張士強，徐國偉

(山東科技大學經濟管理學院，山東青島266590)

零售業(yè)供應鏈成本管理的方法研究

張士強，徐國偉

(山東科技大學經濟管理學院，山東青島266590)

從零售業(yè)行業(yè)特點及其成本特點出發(fā)，分析了該行業(yè)使用供應鏈成本管理的必要性，并根據零售業(yè)供應鏈成本管理跨組織、多節(jié)點、間接費用高等特點，為其選擇了作業(yè)成本法和目標成本法兩種具體的成本管理方法。構建了依據作業(yè)成本法分析成本數(shù)據，確定最優(yōu)供應鏈，以顧客需求為導向制定目標成本，再沿供應鏈逐級確認各節(jié)點目標成本，直至達到最優(yōu)效益的作業(yè)目標成本管理法，將其應用于零售業(yè)的供應鏈成本管理。為零售業(yè)提供一種適合其行業(yè)特點的新方法。

零售業(yè);供應鏈成本管理;方法選擇;方法應用

近年來，隨著國民經濟的快速發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，我國零售業(yè)得到迅猛發(fā)展，市場份額逐年增加。按照國家信息中心的預測，到2020年，社會消費品零售總額將超過20萬億。如此巨大的市場吸引了國內外眾多零售廠商的加入。愈加激烈的市場使得企業(yè)間的競爭逐漸演變?yōu)楣滈g的競爭，通過有效的供應鏈成本管理將最終產品價格降低，獲取更大的銷量和利潤空間成為時勢所需。而學界對于供應鏈成本管理的研究起步較晚，且多數(shù)研究集中于管理科學、信息技術和物流管理領域的系統(tǒng)構建與技術支持等問題，對于會計領域具體成本管理方法的選擇和應用研究從2006年開始才逐漸變熱，并零星分布于理論基礎論述、方法選擇、具體成本項目分析等，針對零售行業(yè)的研究更是鳳毛麟角。本文從零售業(yè)的行業(yè)特點和企業(yè)需求出發(fā)，結合傳統(tǒng)成本管理方法，研究了零售業(yè)供應鏈成本管理的方法選擇與應用問題。

一、零售業(yè)及其成本特點分析

(一)零售業(yè)及其行業(yè)特點

零售是商品流通中的最后環(huán)節(jié)，包括將其他地方生產的商品直接交到客戶手中所需要的全部活動或步驟①。如圖1所示，它是分銷過程的最后環(huán)節(jié)，是整條供應鏈的最后一環(huán)，零售商直面顧客，是消費者需求和商品銷售狀況最直接的第一信息獲取者，包括合理定價、最適產量、銷售方式、消費人群等。這些信息對于供應鏈上的企業(yè)調節(jié)存貨、制定生產計劃、安排生產進度等都起著重要作用，可以有效降低供應鏈上的需求變動，幫助鏈條上的企業(yè)更加精準的預測市場，調節(jié)生產。因此，零售企業(yè)在供應鏈上居于核心地位，它對于整個鏈條上的企業(yè)都起著關鍵性的主導作用。

圖1 零售業(yè)供應鏈示意圖

(二)零售業(yè)成本特點分析

據2012年滬深A股上市的43家百貨零售類企業(yè)年報數(shù)據顯示，零售業(yè)成本構成中占比重最大的是營業(yè)成本，占82%，這其中主要是商品采購成本和商品存儲成本，另外兩項比重較高的成本項目分別是商品銷售費用和購、存、銷過程中產生的諸多管理費用，分占7．4%和7．7%。上述各成本項目中，采購成本主要是上游供應商對零售企業(yè)的商品售價，由買賣雙方協(xié)商制定。該售價占成本比重高、資金投入大，它的管理好壞直接影響商品供應和庫存②，對產品的最終定價以及利潤所得都起著決定性影響作用，而存儲成本除倉庫租用和管理等較難壓縮的成本因素外，主要還受整個供應鏈上商品流通效率的影響，即商品生產、分銷、運輸和上架銷售之間的時間差和數(shù)量差的管理。最后兩項比重較大的間接費用更是涉及采購、存儲和銷售的全過程，兩項合計共占總成本的15．1%，數(shù)額巨大又無法直接歸集核算，它們的管理和控制也是零售商成本管理的重點和關鍵所在。而這些成本的影響因素更是涉及經營業(yè)態(tài)、商品銷量、商品采購價格、競爭對手、商品生產技術手段、宏觀政策、管理制度等諸多方面③。其中除經營業(yè)態(tài)、管理制度兩項自身因素和競爭對手、宏觀政策兩項不可控因素外，剩余因素皆系消費者忠誠度與上下游企業(yè)間合作問題。因此，零售業(yè)想要實現(xiàn)有效的成本管理，為自己爭取更大的利潤空間，就需要使用供應鏈成本管理以滿足上述需求。

二、零售業(yè)實施供應鏈成本管理的必要性

供應鏈可以視為基于伙伴關系的拓展型企業(yè)(extended enterprise)，供應鏈成本管理則將成本管理的思想和方法應用于整條供應鏈上，跨越組織邊界從宏觀視角系統(tǒng)地考慮成本與管理，連接顧客的價值訴求與成本控制，并傳遞給供應鏈上價值創(chuàng)造活動的參與成員，擴展成本控制的空間至整條供應鏈。

(一)基于行業(yè)的視角

從整個零售行業(yè)來看，以下原因使得零售業(yè)有必要實施供應鏈成本管理:

1．傳統(tǒng)的成本核算與管理，片面追求企業(yè)內部的效率提高與成本降低，對組織間的作業(yè)協(xié)調態(tài)度消極，在鏈條各節(jié)點的合作配合下進行成本轉嫁，從而損壞了供應鏈的整體效益，最終導致整條供應鏈總成本的上升?？缃M織的供應鏈成本管理可以實現(xiàn)供應鏈中的企業(yè)合作、信息共享，鼓勵企業(yè)執(zhí)行提高整體效率的方式，而不僅僅是執(zhí)行提高自身效率的方式。

2．供應鏈成本管理包括供應鏈條上生產和關系兩個維度的成本管理，它不僅能對傳統(tǒng)成本管理方法關注的生產成本進行優(yōu)化，還能對上下游企業(yè)間交流產生的間接費用進行優(yōu)化，可以將成本管理提升到戰(zhàn)略管理的層面，追求成本管理“精益化”，從而降低最終產品的價格。

3．實行供應鏈成本管理有助于企業(yè)和供應商、制造商發(fā)現(xiàn)設計產品的新方式，從而以更低的成本進行生產。并能在不斷的合作中，協(xié)助供應商找出在生產過程中進一步降低生產成本的方法。

(二)基于零售企業(yè)個體的視角

從零售企業(yè)個體來看，同樣有必要實施供應鏈成本管理:

1．本文調查數(shù)據顯示，占零售企業(yè)總營業(yè)成本比重最大的是商品采購成本，而這部分成本的成本動因與成本結果在時間和空間上是分離的，想要將這部分成本進行有效的歸集與核算必然需要跨越組織邊界。以流程管理為基礎理念的供應鏈成本管理，不僅可以穿越部門間的壁壘，還可以跨越企業(yè)邊界的限制，實現(xiàn)基于流程的點到點(from end to end)的成本核算與控制④，實現(xiàn)更有效的成本管理。

2．統(tǒng)計顯示，中國零售百強企業(yè)的零售商品分銷成本達25%－27%，企業(yè)流動資金平均周轉速度為每周2．5次，而美國前16位零售企業(yè)的分銷成本為7%－8%，流動資金平均周轉速度達20－25次每周。信息不暢、傳遞延遲、復雜分銷渠道等都抬高了我國零售業(yè)供應鏈的成本。顯然，實施供應鏈成本管理優(yōu)化供應鏈，提高鏈條上的商品周轉效率，對于零售企業(yè)來說是必要且迫切的。

三、零售業(yè)供應鏈成本管理的方法選擇

在討論零售業(yè)供應鏈成本管理的具體方法之前，首先要明確成本管理方法的目標和對象。零售業(yè)供應鏈作為一個跨組織的成本管理聯(lián)盟，其目標在于利用供應鏈的力量打破更低成本和更高服務之間不可兼容的特性，使二者達到均衡，同時達成顧客對產品的需求，創(chuàng)造供應鏈長期競爭優(yōu)勢。在成本管理對象方面，供應鏈成本管理的對象除生產成本外，還包括鏈條上各節(jié)點企業(yè)間相互活動、維護供應鏈關系產生的間接費用。想要在達成目標的前提下對上述成本項目進行有效管理，傳統(tǒng)方法顯然是難以完成的。因此本文為其選擇了作業(yè)成本法和目標成本法，對二者加以集成，并討論了此兩種方法在供應鏈成本管理中的可行性和互補性。

(一)作業(yè)成本法與供應鏈成本管理

供應鏈成本管理跨組織，涉及多節(jié)點，項目范圍廣、種類多，間接費用復雜且不易計算。這恰巧與作業(yè)成本法的適用條件相契合。同時，從供應商到零售商，整條供應鏈上的每個企業(yè)所進行的活動都可以看作是為商品價值增值所進行的一個個跨組織的作業(yè)，各節(jié)點企業(yè)便是一個作業(yè)中心，作業(yè)鏈與供應鏈之間的同源性使得作業(yè)成本法可以為供應鏈成本管理提供更準確詳細的信息。另外，作業(yè)成本法是一種分攤非生產成本的有效方法，它在供應鏈成本管理中的運用，可以以更加清晰的因果關系將成本分配給范圍更廣的對象，包括產品、供應商和客戶，以降低供應鏈總成本。最后，基于供應鏈企業(yè)的合作關系和追求總成本最低的共同目標，作業(yè)成本法是一種既能支持單個供應鏈伙伴分析優(yōu)化，又能支持所有供應鏈伙伴共同分析優(yōu)化的成本管理工具，它的應用實施可以創(chuàng)造更好的供應鏈整體效益。

(二)目標成本法與供應鏈成本管理

零售業(yè)供應鏈始終以顧客為核心，目標成本法可以將該目標有效貫穿于整個成本管理過程，始終以顧客對功能、質量和價格等要素的要求為驅動力，并在此前提下達到最優(yōu)成本。同時，供應鏈成本管理多節(jié)點跨組織，目標成本法恰適用于跨組織成本管理，是涉及全生命周期的成本管理，它將成本管理從研發(fā)設計貫穿至最終環(huán)節(jié)，與拓展至整條供應鏈的供應鏈成本管理內容相符合。其次，目標成本法可以看作是一種約束機制，在目標成本法下，供應鏈上的各節(jié)點企業(yè)都可以設定其供應商的銷售價格，價格反映企業(yè)面臨的成本壓力，將客戶需求轉化為各層次節(jié)點的目標成本。將這種壓力引入供應鏈，并通過目標成本的逐級識別將其從零售商分散到供應商共同分攤，以確保目標成本的達成和將來產品的利潤，適合跨組織成本管理。

(三)零售業(yè)供應鏈成本管理方法的確定

目標成本法著眼于如何設定和實現(xiàn)目標，作業(yè)成本法則采用流程觀點進行成本分析活動。根據零售業(yè)供應鏈成本管理的特點，結合上述兩種成本管理方法的可行性分析，本文將零售業(yè)供應鏈成本管理的方法確定為作業(yè)目標成本管理法。作業(yè)成本法與目標成本法在時間、空間上的互補性可以為零售業(yè)供應鏈成本管理提供全方位全周期的成本管理:在時間上，作業(yè)成本法主要用于產品生產、銷售和服務等產品生命周期的后半段，而目標成本法主要實施于設計、研發(fā)等生命周期的前半段;在空間上，作業(yè)成本法側重于忽視時間的橫向層面的成本管理，而目標成本法則在以產品生命周期為中心的縱向層面上展開，連接供應鏈上下游企業(yè)。兩者結合可以把目標成本深入分解到作業(yè)層次，通過作業(yè)成本計算將成本規(guī)范在目標之內，又可以通過作業(yè)成本法提供的準確信息修正目標成本，為零售業(yè)提供全過程的系統(tǒng)化供應鏈成本管理。

四、零售業(yè)供應鏈成本管理的方法應用

(一)零售業(yè)供應鏈成本管理的運作基礎

零售業(yè)供應鏈成本管理是協(xié)調供應鏈各節(jié)點企業(yè)活動的高度組織化成本管理活動，其意義在于可以發(fā)掘出比各個企業(yè)獨立實施成本縮減活動的結果更低、更有效的成本。為達成目標成本和更高收益，結成供應鏈企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)盟。且零售企業(yè)作為供應鏈末端企業(yè)，是最接近客戶的合作伙伴，作為供應鏈核心企業(yè)，它有權帶領其他主要供應鏈成員設定產品目標售價，上游供應商必須對此達成共識，并滿足逐級傳遞上去的價格需求。

(二)作業(yè)成本法分析優(yōu)化供應鏈

將作業(yè)成本法引入零售業(yè)供應鏈成本管理的目的就在于分析供應鏈各節(jié)點的成本數(shù)據、作業(yè)消耗，優(yōu)化供應鏈，并對供應鏈上的間接成本進行管理，為供應鏈管理者提供更準確有效的作業(yè)成本信息和供應鏈成員成本信息，更好地進行利潤計算和成本企劃，提高供應鏈競爭優(yōu)勢。與傳統(tǒng)作業(yè)成本法應用的不同之處在于，在供應鏈的整個運作過程中，各節(jié)點之間都要為實現(xiàn)最終產品的價值增值消耗一定的作業(yè)，并且在供應鏈的各節(jié)點上都要留存一定的利潤。因此作業(yè)成本法在供應鏈成本管理中進行應用時，要加上節(jié)點分析確認和利潤留成的考慮。具體的方法應用可以分為以下幾個步驟:

1．確定節(jié)點和供應鏈

(1)分析確定商品從最初原材料供應商到送達消費者整個過程中所有可能涉及的節(jié)點，既包含企業(yè)內部的節(jié)點，也包含上下游廠商等企業(yè)外部節(jié)點，由節(jié)點確定供應鏈，并找到所有可能實現(xiàn)、可供選擇的供應鏈。

(2)從整條供應鏈出發(fā)，分析各節(jié)點之間的關系，找出可能存在的重復作業(yè)和過于浪費時間的作業(yè)，識別出不必要的節(jié)點:取消它們或尋找可替代節(jié)點。以此明確出最優(yōu)節(jié)點組合即最優(yōu)供應鏈。

2．搜集供應鏈成本信息

明確節(jié)點和供應鏈以后，向供應鏈各節(jié)點的企業(yè)搜集其作業(yè)數(shù)據、作業(yè)消耗的資源數(shù)據、產品轉移定價數(shù)據等各項信息，認真分析以確定整條供應鏈上各個節(jié)點所進行的作業(yè)、作業(yè)消耗的資源，為后續(xù)的成本分析企劃等做基礎。

3．成本動因分析

在進行成本分析時應抓住各項作業(yè)的成本動因進行分析:

(1)將供應鏈看成“作業(yè)鏈”，那么各節(jié)點企業(yè)就是供應鏈上的各項作業(yè)，從成本動因的視角出發(fā)，分析各節(jié)點企業(yè)，尤其是關鍵環(huán)節(jié)的重點企業(yè)，分析其對最終產品的貢獻，找出其效率弱項，通過與最優(yōu)作業(yè)進行比較，分析其可改進性。

(2)分析各節(jié)點企業(yè)內部作業(yè)的成本動因，包括作業(yè)動因分析和資源動因分析。通過分析作業(yè)動因，判斷作業(yè)的增值性，而資源動因的分析主要是調查明確各項作業(yè)消耗資源的原因和方式，反映作業(yè)效率并為其改進尋求有效途徑。

4．作業(yè)分析與改進。

林木的大小分化程度用大小比數(shù)來分析，大小比數(shù)的U值越低，說明比參照樹大的相鄰木愈少。從表3可知，整個調查林分的大小比數(shù)U=0.4933，處于中庸狀態(tài)，且大小比數(shù)分布均勻。大小比數(shù)明確定義了被分析的參照樹在該結構塊中所處的生態(tài)位，且其生態(tài)位的高低以中度級為嶺脊，生物意義十分明顯[7]。楊桐、馬銀花、潤楠等樹種的平均大小比數(shù)在0.5左右，均處于中庸狀態(tài)。而且樹種在各等級的分布頻率也大致相等。

對于上述成本分析中供應鏈上價值貢獻率較低的節(jié)點企業(yè)，應聯(lián)合上下游伙伴，對其產銷計劃、生產技術等進行優(yōu)化設計與改進。對于企業(yè)內部劃分出的增值作業(yè)應通過與最優(yōu)作業(yè)的比較，挖掘更低消耗的可改進性;對于非增值作業(yè)應通過生產規(guī)劃或技術改進減少或消除。并基于效率、成本和時間因素，對作業(yè)進行評估，檢驗各節(jié)點企業(yè)的成本能否繼續(xù)壓縮，盈利能力能否得到增加，最終實現(xiàn)對供應鏈的優(yōu)化。

5．成本與利潤計算。

根據前述步驟搜集來的作業(yè)數(shù)據、作業(yè)消耗資源數(shù)據等信息，由企業(yè)內部各項作業(yè)消耗的資源核算各項作業(yè)的成本，并加總計算節(jié)點企業(yè)的成本，由銷售收入減去成本即得該節(jié)點企業(yè)的利潤，以此類推計算出每個供應鏈企業(yè)的成本和利潤，為接下來目標成本和目標利潤的制定提供參考依據和比較。

(三)目標成本的制定與傳遞

相比傳統(tǒng)的企業(yè)內部的目標成本，供應鏈上的目標成本除包含企業(yè)層次的生產成本外，還包含供應鏈層次上企業(yè)間溝通信息產生的間接費用。目標成本法應用于零售業(yè)供應鏈成本管理就可以通過各層次節(jié)點目標成本的設定將顧客滿意度的理念貫穿至整條供應鏈，執(zhí)行跨組織的成本管理，形成全過程約束機制。其精髓就在于傳遞和分解市場競爭帶來的成本壓力，將“日常的低價格要求，通過供應鏈的反饋與企劃，整合顧客與供應商”⑥，最終調整產品價值與成本的比例，以保證獲取產品最終的目標銷售價格，并創(chuàng)造出目標利潤。其應用主要包括以下步驟:

1．目標成本的制定

在制定目標成本之前，首先需要作為供應鏈核心的零售企業(yè)根據與消費者交易得來的銷售信息，協(xié)商上游企業(yè)確定銷量、售價和生命周期等因素，做好相關準備工作。然后根據經營目標，從顧客對產品性能、質量和售價的要求出發(fā)，制定目標售價。這種在顧客需求下設定的市場推動型目標售價就是產品的最高售價。接下來需要根據作業(yè)成本法確定出的零售企業(yè)的目標利潤，由目標售價減去目標利潤得出零售企業(yè)的目標成本，并與作業(yè)成本法計算所得的原始成本進行比較分析，考察其可行性與可繼續(xù)壓縮的空間，最終制定出科學可行的目標成本。此目標成本包含且能夠反映出零售企業(yè)的目標采購成本，該目標采購成本也是全生命周期下整條供應鏈產品層次上的目標成本。

2．目標成本的傳遞與識別

圖2 目標成本的傳遞與識別示意圖

(四)目標成本的達成

明確企業(yè)級目標成本后，想要實現(xiàn)目標成本還需要各節(jié)點企業(yè)實施作業(yè)成本法，在企業(yè)內部將目標成本橫向分解到作業(yè)級，形成作業(yè)級的子目標成本以保證企業(yè)級目標成本的達成，并最終實現(xiàn)供應鏈的目標成本。與傳統(tǒng)作業(yè)成本法不同之處在于，當企業(yè)的作業(yè)成本大于目標成本時，企業(yè)可以聯(lián)合供應鏈上的其他伙伴通過供應鏈合作完成目標成本，其效益顯然是要優(yōu)于單個企業(yè)的。

五、結論

本文從零售業(yè)行業(yè)特點和成本管理需求出發(fā)，討論了其供應鏈成本管理的必要性，結合使用了作業(yè)成本法和目標成本法，在整條供應鏈上用系統(tǒng)的觀點考察成本、管理成本，遵從新型競爭合作，跨組織集成和優(yōu)化，質量、時間、成本統(tǒng)一管理和權衡的指導思想，為零售業(yè)供應鏈成本管理構建了具體的應用方法。目前對于零售業(yè)供應鏈成本管理的研究還較少，本文僅嘗試討論了其必要性和具體方法的選擇及應用，未來研究仍需完善:1、供應鏈節(jié)點企業(yè)間交易成本的管理優(yōu)化;2、本文僅討論了兩種成本管理方法在零售業(yè)供應鏈成本管理中的應用，還有很多其他方法可以引入，以滿足更多的成本管理需求;3、整個零售業(yè)的供應鏈成本管理體系缺乏一項考量全局的分析方法和評價機制。

［注釋］

①黃火亮:《我國零售業(yè)供應鏈成本管理研究》，《南京理工大學》，2007年第7期。

②陳亮:《供應鏈管理在大型零售企業(yè)中的應用研究》，《暨南大學》，2003年第4期。

③盛秋生，張月武，苗雨君:《商業(yè)零售業(yè)經營成本的分析與控制》，《江蘇商論》，2004年第4期。

④殷俊明，王平心，王晨佳:《供應鏈成本管理:發(fā)展過程與理論結構》，《會計研究》，2006年第10期。

⑤Sefan Seuring，Maria Goldbach:《供應鏈成本管理》，北京:清華大學出版社，2004年版。

⑥韓慶蘭:《供應鏈成本控制模型的構建研究》，《中南大學學報》(社會科學版)，2004年第6期。

F724．2

A

1003－8353(2014)06－0144－05

張士強(1962－)，男，山東科技大學經濟管理學院教授，博士生導師，研究方向:成本管理;徐國偉(1991－)，女，山東科技大學經濟管理學院碩士研究生，研究方向:成本管理。