（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361021）

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)責(zé)任的概念逐漸被人們接受，銀行履行社會(huì)責(zé)任的情況也被越來(lái)越多的人所關(guān)注。對(duì)銀行社會(huì)責(zé)任的審計(jì)是幫助人們了解銀行社會(huì)責(zé)任履行情況的一個(gè)重要窗口。因此，對(duì)銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行研究，一方面有利于人們了解銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的現(xiàn)狀，另一方面可以完善銀行履行社會(huì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督。上市銀行作為銀行業(yè)的優(yōu)秀代表，有較高的研究?jī)r(jià)值與表率性。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn)綜述

西方學(xué)者主要從企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐需求、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)界定等方面進(jìn)行了相關(guān)研究。

實(shí)踐需求研究方面，Carol.A.Adams和 Richard Evans（2004）強(qiáng)調(diào)企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要目的是提高社會(huì)責(zé)任報(bào)告的完整性和可靠性，從而減少審計(jì)期望差，降低相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；Matthew Haigh（2006）認(rèn)為，在企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)中，需要制定標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)告模式。

審計(jì)主體研究方面，Johnson（2001）指出，在美國(guó)，對(duì)公司進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的機(jī)構(gòu)主要是投資基金組織和社會(huì)公共利益監(jiān)督機(jī)構(gòu)。投資基金組織審計(jì)的目的一是確保資金投向有社會(huì)責(zé)任感、道德水準(zhǔn)高的企業(yè)，二是促使公司遵守投資者的要求，社會(huì)公共利益監(jiān)督機(jī)構(gòu)審計(jì)的目的是為消費(fèi)者、投資者、政策制定者、雇員更好地做出決策提供信息，同時(shí)也對(duì)公司起到監(jiān)督作用。

審計(jì)內(nèi)容研究方面，Carroll（1979）作了較系統(tǒng)的經(jīng)典性研究。他提出了公司社會(huì)責(zé)任模型，建議從三個(gè)維度進(jìn)行公司社會(huì)責(zé)任審計(jì)。第一個(gè)維度是社會(huì)責(zé)任的種類，依據(jù)對(duì)公司的重要性排列，分別為公司經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任、倫理責(zé)任和得以自主決定履行責(zé)任（即慈善責(zé)任）；第二個(gè)維度是公司應(yīng)對(duì)社會(huì)問(wèn)題時(shí)采取的哲學(xué)；第三個(gè)維度就是公司社會(huì)責(zé)任所維系的社會(huì)問(wèn)題。

審計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)研究方面，西方國(guó)家企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)很多，影響較大的有社會(huì)責(zé)任國(guó)際公布的社會(huì)責(zé)任國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)SA8000，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）推出的關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量管理體系的ISO9000、關(guān)于環(huán)境保護(hù)體系的SO14000，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的ISAE3000，社會(huì)與倫理責(zé)任研究所發(fā)布的AA1000標(biāo)準(zhǔn)等。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

我國(guó)審計(jì)學(xué)界于1980年代中后期將 “社會(huì)責(zé)任審計(jì)”這一概念引入國(guó)內(nèi)，并對(duì)其開(kāi)始了一系列的研究，主要從社會(huì)責(zé)任審計(jì)的概念、審計(jì)主體、審計(jì)內(nèi)容等方面展開(kāi)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)概念方面，陽(yáng)秋林和李東生（2004）認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)是以維持人類可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，由專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)積極主動(dòng)地接受政府、社團(tuán)和社會(huì)個(gè)人的委托，采用科學(xué)合理的方法和手段，對(duì)企業(yè)所履行的各種社會(huì)責(zé)任進(jìn)行有效審計(jì)，審查和監(jiān)督企業(yè)更好地履行社會(huì)責(zé)任；劉長(zhǎng)翠（2006）認(rèn)為，社會(huì)責(zé)任審計(jì)是審計(jì)組織對(duì)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任狀況進(jìn)行的獨(dú)立審查和評(píng)價(jià)。總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的定義比較寬泛，學(xué)術(shù)界并未達(dá)成一致意見(jiàn)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體方面，周曉惠和許永池（2011）指出，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建我國(guó)社會(huì)責(zé)任的雙主體聯(lián)合審計(jì)模式，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)聯(lián)合審計(jì)，并實(shí)施信息共享，避免社會(huì)責(zé)任的重復(fù)審計(jì)。

在社會(huì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容方面，黃溶冰和王躍堂（2008）在SAS000標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將社會(huì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容劃分為包括對(duì)股東、員工、消費(fèi)者、政府以及生態(tài)環(huán)境的責(zé)任等屬于必須披露的內(nèi)容以及慈善活動(dòng)和公益活動(dòng)等屬于自愿披露的內(nèi)容。

通過(guò)上述文獻(xiàn)綜述可知，中外學(xué)者對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究的焦點(diǎn)主要集中在對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐、主體、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法等方面。在審計(jì)主體研究中，國(guó)外研究主要描述是哪些主體在審計(jì)、他們各自的審計(jì)目的是什么，國(guó)內(nèi)研究則主要描述哪些主體來(lái)執(zhí)行審計(jì)更好；在審計(jì)內(nèi)容研究中，國(guó)外學(xué)者是從更抽象、更宏觀的層面研究，如經(jīng)濟(jì)、法律、哲學(xué)等，國(guó)內(nèi)學(xué)者則是從具體的應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容來(lái)研究；在對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐、標(biāo)準(zhǔn)和方法研究中，學(xué)者們只是作了探索式的研究，并沒(méi)作更為深入的分析，但是，學(xué)者們提到的諸多研究領(lǐng)域是可以嘗試的，比如，社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)選用或者建立什么標(biāo)準(zhǔn)更能滿足審計(jì)報(bào)告對(duì)象的需求，同時(shí)，在研究社會(huì)責(zé)任相關(guān)問(wèn)題時(shí)，可以借鑒學(xué)者們的思路，結(jié)合自身研究問(wèn)題的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析，比如可以對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主體進(jìn)行歸類分析，可以對(duì)社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體選用的標(biāo)準(zhǔn)和使用的審計(jì)方法進(jìn)行分析，以及可以對(duì)其出具報(bào)告的構(gòu)成要素進(jìn)行分析等?？傊?，社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究空間很大，很多問(wèn)題有待我們進(jìn)一步的探索。

二、我國(guó)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)分析

（一）現(xiàn)狀分析

目前，我國(guó)的上市銀行包括華夏銀行、北京銀行、光大銀行、南京銀行、浦發(fā)銀行、寧波銀行、興業(yè)銀行、交通銀行、招商銀行、建設(shè)銀行、平安銀行、中信銀行、工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、民生銀行等共16家銀行。由于審計(jì)過(guò)程的復(fù)雜性和不可觀察，筆者選取上市銀行的社會(huì)責(zé)任鑒證報(bào)告作為觀察和分析上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)情況的載體。本文選取以上16家銀行2010年至2012年的社會(huì)責(zé)任報(bào)告的鑒證報(bào)告作為樣本，試圖在對(duì)鑒證報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)閱讀和觀察的基礎(chǔ)上，做出相關(guān)分析。

以下是對(duì)這16家上市銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析：

1.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)情況分析。2010-2012年，16家上市銀行都發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告。由表1可知，2010年只有50%的上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)，社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)的銀行的比率近三年一直處于上升趨勢(shì)，2011年和2012年分別為69%和71%，但比率并沒(méi)有達(dá)到100%，即不是所有銀行的社會(huì)責(zé)任報(bào)告都經(jīng)過(guò)審計(jì)。

表1 上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)情況分布

2.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)主體分布分析。由表2可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體中所占比例最大，咨詢機(jī)構(gòu)所占比例很小，審計(jì)主體比較單一。

表2 上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)主體分布

3.社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分析。由表3可知，2010-2012年的共29份社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告中都提到了采用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在這些審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)主體選擇的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，大部分都選用ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，且占比逐年增加，只有小部分選用BV標(biāo)準(zhǔn)，因此，有關(guān)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一。

表3 上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分布

4.社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)鑒證的說(shuō)明分析。由表4可知，只有較少的社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)對(duì)象提出了 “完善意見(jiàn)”和“其他觀察”，分別是5份報(bào)告提及“完善意見(jiàn)”，3份報(bào)告提及“其他觀察”，其余報(bào)告均未對(duì)此做出表述。所以，各審計(jì)主體出具的審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容上基本一致，只有少數(shù)項(xiàng)目上存在差異，報(bào)告要素并不統(tǒng)一。

表4 2012上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)鑒證的說(shuō)明

5.社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告構(gòu)成分析。由表5可知，上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的基本結(jié)構(gòu)包括標(biāo)題、收件人、日期、地址、簽名等內(nèi)容，咨詢機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容除個(gè)別項(xiàng)目外基本相同。

表5 2012上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告構(gòu)成

（二）研究結(jié)論

上市銀行業(yè)作為金融服務(wù)類行業(yè)的優(yōu)秀代表，發(fā)布經(jīng)獨(dú)立第三方審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告有利于樹(shù)立其良好的社會(huì)形象，獲得更好的社會(huì)聲譽(yù)，同時(shí)也有利于利益相關(guān)者更全面地了解上市銀行。2006年，中國(guó)建設(shè)銀行發(fā)布了第一份國(guó)有控股商業(yè)銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告，2007年，中國(guó)建設(shè)銀行發(fā)布了商業(yè)銀行第一份經(jīng)第三方鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告。隨后，我國(guó)各上市銀行陸續(xù)發(fā)布經(jīng)過(guò)第三方鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告。相對(duì)于其他行業(yè)，上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)踐一直處于較好的水平。然而，與西方國(guó)家相比，我國(guó)上市銀行在社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面仍存在一些問(wèn)題。通過(guò)上述分析我們發(fā)現(xiàn)：第一，不是所有上市銀行的社會(huì)責(zé)任報(bào)告經(jīng)過(guò)獨(dú)立的第三方審計(jì)；第二，社會(huì)責(zé)任報(bào)告的審計(jì)主體趨于單一；第三，社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告運(yùn)用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一；第四，社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的要素不統(tǒng)一；第五，沒(méi)有將其他利益相關(guān)者納入社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

三、對(duì)我國(guó)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的建議

在我國(guó)，上市銀行的社會(huì)責(zé)任審計(jì)雖然取得了一定成效，但仍處于起步階段，因此存在一些問(wèn)題。針對(duì)上述分析中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從幾個(gè)方面進(jìn)行改善。

（一）政府要加強(qiáng)對(duì)上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的引導(dǎo)和監(jiān)督

雖然上市銀行社會(huì)責(zé)任的披露和審計(jì)相對(duì)于其他行業(yè)已經(jīng)達(dá)到較好的水平，但是并不能因此而放松對(duì)上市銀行的引導(dǎo)和監(jiān)督。相反，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市銀行的監(jiān)督，督促未進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的上市銀行積極進(jìn)行社會(huì)責(zé)任審計(jì)，同時(shí)要完善相關(guān)法律法規(guī)，優(yōu)化制度安排，對(duì)上市銀行在社會(huì)責(zé)任審計(jì)方面進(jìn)行積極引導(dǎo)，激勵(lì)上市銀行提高社會(huì)責(zé)任審計(jì)的質(zhì)量。

（二）實(shí)行政府和社會(huì)雙主體聯(lián)合審計(jì)模式

上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體趨于單一，大部分都是“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，很容易形成寡頭壟斷的局面，如果出現(xiàn)對(duì)其不利的社會(huì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定，它們可能聯(lián)合起來(lái)消極執(zhí)行，這不利于上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展。引入政府審計(jì)后，一方面可以打破壟斷的局面，另一方面政府審計(jì)能夠積極推動(dòng)相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行。同時(shí)，政府審計(jì)由于其自身的權(quán)威性，其在對(duì)上市銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)可能更易開(kāi)展工作，尤其是對(duì)大型國(guó)有企業(yè)。因此，實(shí)行政府和社會(huì)雙主體聯(lián)合審計(jì)模式是解決以上問(wèn)題的可行方法。

（三）建立一套適合銀行業(yè)的統(tǒng)一的社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

從現(xiàn)狀分析中可以看出，審計(jì)機(jī)構(gòu)選用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并不一致，導(dǎo)致獲得的審計(jì)結(jié)論缺少應(yīng)有的可比性，不利于利益相關(guān)者利用審計(jì)結(jié)論分析各上市銀行履行社會(huì)責(zé)任情況的優(yōu)劣。因此，統(tǒng)一社會(huì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是必要的，這樣可以使上市銀行社會(huì)責(zé)任報(bào)告審計(jì)主體在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)審計(jì)指標(biāo)的選取、審計(jì)方法的選擇和審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的表述更加統(tǒng)一。

（四）規(guī)定統(tǒng)一的社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告要素

目前上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的要素并不統(tǒng)一，例如，一些審計(jì)報(bào)告將鑒證方法單獨(dú)標(biāo)明，另一些卻在報(bào)告編制基礎(chǔ)里進(jìn)行說(shuō)明；一些審計(jì)報(bào)告提及完善意見(jiàn)和其他觀察，另一些卻未對(duì)此做出任何表述。這同樣降低了報(bào)告的可比性。統(tǒng)一的報(bào)告要素不僅便于讀者進(jìn)行比較，而且可以使審計(jì)報(bào)告的框架更加趨于一致，因此，規(guī)定統(tǒng)一的報(bào)告要素也十分必要。

（五）將其他利益相關(guān)者作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的對(duì)象

除咨詢機(jī)構(gòu)沒(méi)有收件人外，其他由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的收件人都是董事會(huì)。既然是社會(huì)責(zé)任報(bào)告，那么此報(bào)告的利益相關(guān)者都應(yīng)是報(bào)告的對(duì)象。因此，獨(dú)立的第三方審計(jì)者應(yīng)當(dāng)將利益相關(guān)者納入報(bào)告內(nèi)容，并與其建立有效的溝通，從而增加利益相關(guān)者對(duì)公司的信賴程度。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)研究起步較晚，理論不完善，并且本文只選取了我國(guó)16家上司銀行最近三年的鑒證報(bào)告，樣本量有限，因此本文的研究存在一定的局限性。對(duì)于上市銀行社會(huì)責(zé)任審計(jì)的研究，筆者認(rèn)為，應(yīng)建立和完善銀行業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理論框架，借鑒實(shí)證研究方法，并且進(jìn)行跨學(xué)科研究，如哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等，從而豐富社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。