代郅鵬

企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策，將構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要方面。中國企業(yè)會(huì)計(jì)人員長期以來習(xí)慣于按統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，即使是現(xiàn)在也很少真正理性地選擇會(huì)計(jì)政策。這種狀況，肯定難以適應(yīng)未來企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的要求。因此，從現(xiàn)在起，人們有必要大力宣傳會(huì)計(jì)政策，以期引起企業(yè)對會(huì)計(jì)政策的重視。

一、會(huì)計(jì)政策變更原因分析

大部分會(huì)計(jì)政策的變更都是由于國家法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等原因強(qiáng)制要求企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策，但除此之外還有以下幾個(gè)方面的原因：

出于會(huì)計(jì)信息能否真實(shí)反映企業(yè)狀況的考慮企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境千差萬別，各個(gè)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)濟(jì)實(shí)力、經(jīng)營狀況各不相同，這在會(huì)計(jì)上則表現(xiàn)為會(huì)計(jì)對象的多樣性和復(fù)雜性，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作也就充滿了不確定性，這種不確定性使得企業(yè)依據(jù)原來采用的會(huì)計(jì)政策而提供的會(huì)計(jì)信息，已經(jīng)不能恰當(dāng)?shù)鼗蛘鎸?shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 因此，為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息最恰當(dāng)?shù)貙ζ髽I(yè)進(jìn)行披露，以對外提供更可靠的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)就需要從自身的實(shí)際情況出發(fā)靈 活合理地變更會(huì)計(jì)政策。

企業(yè)管理者出于自身利益的考慮在現(xiàn)代企業(yè)中，由于兩權(quán)分離出現(xiàn)了代理，企業(yè)為了降低代理成本，管理當(dāng)局與股東之間都簽有一定的獎(jiǎng)酬計(jì)劃。在這種情況下，管理者的薪酬與收益指標(biāo)相關(guān)，有較高的收益意味著會(huì)獲得較高的報(bào)酬。所以，從自身利益最大化方面出發(fā)，企業(yè)管理者傾向于向股東報(bào)告較高的收益。但是，企業(yè)管理者不能控制外部因素，因此 有時(shí)會(huì)引起實(shí)際的經(jīng)營業(yè)績發(fā)生大幅度波動(dòng)，最終對利益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。因此，企業(yè)管理者希望采取一種能被自己控制的方法從而消除經(jīng)濟(jì)波動(dòng)帶來的不利影響。眾所周知，管理者通常會(huì)利用會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行利潤的操縱，即我們平時(shí)所說的盈余管理。

出于對企業(yè)籌集資金的考慮，眾所周知，投資者投入的資金占企業(yè)資金來源的很大部分。管理者會(huì)通過變更會(huì)計(jì)政策來使投資者對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有好的評價(jià)。以此來吸引更多的資金。近幾年上市也成了眾多企業(yè)追求的目標(biāo)，這樣可以擁有更多機(jī)會(huì)籌資。但根據(jù)有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市的條件比較嚴(yán)格，企業(yè)為了能夠滿足上市所需要的條件，最簡單的就是利用會(huì)計(jì)政策的變更來達(dá)到目的。

均衡各期收益的考慮企業(yè)為維護(hù)其良好的社會(huì)形象，趨向于選擇能均衡各期收益的會(huì)計(jì)政策，以避免收益波動(dòng)過大使企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)生不穩(wěn)定感。以我國規(guī)模較大的上市公司為例，大眾都比較關(guān)心這些企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，道德感等方面，此類上市公司也是政府重點(diǎn)監(jiān)督和宏觀調(diào)控的對象，是公眾和媒體關(guān)注的焦點(diǎn)，這類公司傾向于選擇能夠均衡各期收益和減少收益波動(dòng)的會(huì)計(jì)政策，從而維護(hù)企業(yè)的良好社會(huì)形象。

二、會(huì)計(jì)政策變更對企業(yè)的影響

對企業(yè)成本費(fèi)用的影響。企業(yè)可以通過變更會(huì)計(jì)政策，利用追溯調(diào)整法將當(dāng)年度或以后年度的成本費(fèi)用追溯到以前年度，使成本盡快收回，減少企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。例如某企業(yè)2008年1月1日購入一批生產(chǎn)設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限5年，采用直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步等原因，這批設(shè)備自2011年1月1日起改按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。企業(yè)的折舊方法由直線法改為雙倍余額遞減法，屬于會(huì)計(jì)政策變更。采用追溯調(diào)整法對該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不僅要對2011年及以后年度采用新的折舊方法，而且對于2011年前年計(jì)提的折舊也要進(jìn)行追溯調(diào)整。按照追溯調(diào)整法，要對2011年前的成本費(fèi)用進(jìn)行追加調(diào)整，即將當(dāng)期或以后年度的成本費(fèi)用提前到以前年度收回，并調(diào)整相關(guān)報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目。也就是說，企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策后，成本在前期可多收回一部分，加快了成本收回的速度，減少了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

對企業(yè)盈余和稅收的影響。一定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)在收入不變的情況下，成本費(fèi)用的變化，必然會(huì)引起利潤總額的變化。當(dāng)成本費(fèi)用不變時(shí)，企業(yè)的盈余就會(huì)增加，這有可能導(dǎo)致企業(yè)的投資決策行為發(fā)生變化；同時(shí)，稅收會(huì)相應(yīng)增加，為國家集中更多的財(cái)政收入。例如A公司2006年1月1日對乙公司投資，占B公司有表決權(quán)股份的30%，按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度，采用成本法核算；2008年1月1日起改按新的會(huì)計(jì)制度核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)20%及20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算。這是長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，屬于會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法，應(yīng)調(diào)整2006年和2007年的投資收益，結(jié)果是會(huì)使企業(yè)以前年度確認(rèn)的收益增加，并調(diào)整相關(guān)報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目。可見，當(dāng)成本費(fèi)用不變時(shí)，企業(yè)的盈余就會(huì)增加，這有可能導(dǎo)致企業(yè)的投資決策行為發(fā)生變化；同時(shí)，稅收會(huì)相應(yīng)增加，為國家集中更多的財(cái)政收入。

對企業(yè)信息質(zhì)量的影響。 企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更，雖然更真實(shí)地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但是也會(huì)對企業(yè)當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響。該文原載于中國社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第547期2014年第15期-----轉(zhuǎn)載須注名來源比如企業(yè)對外投資收益增加，成本費(fèi)用不變，則盈余增加，反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中，就是利潤增加；再如上市公司發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用個(gè)別認(rèn)定法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等方法進(jìn)行核算。當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，存貨計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法能減少企業(yè)存貨發(fā)出的成本，增加利潤，采用加權(quán)平均法會(huì)適當(dāng)減少當(dāng)期利潤。因此在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，將存貨的計(jì)價(jià)方法由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法，具有提高期末存貨成本，從而達(dá)到虛增本期利潤的效果。這樣一來，信息使用者會(huì)認(rèn)為企業(yè)前期效益不錯(cuò)，可能會(huì)加大對該企業(yè)投資的力度，致使企業(yè)吸收更多投資，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模。實(shí)際上，信息使用者有可能被企業(yè)目前的這種假象蒙蔽了，過多的投資可能會(huì)給其帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)，甚至是損失。

存在人為操縱利潤的可能。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末對各項(xiàng)長期投資進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，被投資 單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價(jià)值的， 則應(yīng)按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備。計(jì)提長期投資準(zhǔn)備時(shí)，涉及在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資的可收回金額的估計(jì)。要對投資的可收回金額作出合理的估計(jì)并非易事，因?yàn)榇嬖谌藶椴倏v利潤的可能性。

三、規(guī)范會(huì)計(jì)政策變更的措施

如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。 在企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更中，很多企業(yè)只關(guān)注短期 利益，忽視長遠(yuǎn)利益。尤其是我國某些上市公司高管為了自身利益最大化，在會(huì)計(jì)政策的變更方面傾向于選擇能夠增加企業(yè)利潤、突出短期經(jīng)濟(jì)效益的方法。這也與當(dāng)前兩權(quán)分離的狀況息息相關(guān)。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員就要避免上述情況的出現(xiàn)，可以采取應(yīng)用科學(xué)發(fā)展觀制定出企業(yè)中長期 財(cái)務(wù)規(guī)劃，堅(jiān)持會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，以達(dá)到 如實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。

加強(qiáng)對企業(yè)人員的約束可以通過限制內(nèi)部人員但任董事，完善獨(dú)立董事的聘用制度。而且還應(yīng)建立對獨(dú)立董事的違規(guī)行為進(jìn)行實(shí)時(shí)記錄的獨(dú)立董事任職檔案管理制度，并且對于獨(dú)立董事的違規(guī)行為要加大懲罰力度。還應(yīng)重點(diǎn)吸引機(jī)構(gòu)投資者，使他們成為企業(yè)的主要股東，這樣便于對企業(yè)管理人員進(jìn)行有效的控制，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)的在約束機(jī)制。

完善對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的約束機(jī)制可以通過制定法律法規(guī)來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)行輪換制度，確保并加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，保證注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立和公正。而且還應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律，強(qiáng)化對注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和法律責(zé)任的確認(rèn)。最后，要加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的培養(yǎng)。最終通過審計(jì)質(zhì)量的提高來最終達(dá)到合理變 更會(huì)計(jì)政策，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量的目的。

企業(yè)會(huì)計(jì)政策是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁與紐帶。正確科學(xué)地理解會(huì)計(jì)政策，合理對會(huì)計(jì)政策進(jìn)行變更，由于會(huì)計(jì)政策變更，會(huì)引起成本費(fèi)用、企業(yè)盈余、國家稅收等的變化，這實(shí)際上是社會(huì)財(cái)富的重新分配，是一種社會(huì)利益的調(diào)整，對其有效實(shí)施規(guī)范和控制，不僅關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且對整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重要影響。

（作者單位：中國有色（沈陽）冶金機(jī)械有限公司.）