●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李揚(yáng)子

管理會(huì)計(jì)在公司治理中的創(chuàng)新應(yīng)用

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李揚(yáng)子

管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和公司治理的工具和媒介，對(duì)構(gòu)建和完善公司治理結(jié)構(gòu)至關(guān)重要。文章基于管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)以及公司治理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)和要求，重新認(rèn)識(shí)了管理會(huì)計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，并圍繞公司治理的需要，重點(diǎn)分析了管理會(huì)計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的創(chuàng)新應(yīng)用。

管理會(huì)計(jì) 公司治理創(chuàng)新應(yīng)用

伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的滲透與發(fā)展，企業(yè)管理上升到戰(zhàn)略管理層面，管理會(huì)計(jì)不再局限于為企業(yè)內(nèi)部決策提供信息，而是越來(lái)越注重為滿足企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境變化的管理需求的創(chuàng)新應(yīng)用。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)要獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展取決于價(jià)值創(chuàng)造能力，而企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值是建立在公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，完善公司治理結(jié)構(gòu)成為提升企業(yè)價(jià)值的有效途徑。管理會(huì)計(jì)作為一門邊緣性、交叉性學(xué)科，對(duì)公司治理有著舉足輕重的作用，尤其現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏有效的信息披露，構(gòu)建以強(qiáng)調(diào)制度約束和內(nèi)部治理為特征的新型公司治理結(jié)構(gòu)離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的支持。因此，為提高企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力和實(shí)現(xiàn)企業(yè)最佳經(jīng)濟(jì)效益，研究管理會(huì)計(jì)在公司治理中的應(yīng)用問(wèn)題十分必要。

一、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

管理會(huì)計(jì)誕生于19世紀(jì)西方紡織、鋼鐵等重型制造企業(yè)中，由成本會(huì)計(jì)演化而來(lái)，是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）管理會(huì)計(jì)委員會(huì)的定義，管理會(huì)計(jì)是指為幫助經(jīng)營(yíng)者制定合理的經(jīng)營(yíng)決策，而采用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念對(duì)企業(yè)歷史和預(yù)測(cè)的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行處理和分析。概括起來(lái)可看做一種集收集、分類、總結(jié)、分析和報(bào)告為一體的管理信息系統(tǒng)，包括成本管理、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、績(jī)效評(píng)價(jià)等多個(gè)方面。

管理會(huì)計(jì)雖然是近代新興學(xué)科，但發(fā)展迅速，在多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，不斷實(shí)現(xiàn)自我突破，已發(fā)展為比較成熟的專業(yè)性學(xué)科。尤其20世紀(jì)70年代以來(lái)，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生了比較大的變革，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)向現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)過(guò)渡。這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)不斷與其他學(xué)科交融發(fā)展，研究視角和研究方法由單一轉(zhuǎn)向多元，而且涌現(xiàn)出許多新的諸如作業(yè)成本會(huì)計(jì)、人力資本會(huì)計(jì)、資金成本會(huì)計(jì)等與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、社會(huì)需求結(jié)構(gòu)變化相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方法，無(wú)論是在理論研究還是在實(shí)踐領(lǐng)域都取得了跨越式發(fā)展。特別地，預(yù)算管理會(huì)計(jì)、平衡計(jì)分卡、責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用到公司治理實(shí)踐中，轉(zhuǎn)移了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)聚焦于企業(yè)內(nèi)部管理與運(yùn)作上的目光，管理會(huì)計(jì)不再只服務(wù)于公司內(nèi)部管理。

現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)發(fā)展以會(huì)計(jì)管理和知識(shí)管理相結(jié)合的價(jià)值創(chuàng)新為特征，出現(xiàn)了一些新概念，如顧客價(jià)值、價(jià)值鏈、核心能力、資源規(guī)劃，未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)也將圍繞價(jià)值鏈優(yōu)化、核心競(jìng)爭(zhēng)力提升，朝著人本、智本管理方向發(fā)展。余緒纓（2001）指出在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)注重“以人為本”，向“軟科學(xué)”發(fā)展。胡玉明（2005）認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的研究不能脫離企業(yè)組織及其管理活動(dòng)，在新世紀(jì)管理會(huì)計(jì)重心應(yīng)轉(zhuǎn)移到核心能力的培植上來(lái)。馮巧根（2011）指出生產(chǎn)組織革新和科技進(jìn)步促使管理會(huì)計(jì)不斷創(chuàng)新，完善和創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具，有助于提高管理效率。管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用從單純的強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算擴(kuò)展到解析過(guò)去、控制現(xiàn)在與籌劃未來(lái)的有機(jī)結(jié)合。推廣強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，有助于提振企業(yè)管理，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值創(chuàng)造力；有助于企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的績(jī)效管理，鞏固市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用；有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理，促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度；有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)人員地位的提升，由單純的記賬者向理財(cái)者、管理者、決策參與者轉(zhuǎn)變。

我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了對(duì)國(guó)外研究成果引入、認(rèn)識(shí)國(guó)情并進(jìn)行應(yīng)用可能性研究和嘗試推行的經(jīng)驗(yàn)研究三個(gè)階段（潘飛、王 悅，2010），目前研究的重點(diǎn)已由國(guó)外引進(jìn)介紹轉(zhuǎn)向本土化應(yīng)用。關(guān)于管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用，胡偉、劉科（2013）做了如下總結(jié)。在八、九十年代，也就是管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用初期，廣泛集中于本量利分析、成本形態(tài)分析的應(yīng)用，而且相較于中小企業(yè)，大型企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本管理，責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)方法的程度較高，如寶鋼所采用的“預(yù)算—執(zhí)行—改進(jìn)”三步走的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度。進(jìn)入21世紀(jì)，作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、全面質(zhì)量管理等現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法得到初步應(yīng)用。如許繼電氣股份有限公司自2001年起開(kāi)始實(shí)行作業(yè)成本法；工行推行分產(chǎn)品、分部門、分機(jī)構(gòu)“三位一體”化的業(yè)績(jī)價(jià)值管理，實(shí)行部門分條管理與機(jī)構(gòu)分塊管理相協(xié)調(diào)的“條塊結(jié)合”財(cái)務(wù)管理模式；大連金石灘旅游集團(tuán)從2006年起開(kāi)始在分（子）公司層面試行平衡計(jì)分卡。制度建設(shè)方面，2013年8月財(cái)政部頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)），推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)進(jìn)程，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的實(shí)踐水平進(jìn)一步提高。但是基于外部投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者較多，服務(wù)單位內(nèi)部管理、決策支持不夠，管理會(huì)計(jì)發(fā)展仍然相對(duì)滯后。根據(jù)十八界三中全會(huì)的改革部署，建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強(qiáng)價(jià)值創(chuàng)造力已成為企業(yè)應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境的一種內(nèi)在需要，這就要求企業(yè)順時(shí)應(yīng)勢(shì)，大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)，打造會(huì)計(jì)工作“升級(jí)版”，促進(jìn)各單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，促進(jìn)各企業(yè)提升價(jià)值創(chuàng)造力。

二、管理會(huì)計(jì)在公司治理中的作用

公司治理是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排，通過(guò)規(guī)定股東、董事會(huì)、經(jīng)理層等利益相關(guān)者的權(quán)、責(zé)、利以及應(yīng)遵循的規(guī)則、程序，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)公司的管理和控制。近年來(lái)隨著財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)，建立在經(jīng)濟(jì)人代理理論（EIT）基礎(chǔ)上，以追求股東利益最大化為核心內(nèi)容的傳統(tǒng)公司治理結(jié)構(gòu)的弊端日益暴露，融合經(jīng)濟(jì)人代理理論（EIT）和制度人代理理論（ITA）以及外部治理和內(nèi)部治理的新型公司治理結(jié)構(gòu)成為發(fā)展趨勢(shì)。在完善公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)，將更加強(qiáng)調(diào)通過(guò)制度的建設(shè)和應(yīng)用來(lái)規(guī)范和約束代理人的行為。會(huì)計(jì)作為“當(dāng)今公司治理結(jié)構(gòu)的語(yǔ)言”(Joel Seligman，1993)，是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶，在公司治理中扮演重要角色。一方面財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)可以減少信息的不對(duì)稱，另一方面管理會(huì)計(jì)與內(nèi)部審計(jì)有利于保障合約的有效運(yùn)行。尤其管理會(huì)計(jì)和公司治理都與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策息息相關(guān)，而現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告受信息披露的范圍、數(shù)量、內(nèi)容、原則等因素的影響缺乏有效披露，要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中的應(yīng)有作用，很大程度上要依靠管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

（一）有助于完善權(quán)力制衡機(jī)制。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是公司治理的主體，股東、董事會(huì)、經(jīng)理層之間形成的制度安排，能對(duì)管理者進(jìn)行有效地約束和激勵(lì)。市場(chǎng)、政府等外部治理的監(jiān)督效力也是提高決策效率和監(jiān)控能力重要力量。內(nèi)外部治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合所形成的權(quán)力制衡機(jī)制構(gòu)成公司治理結(jié)構(gòu)的核心，有效地保障企業(yè)價(jià)值的順利實(shí)現(xiàn)。管理會(huì)計(jì)通過(guò)構(gòu)建經(jīng)濟(jì)指標(biāo)體系，能強(qiáng)化和制衡股東、董事會(huì)、經(jīng)理層、監(jiān)事會(huì)等各方的責(zé)任和權(quán)力，防止不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部人控制、財(cái)務(wù)造假等現(xiàn)象發(fā)生，有效降低內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)利益相關(guān)者和公司的利益。

（二）有助于為董事會(huì)提供決策支持。董事會(huì)是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的核心，需要承擔(dān)戰(zhàn)略決策制定、資本預(yù)算、業(yè)績(jī)考評(píng)、高層經(jīng)理人任免、薪資報(bào)酬計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告等職責(zé)。所進(jìn)行的這一系列制度安排與管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容存在交叉和聯(lián)系。尤其是董事會(huì)在制定戰(zhàn)略決策時(shí)，依賴于管理會(huì)計(jì)提供大量財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、內(nèi)部與外部信息。管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不僅有財(cái)務(wù)信息，還包括大量非財(cái)務(wù)信息，比如董事會(huì)業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)、各管理層業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償計(jì)劃、戰(zhàn)略方案內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化狀況、行業(yè)信息和發(fā)展趨勢(shì)等。這些信息經(jīng)過(guò)管理會(huì)計(jì)人員初步分析和整理，再由董事會(huì)內(nèi)部專業(yè)人士進(jìn)行分析提煉以滿足董事會(huì)管理決策特殊需求。

（三）有助于發(fā)揮激勵(lì)約束機(jī)制作用，提高公司治理效率。受利益的驅(qū)使，公司治理結(jié)構(gòu)中的各階層容易出現(xiàn)利益分歧，尤其在董事會(huì)及CEO為代表的代理人得不到有效的約束和控制情況下，代理人行為不端的幾率增大，股東與管理層之間的委托代理關(guān)系必然出現(xiàn)危機(jī)。完善的激勵(lì)約束機(jī)制既能緩解各階層之間的利益矛盾，調(diào)動(dòng)積極性，又能促進(jìn)獨(dú)立董事保持足夠獨(dú)立性，規(guī)范和約束代理人的規(guī)則和行為?，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法可以為公司績(jī)效的衡量以及盈余管理提供技術(shù)支持，促進(jìn)激勵(lì)約束機(jī)制有效發(fā)揮，提高公司治理效率。

三、管理會(huì)計(jì)在公司治理中的創(chuàng)新應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)應(yīng)在公司治理中發(fā)揮其應(yīng)有作用，尤其要充分應(yīng)用管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新。與傳統(tǒng)公司治理結(jié)構(gòu)相比，新型公司治理結(jié)構(gòu)更加強(qiáng)調(diào)制度的規(guī)范和約束作用，在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)需要注重對(duì)董事會(huì)也進(jìn)行規(guī)范約束和評(píng)價(jià)以及公司戰(zhàn)略決策機(jī)制的規(guī)范和獨(dú)立董事作用的發(fā)揮。我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展迅猛，企業(yè)的董事會(huì)的治理運(yùn)作和決策制度面臨重大挑戰(zhàn)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新應(yīng)用十分重要。當(dāng)前管理會(huì)計(jì)提供給董事會(huì)決策所需的信息（戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略監(jiān)控、高管激勵(lì)計(jì)劃設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理所需報(bào)告等）少之又少，管理會(huì)計(jì)如何支持董事會(huì)決策成為亟須解決的主要難題。結(jié)合公司治理結(jié)構(gòu)的要求，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新和實(shí)踐應(yīng)考慮在現(xiàn)有平衡計(jì)分卡研究基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展形成董事會(huì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，提供充分、相關(guān)戰(zhàn)略決策支持信息的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)管理者的激勵(lì)約束和控制。

（一）構(gòu)建以管理會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的董事會(huì)績(jī)效評(píng)價(jià)。董事會(huì)是代表利益相關(guān)者進(jìn)行決策的機(jī)構(gòu)，為了完成公司治理職責(zé)，需要把公司戰(zhàn)略具體化為治理目標(biāo)，再量化為明確指標(biāo)，以觀測(cè)和評(píng)價(jià)治理效率。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)提出了一種監(jiān)督公司戰(zhàn)略內(nèi)在化的思路，即支持董事會(huì)特別是獨(dú)立董事對(duì)戰(zhàn)略過(guò)程實(shí)施監(jiān)督。興起于美國(guó)的平衡計(jì)分卡，是一種先進(jìn)的戰(zhàn)略管理工具和別具優(yōu)勢(shì)的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，綜合了董事會(huì)的治理目標(biāo)，又能為董事會(huì)提供檢驗(yàn)治理效率的標(biāo)準(zhǔn)。2002年加拿大管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(CMA)將平衡積分卡拓展為考核公司董事會(huì)績(jī)效的有效工具，使用新的積分卡體系重在對(duì)“戰(zhàn)略展望、監(jiān)督、責(zé)任”三方面來(lái)衡量董事會(huì)受托責(zé)任，設(shè)立董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。比如為評(píng)價(jià)董事會(huì)內(nèi)部流程以及決策效率，可構(gòu)建如圖1的指標(biāo)體系。這種注重非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)的平衡計(jì)分卡較好地適應(yīng)了公司治理的要求，所提供的管理會(huì)計(jì)信息成為董事會(huì)履行職責(zé)的基礎(chǔ)。

圖1 內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的評(píng)價(jià)目標(biāo)及關(guān)鍵指標(biāo)

（二）運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)聯(lián)結(jié)公司治理中的權(quán)責(zé)利。責(zé)任會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)方法的一大創(chuàng)新，由責(zé)任中心、責(zé)任預(yù)算、業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)、賬務(wù)處理系統(tǒng)組成，是反映和控制權(quán)責(zé)利效相統(tǒng)一的內(nèi)部單位。公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排，把責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用到公司治理結(jié)構(gòu)中，有利于提高公司治理效率。首先，對(duì)各個(gè)階層劃分責(zé)任中心，即股東、董事會(huì)、經(jīng)理層，特別的將股東作為一個(gè)責(zé)任層次，以約束控股股東的行為，維護(hù)其他中小股東利益。其次，根據(jù)責(zé)任中心編制責(zé)任預(yù)算。在編制出“總預(yù)算”后，依據(jù)可控制性原則在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)管理的條件下，建立若干責(zé)任單位以及設(shè)計(jì)績(jī)效考核指標(biāo)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制與核算。最后，通過(guò)對(duì)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)報(bào)告的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比，依據(jù)績(jī)效考核指標(biāo)評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，貫徹執(zhí)行激勵(lì)制度。責(zé)任會(huì)計(jì)把責(zé)任中心擴(kuò)展后，最高層次不再是各個(gè)分公司或者事業(yè)部，而是繼續(xù)向上擴(kuò)展到了經(jīng)理層、董事會(huì)及股東，各責(zé)任負(fù)責(zé)人各盡其職，各負(fù)其責(zé)，并遵循責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，有效強(qiáng)化了內(nèi)部經(jīng)營(yíng)責(zé)任，激勵(lì)和提高了職工的主動(dòng)性和積極性。

（三）調(diào)整、拓展管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，幫助管理者進(jìn)行計(jì)劃、決策和控制。除了強(qiáng)調(diào)平衡計(jì)分卡、責(zé)任會(huì)計(jì)等管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新方法在公司治理中應(yīng)用外，鑒于新型公司治理結(jié)構(gòu)的特殊需求，需要進(jìn)一步調(diào)整和拓展其他有關(guān)公司治理的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容。關(guān)于成本控制方面，作業(yè)成本法要求盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”、改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，而且從戰(zhàn)略意義考慮，管理會(huì)計(jì)要把投資規(guī)?？刂圃谶m度范圍，從而成本管理的重心應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開(kāi)發(fā)成本上來(lái)。關(guān)于決策分析方面，管理會(huì)計(jì)應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長(zhǎng)遠(yuǎn)性的信息，譬如為股東、董事會(huì)、經(jīng)理層控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。關(guān)于人本管理方面，管理會(huì)計(jì)在進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃與控制的過(guò)程中，要把會(huì)計(jì)信息很好地與對(duì)人的管理相聯(lián)系，采用有效的激勵(lì)方式和業(yè)績(jī)考核方案，對(duì)人力資源價(jià)值與成本進(jìn)行量化以及對(duì)人力資源的投資進(jìn)行分析?！?/p>

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