王東曉

根據(jù)《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第6號——舞弊的預(yù)防、檢查與報告》，舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟利益，同時可能為個人帶來不正當(dāng)利益的行為。可見，舞弊與會計原則相悖，提供了錯誤的數(shù)據(jù)，造成會計信息的歪曲與失真。本文選取審計實務(wù)中查處的虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)支出的案例（涉及單位、地名均為化名），剖析舞弊的成因及其表現(xiàn)形式，探討查處舞弊的實用方法。

一、舞弊的動機和表現(xiàn)形式

（一）舞弊動機分析

舞弊的動機主要是經(jīng)濟利益，包含個人利益和組織利益，即通過舞弊攫取法外利益，并使之合法化。借助于南京審計學(xué)院信息情報中心提供的資料文獻，可以幫助我們了解幾種舞弊行為目的所占比例。

據(jù)以上資料，絕大多數(shù)舞弊行為的目的是為了追求集體和個人經(jīng)濟利益，這種利益導(dǎo)向是舞弊行為存在的肥沃土壤。為獲取政績和集體榮譽的舞弊行為所占比例不大，主要是目前對干部的任用已不僅僅靠財務(wù)數(shù)據(jù)和會計報表，“政績”包含了更加豐富的和客觀的內(nèi)涵。其他動機的舞弊行為，如發(fā)泄對領(lǐng)導(dǎo)的不滿、惡作劇等，出現(xiàn)的頻率低，較易得到復(fù)原與糾正。

（二）舞弊表現(xiàn)形式

1.收入舞弊表現(xiàn)形式

收入有可能通過賬內(nèi)和賬外兩種渠道舞弊。如將部分業(yè)務(wù)收入掛賬往來款，并在往來賬進行實質(zhì)性收支核算；利用行政權(quán)力，多收、少收、亂收費，或者將取消的行政性收費項目轉(zhuǎn)成下屬事業(yè)單位的服務(wù)性收費項目；單位出借資金、出租房屋和其他固定資產(chǎn)為對方提供各種服務(wù)和方便，而后將租金收入、資金占用費或服務(wù)費等收入在對方財務(wù)賬上存放，或者不入單位財務(wù)賬，隨意進行各種開支。

2.支出舞弊表現(xiàn)形式

行政事業(yè)單位支出類項目舞弊的目的主要在于利用一切辦法使其不合規(guī)定的支出項目合法化。如購買假發(fā)票或者利用稅務(wù)窗口開具偽造項目、品名的發(fā)票等形式消化非法支出；把下屬部門轉(zhuǎn)設(shè)成公司，行政事業(yè)單位的不合理支出由企業(yè)列支；利用單位內(nèi)控制度的缺陷進行舞弊，私自開具支票，挪用公款。

二、 虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)案例及其剖析

（一）案例簡介

[案例1] 某國有公司的投資方為事業(yè)單位，公司員工除了部分外聘外，主要為事業(yè)單位的在職職工。審計人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，該公司在工程施工中報施工費17.34萬元、設(shè)計費3萬元、勞務(wù)費4萬元，共計24.34萬元，均為地方稅務(wù)局代開發(fā)票，無合同協(xié)議、無工程價款結(jié)算單，不符合財政部、建設(shè)部頒發(fā)的《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》的相關(guān)要求。同時注意到該公司轉(zhuǎn)賬支票存根收款人為施工單位和設(shè)計單位，但沒有附銀行回單，便要求會計人員提供銀行回單和有關(guān)合同協(xié)議。兩小時后，會計人員拿來了投資方在職職工績效考核獎人員名單，共計發(fā)放22.88萬元，虛開發(fā)票繳納稅款1.46萬元。會計人員說這樣利用發(fā)票套取資金賬外發(fā)放職工福利的做法還是負(fù)責(zé)該公司會計報表審計的注冊會計師的建議。

[案例2] 在檢查2012年某建設(shè)單位基建賬目時，審計人員注意到有一張記賬憑證支付某建筑工程公司新地溝壩體維修款19.7萬元，原始憑證為轉(zhuǎn)賬支票存根聯(lián)、地方稅務(wù)局代開的建筑業(yè)發(fā)票、建設(shè)方與施工方簽訂的維修施工合同以及驗收資料。合同內(nèi)容為壩體滲流建設(shè)，主要工程量為人工挖結(jié)合槽土方132方、人工修整兩岸邊坡土方440方。檢查其建筑安裝工程明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)若干年前新地溝壩工程已完工待驗收，其借方余額為15.1萬元。新地溝壩的維修費高于新建費用，即使考慮近幾年物價指數(shù)的上漲，其大額的維修費用支出也不合理。于是審計人員只得帶上測量工具驅(qū)車前往新地溝壩現(xiàn)場，特別注意合同中所示壩體右岸土方的修整，觀察到整個壩面長著雜草，并沒有新近修整、置換、碾壓新土的痕跡。最后會計科長說明壩體并沒有維修，整個建設(shè)項目即將實施完畢，還有部分結(jié)余資金，便以該壩維修費名義列支了工程款，實際用于單位接待費用等項雜支。

（二）案例剖析

以上兩個案例的共同點都是虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)套取資金，行政事業(yè)單位利用偽造經(jīng)濟業(yè)務(wù)事實的假發(fā)票虛列項目、套取資金用作福利津貼，挪作他用或私設(shè)小金庫。

從案例1看到，開戶單位之間的經(jīng)濟往來，似乎通過銀行進行了轉(zhuǎn)賬結(jié)算，但實際上施工方是虛構(gòu)的，在財務(wù)憑證上只留存轉(zhuǎn)賬支票存根，未附銀行回單，其可靠性要審慎評價， 要關(guān)注轉(zhuǎn)帳支票的去向?，F(xiàn)行的轉(zhuǎn)賬支票存根看不出對方的戶名和賬號，屬于在單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部證據(jù)，實際轉(zhuǎn)出的與轉(zhuǎn)帳支票存根上注明的單位有可能不一致，在銀行單證上作假，貨幣資金就會暗渡陳倉。

從案例2看到，盡管該單位工程價款報賬手續(xù)齊全，但還要關(guān)注其實物證據(jù)。通過實物證據(jù)與書面證據(jù)的核對，會計信息與非會計信息的對比，會計記錄與施工記錄、監(jiān)理記錄等對比，以確認(rèn)實物是否存在，數(shù)量是否準(zhǔn)確，有無毀損及短缺。本案例中工程技術(shù)人員根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖制作虛假驗收單、虛假合同、虛假工程結(jié)算單，財務(wù)人員與施工單位串通，在稅務(wù)部門虛開工程款發(fā)票，將工程款支付給承包人后又取回，留作了小金庫。

三、 審計思路與策略

（一）審計人員要具有批判性思維

批判性思維的本質(zhì)是在哲學(xué)方法論指導(dǎo)下的一種辯證思維，是審計人員對被審計對象采取理性懷疑、提出問題、評估論證和確認(rèn)問題的一種思維方式。審計人員以批判性的眼光去觀察分析和思考判斷問題，有助于我們發(fā)現(xiàn)隱藏在事實背后的原因、動機和假設(shè)，識別舞弊行為及其隱瞞方法，從而揭示漏洞。

（二）在數(shù)據(jù)分析對比中尋找切入點

審計人員可以從被審計單位所處的財務(wù)環(huán)境、單位性質(zhì)、業(yè)務(wù)范圍和職責(zé)職權(quán)環(huán)境中分析可能產(chǎn)生的問題，對財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)進行對比分析，找到其不合邏輯之處，進而確定審計重點。如在對某單位進行預(yù)算執(zhí)行審計時，審計人員發(fā)現(xiàn)該單位賬面接待費很少，與“三公”經(jīng)費支出預(yù)算數(shù)一致，通過分析單位的性質(zhì)，檢查資產(chǎn)管理情況，發(fā)現(xiàn)該單位臨街有門面房出租，單位內(nèi)部還有空余的單元房，進而查詢租金收入，發(fā)現(xiàn)部分租金收入未納入預(yù)算管理，形成賬外資金循環(huán)。

（三）現(xiàn)場檢查、突擊盤點是查出舞弊的有效方法

通過盤點現(xiàn)金、票據(jù)、資產(chǎn)、實物、有價證券和有關(guān)文字記錄，確定有無收入不入賬、物資與工程項目是否存在與相符。工程項目建設(shè)過程中的舞弊行為較其它經(jīng)濟項目更加隱蔽，在形式上更難發(fā)現(xiàn)漏洞， 看似合法完整的工程資料、合乎要求的程序甚至正規(guī)發(fā)票表面可能掩蓋了虛假的工程內(nèi)容或經(jīng)濟業(yè)務(wù)。對于此類項目的審計需要察看現(xiàn)場進行丈量測算，其結(jié)果再與施工圖紙、工程結(jié)算書、財務(wù)支付金額比對，收集適當(dāng)而充分的審計證據(jù)后做出獨立判斷。

（作者單位：黃河上中游管理局）