，在實(shí)施具體審計(jì)程序前，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行的有關(guān)證據(jù)，尤其是與節(jié)能減排相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)信息。如果被審計(jì)單位存在完整且健全的內(nèi)部環(huán)境控制并在實(shí)際操作中有效運(yùn)行，則需要實(shí)施控制測(cè)試，適當(dāng)?shù)販p少實(shí)質(zhì)性程序；如果被審計(jì)單位不存在相應(yīng)的內(nèi)部環(huán)境控制制度或是未有效執(zhí)行，則可以減少或不進(jìn)行控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。通過控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的收集、鑒定和綜合分析，初步形成審計(jì)工作底稿和審計(jì)意見。在這一階段需要就收集審計(jì)證據(jù)過程中發(fā)現(xiàn)的問題與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行及時(shí)的反饋與溝通。

（三）審計(jì)報(bào)告及后續(xù)階段（對(duì)應(yīng)于事后階段）

該階段審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)已獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行篩選和整理，選取最具說服力的證據(jù)匯總于審計(jì)工作底稿中。然后對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核并編寫節(jié)能減排審計(jì)報(bào)告，在出具正式的審計(jì)報(bào)告前，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位管理層溝通審計(jì)結(jié)果，并最終發(fā)布審計(jì)意見。最終，審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)此次審計(jì)的情況進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)，并整理匯總所有的審計(jì)資料，形成審計(jì)工作底稿。同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該就審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行深入的分析，找出原因所在，并能夠提供給被審計(jì)單位有關(guān)節(jié)能潛力分析的報(bào)告以及應(yīng)對(duì)高耗能高排放項(xiàng)目的整改建議和措施。之后，審計(jì)結(jié)束后還應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)后續(xù)跟蹤制度，主要針對(duì)被審計(jì)單位是否對(duì)審計(jì)過程中存在的問題進(jìn)行及時(shí)的整改和糾正，是否根據(jù)審計(jì)建議采取相應(yīng)措施，是否建立和完善相應(yīng)的節(jié)能減排機(jī)制來預(yù)防問題的再次發(fā)生以及節(jié)能減排審計(jì)的效果是否達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的終極目標(biāo)。后續(xù)審計(jì)可以采用實(shí)地檢查或者了解、取得并審閱相關(guān)書面材料和其他方式等進(jìn)行，以便達(dá)到糾正改進(jìn)的目的。

三、“免疫系統(tǒng)論”下節(jié)能減排審計(jì)流程優(yōu)化研究

免疫系統(tǒng)論使得審計(jì)由事后監(jiān)督和評(píng)價(jià)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)防、事中揭示和事后防御的全過程跟蹤審計(jì)模式，使審計(jì)職能和審計(jì)活動(dòng)的外延不斷擴(kuò)大，由被動(dòng)服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)預(yù)防。在節(jié)能減排審計(jì)過程中，注重發(fā)揮審計(jì)免疫系統(tǒng)的功能和作用，不僅能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，從而實(shí)現(xiàn)全方位的動(dòng)態(tài)管理，而且能夠不斷完善審計(jì)機(jī)制并產(chǎn)生免疫力，這對(duì)于貫徹實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展的思想有著重要意義。對(duì)應(yīng)于免疫系統(tǒng)的預(yù)防、揭示和抵御三種主要功能，可以將節(jié)能減排審計(jì)過程進(jìn)行相應(yīng)的優(yōu)化和完善。

首先，對(duì)于節(jié)能減排審計(jì)而言，審計(jì)事前預(yù)防功能對(duì)于真正做到節(jié)約能源、減少廢棄物排放的意義尤為突出。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)已有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和被審計(jì)單位能源情況統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，針對(duì)其節(jié)能潛力進(jìn)行事先分析，并將在審計(jì)過程中涉及到的有關(guān)能源計(jì)量、利用率和消耗指標(biāo)以及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等評(píng)價(jià)方法與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，以便提醒被審計(jì)單位重點(diǎn)關(guān)注高耗能、高污染、高排放的項(xiàng)目，提前做好節(jié)能減排的工作。另一方面，節(jié)能減排審計(jì)完成后審計(jì)機(jī)關(guān)要與被審計(jì)單位召開總結(jié)會(huì)，針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題和注意事項(xiàng)與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，并出具相應(yīng)的節(jié)能潛力分析報(bào)告和節(jié)能減排審計(jì)報(bào)告，同時(shí)為被審計(jì)單位提供整改措施和建議，促使被審計(jì)單位及其人員樹立科學(xué)發(fā)展、清潔發(fā)展、節(jié)約發(fā)展的意識(shí)，真正發(fā)揮審計(jì)事前的預(yù)防性功能。

其次，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該結(jié)合被審計(jì)單位的具體情況對(duì)其節(jié)能降耗的現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，判別其能源利用的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在能源利用和管理方面存在的風(fēng)險(xiǎn)和缺陷；然后要對(duì)被審計(jì)單位的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)和能源投入產(chǎn)出比率進(jìn)行計(jì)算分析，找出高投入、低產(chǎn)出、高排放的不合理環(huán)節(jié)，排查其節(jié)能障礙和浪費(fèi)原因，進(jìn)而對(duì)其節(jié)能潛力進(jìn)行分析；同時(shí)在審計(jì)過程中需要對(duì)能源管理體系和能源控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)和揭露存在的能源管理體系不合理、能源管理制度不完善抑或能源控制系統(tǒng)未得到有效執(zhí)行的問題。審計(jì)的揭示功能貫穿于節(jié)能減排審計(jì)的全過程，在發(fā)現(xiàn)問題時(shí)及時(shí)將其予以反饋，并進(jìn)行深層次的因素分析，從而更好地發(fā)揮其揭示功能。

再者，審計(jì)是一個(gè)連續(xù)不斷反復(fù)循環(huán)的過程，在審計(jì)過程中所發(fā)現(xiàn)和揭露的問題，應(yīng)該及時(shí)找出問題的源頭所在，進(jìn)而提出整改措施解決問題，并不斷修復(fù)審計(jì)機(jī)制、體制和制度。對(duì)于節(jié)能減排審計(jì)而言，一方面通過審計(jì)不斷增強(qiáng)被審計(jì)單位的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，督促其能更好地執(zhí)行與節(jié)能減排相關(guān)的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)；還要加強(qiáng)能源管理制度建設(shè)，更新和制定企業(yè)能源管理文件，為企業(yè)用能數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)和分析提供必要的依據(jù)，以提高公司的能源管理水平，切實(shí)做好節(jié)能減排的相關(guān)工作。另一方面，針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題通過被審計(jì)單位的自我糾正和審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查，可以建立起相應(yīng)的預(yù)警和風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，從而更好地發(fā)揮審計(jì)的抵御功能。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)建立后續(xù)審計(jì)跟蹤制度，針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)督促被審計(jì)單位進(jìn)行整改并不斷完善其能源管理體系，從而保證類似問題不再出現(xiàn)。這就將審計(jì)的抵御職能與之前的預(yù)防功能、揭示功能有機(jī)結(jié)合在一起，從而可以將其結(jié)合節(jié)能減排審計(jì)流程并對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化分析。

在節(jié)能減排審計(jì)流程中，每個(gè)階段都會(huì)側(cè)重于審計(jì)的某一種職能，但是審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的 “免疫系統(tǒng)”，其作用的發(fā)揮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程當(dāng)中，并非簡單的只體現(xiàn)其某一項(xiàng)職能的作用。比如在審計(jì)工作結(jié)束后建立審計(jì)后續(xù)跟蹤制度，一方面可以督促被審計(jì)單位解決審計(jì)中出現(xiàn)的問題，起到抵御的作用，另一方面還可以提醒被審計(jì)單位在日后的生產(chǎn)運(yùn)營中關(guān)注類似的問題，從而建立起預(yù)警機(jī)制，起到預(yù)防的作用。同時(shí)在后續(xù)審計(jì)中也會(huì)不斷發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的節(jié)能減排意識(shí)薄弱、行動(dòng)懈怠抑或是不執(zhí)行相關(guān)能源法律法規(guī)的情形，起到揭示的作用。在審計(jì)實(shí)際操作過程中，將免疫系統(tǒng)論融合于審計(jì)流程中，在密切關(guān)注被審計(jì)單位節(jié)能減排現(xiàn)狀的同時(shí)，還可以及時(shí)針對(duì)能源利用管理過程中出現(xiàn)的不合理現(xiàn)象予以反饋并解決，這樣不僅可以提高審計(jì)效率，還能夠在造成能源浪費(fèi)環(huán)境污染之前采取措施予以應(yīng)對(duì)，從而真正做到科學(xué)發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展（如左下圖所示）。

免疫系統(tǒng)論下節(jié)能減排審計(jì)流程圖

在實(shí)施節(jié)能減排審計(jì)時(shí)，要實(shí)現(xiàn)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的三大功能應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：首先，要強(qiáng)化預(yù)防并樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性的問題時(shí)及時(shí)進(jìn)行整理和分析，尋求問題的根源，在這些問題發(fā)生“病變”之前，及時(shí)報(bào)警，起到預(yù)防的作用。其次，要不斷反饋發(fā)現(xiàn)的問題并揭示隱患，通過全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)管，審計(jì)人員能夠更加近距離地觀察審計(jì)對(duì)象，因而更容易發(fā)現(xiàn)和揭露問題。同樣地，對(duì)于審計(jì)提出的整改建議和措施，只有在不斷的監(jiān)控中才能真正發(fā)揮效力，因此要進(jìn)一步加強(qiáng)后續(xù)對(duì)審計(jì)處理結(jié)果的跟蹤檢查，把審計(jì)建議落到實(shí)處，促進(jìn)規(guī)范整改，推進(jìn)體制的完善和制度的健全。最后，要妥善處理問題并不斷完善機(jī)制。通過審計(jì)作用的發(fā)揮，能夠很好地抵制不良因素的破壞和侵蝕，從而不斷加以修正和完善，提高經(jīng)濟(jì)社會(huì)的免疫力，最終推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展。