譚欣TAN Xin

（四川師范大學，成都 610000）

（Sichuan Normal University，Chengdu 610000，China）

1 商譽的概念及特征

商譽的概念最早出現(xiàn)于16 世紀中后期，由英國會計學家提出。經(jīng)過長期的實踐和發(fā)展，特別是隨著商譽在企業(yè)中的地位越來越重要，理論界和實務界都對商譽進行了深刻的剖析和研究。到目前，國內(nèi)外一致認為商譽是企業(yè)擁有或者控制的、能在未來期間帶給企業(yè)超額經(jīng)濟利潤的潛在能力，其形成與企業(yè)整體息息相關，是企業(yè)核心競爭力的一種體現(xiàn)。

商譽作為一項特殊的無形資產(chǎn)，商譽具有以下幾個方面的特征：①商譽形成于企業(yè)在經(jīng)營過程中的長期積累和創(chuàng)造，是多項因素共同作用的結(jié)果；②商譽依托于企業(yè)整體，不能脫離企業(yè)而單獨存在；③商譽的產(chǎn)生時間和與商譽產(chǎn)生有關的成本費用不能可靠取得；④商譽的價值會隨著企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，具有很大的不確定性；⑤商譽是為企業(yè)所獨有的能在未來帶來超額收益的無形資源；⑥商譽價值的計量主要依賴于主觀判斷因素。

2 自創(chuàng)商譽確認計量的重要性

與將外購商譽在合并財務報表中進行確認的情形相區(qū)別的是，按照目前的國際會計慣例，對自創(chuàng)商譽一般不加以確認。不主張確認自創(chuàng)商譽主要是基于以下理由：①商譽的形成具有不確定性。眾所周知，商譽是在企業(yè)長期的經(jīng)營過程中形成的，是企業(yè)內(nèi)部的各種要素與外部環(huán)境相互作用的結(jié)果。由于難以認定哪些支出能夠形成商譽，形成商譽的支出發(fā)生在何時，這些支出又能夠形成多大的商譽，故而，難以確定自創(chuàng)商譽的歷史成本。②自創(chuàng)商譽帶來的收益也具有較大的不確定性，難以可靠計量。商譽的價值會隨著企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，未來期間能夠帶給企業(yè)的收益與宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)技術水平和企業(yè)自身的管理狀況密切相關，可知影響未來收益的因素均具有一定程度的不確定性。綜上，考慮到會計核算穩(wěn)健性原則的要求，在會計實務中對自創(chuàng)商譽不予確認。

然而，隨著科技進步和經(jīng)濟環(huán)境的變化，特別是知識經(jīng)濟時代的來臨，無形資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展中發(fā)揮著越來越大的作用，這就使得作為企業(yè)無形資產(chǎn)重要組成部分的商譽的價值日益突出，在企業(yè)中的地位也蒸蒸日上。在此種經(jīng)濟形勢下，如果不確認自創(chuàng)商譽，勢必會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。分析各種相關因素可知，自創(chuàng)商譽確認的重要性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：①確認自創(chuàng)商譽，能夠提高會計信息的相關性，使得會計信息既滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，又滿足企業(yè)的利益相關者進行正確決策的需要。對自創(chuàng)商譽的確認，能夠提供更加真實可靠的會計信息，減少由于信息不對稱帶來的成本。②確認自創(chuàng)商譽，符合會計一致性原則的要求，也更好地體現(xiàn)出商譽在企業(yè)中越來越重要的地位。在目前的商譽會計準則中，只對外購商譽確認入賬，而對自創(chuàng)商譽不予確認的做法，本身就不符合會計一致性原則的要求。伴隨著知識經(jīng)濟時代的來臨，企業(yè)核心競爭力的商譽在資產(chǎn)中所占的比例越來越高，構成了資產(chǎn)的一個非常重要的組成部分，如不對其加以披露，則會對財務報表的真實性產(chǎn)生影響。③確認自創(chuàng)商譽，能夠更好地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。在經(jīng)濟全球化的今天，企業(yè)間的并購正在大規(guī)模興起，隨著并購企業(yè)中對商譽數(shù)額的確認不斷增加，商譽已經(jīng)成為體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營成果的重要標志。不對自創(chuàng)商譽予以確認的做法，顯然不符合會計確認的重要性原則。綜上所述，確認自創(chuàng)商譽是非常有必要的。

3 自創(chuàng)商譽確認計量的方法建議

基于自創(chuàng)商譽自身的特性，對其進行會計計量具有一定的難度。這是由于自創(chuàng)商譽是在于計量未來的超額收益，因此歷史成本、現(xiàn)行成本等傳統(tǒng)的計量模式并不適用于自創(chuàng)商譽的計量。從國外的研究來看，美國等大多數(shù)發(fā)達國家采用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值兩種模式來對自創(chuàng)商譽進行初始確認和后續(xù)計量，并以自創(chuàng)商譽獲取超額收益能力的大小作為其計量標準。

從目前國內(nèi)外對商譽會計研究的結(jié)論可知，對自創(chuàng)商譽進行計量有直接計量法和間接計量法兩種方法。直接計量法也叫做超額收益法，是指以采用科學的方法估測出的由于存在商譽而給企業(yè)帶來的預期超額收益的數(shù)額為基礎，按照一定的方法推算出商譽的價值。運用此種方法的關鍵在于準確合理地推算出未來期間的預期超額收益值，并采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率對其折現(xiàn)，再將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽的價值。間接計量法是利用企業(yè)整體資本價值與可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額來計量自創(chuàng)商譽的價值，采用下列公式：自創(chuàng)商譽價值＝企業(yè)整體資產(chǎn)價值－可辨認凈資產(chǎn)公允價值。我們可以采用股價計算出上市公司整體的資產(chǎn)價值，從而得到自創(chuàng)商譽的價值。對于非上市企業(yè)，則可以通過采用聘請專業(yè)的評估機構對其資產(chǎn)進行評估的方式來得到企業(yè)整體的資產(chǎn)價值。

直接計量法和間接計量法在計量自創(chuàng)商譽價值時均具有一定的主觀性，為了更加準確地得到企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值，就要求相應的從業(yè)人員具有較高的個人素質(zhì)和專業(yè)能力，也對會計監(jiān)管的法則和規(guī)范提出了更高的要求。在實際操作中，應當綜合考慮商譽的性質(zhì)、企業(yè)所面臨的經(jīng)濟形勢和兩種計量方法的適用范圍，對自創(chuàng)商譽的價值采用直接計量為主，間接計量為輔的方法來加以確定。

4 完善自創(chuàng)商譽確認計量的有益措施

4.1 合理確認自創(chuàng)商譽的價值。與普通資產(chǎn)不同的是，對自創(chuàng)商譽的計量不能使用歷史成本法，而應采用超額收益折現(xiàn)法等方法。當企業(yè)在連續(xù)多個會計期間內(nèi)均獲得了比同行的平均水平高的超額收益，并且確認這些超額收益是由自創(chuàng)商譽創(chuàng)造的時，就應該確認自創(chuàng)商譽的價值。為了更加準確適當?shù)卮_認自創(chuàng)商譽，企業(yè)可以聘請專門的資產(chǎn)評估機構對本企業(yè)的資產(chǎn)價值進行評估，并對企業(yè)是否存在自創(chuàng)商譽予以驗證。

4.2 制定自創(chuàng)商譽會計核算的原則。自創(chuàng)商譽作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，應該在企業(yè)的財務報表中予以反映。從現(xiàn)行的會計準則上看，由于自創(chuàng)商譽自身的特性，使其不能準確入賬。但是，自創(chuàng)商譽是確實存在的，其重要性也在日益增長，對其進行確認計量是理所當然的。在對自創(chuàng)商譽進行會計核算時，應該以客觀事實為依據(jù)，遵循謹慎性原則和重要性原則的要求，真實地反映自創(chuàng)商譽的情況。

4.3 制定自創(chuàng)商譽披露準則并加強對披露的外部監(jiān)管。在我國的會計準則中，沒有單獨有關商譽的會計信息披露規(guī)定，使得信息使用者不能及時、準確地掌握關于企業(yè)商譽的真實信息。為了提高會計信息質(zhì)量，應該在財務報表附注中對自創(chuàng)商譽進行披露。在披露自創(chuàng)商譽時，要嚴格按照商譽披露程序及方法的要求，對商譽采用恰當?shù)挠嬃糠椒ㄓ枰源_定，從而給報表使用者提供準確完整的會計信息。

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，一方面我們應當重視商譽會計信息披露事務的管理制度，規(guī)定上市公司要定期披露公司有關商譽的會計信息，保證商譽會計信息的真實性，對廣大投資者和社會負責。另一方面，要加強對商譽會計信息披露的外部監(jiān)管，包括政府監(jiān)管、會計師事務所監(jiān)管和資本市場投資者監(jiān)管。其中政府監(jiān)管應該在外部監(jiān)管中起到統(tǒng)領全局的作用，通過制定相關的準則和條例對商譽會計的確認計量和披露予以規(guī)范。會計師事務所和資本市場的投資者應該發(fā)揮協(xié)同作用，共同維護良好穩(wěn)定的市場秩序。

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