路軍偉，牛子凱

（1．山東大學(xué) 管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100；2．中國(guó)礦業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，江蘇 徐州 221116）

一、現(xiàn)象與問(wèn)題

世紀(jì)之交，在國(guó)際新公共管理運(yùn)動(dòng)的大背景下，世界各主要發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)行了以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)改革。在國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)動(dòng)的示范下，2000年國(guó)家財(cái)政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)聯(lián)合成立了一個(gè)課題組《中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革研究：從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制》，這標(biāo)志著我國(guó)新一輪政府會(huì)計(jì)改革正式拉開(kāi)序幕并受到國(guó)家高度重視。2006年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》明確提出“要積極推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革”；2011年《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》再次明確提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。然而，十多年過(guò)去了，政府會(huì)計(jì)的改革沒(méi)有太多實(shí)質(zhì)進(jìn)展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》等，都是針對(duì)“事業(yè)單位”這一特殊的公立性非營(yíng)利組織，“核心政府”的會(huì)計(jì)問(wèn)題，如行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)等依然還沒(méi)有被真正觸及。無(wú)論從何角度，本輪政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)展都顯得異常緩慢。

首先，與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)比。我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，于1998年發(fā)布了《行政單位會(huì)計(jì)制度》，簡(jiǎn)稱(chēng)“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的建立只用了4年左右的時(shí)間。其次，與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革對(duì)比。我國(guó)于1992年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此拉開(kāi)了企業(yè)會(huì)計(jì)改革的序幕。之后，1997－2000年之間，陸續(xù)頒布了13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著第一輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得初步成功，接著進(jìn)行了零星的修訂。2003年，新一輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革重新啟動(dòng)，之后，2006年頒布了39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系被建立起來(lái)，且在主要方面實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業(yè)會(huì)計(jì)改革歷時(shí)14年。再次，與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比。世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時(shí)8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門(mén)改革和政府會(huì)計(jì)改革。其他發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如美國(guó)、法國(guó)、英國(guó)等，雖然其政府會(huì)計(jì)改革的效率、進(jìn)程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進(jìn)地建立了比較完整的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系。

經(jīng)過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)了“弱動(dòng)力”現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的成因是什么？本文擬從多個(gè)對(duì)比的角度對(duì)這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，這對(duì)有效推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程和效率具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力原因剖析

本部分?jǐn)M從三個(gè)比較視角，即分別從與我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革、企業(yè)會(huì)計(jì)改革以及與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的比較視角，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的弱動(dòng)力現(xiàn)象的成因進(jìn)行剖析。

（一）視角一：與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革比較

無(wú)論是預(yù)算會(huì)計(jì)還是政府會(huì)計(jì)，都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但我國(guó)上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革的“高效順暢”與本輪政府會(huì)計(jì)改革的“停滯不前”形成鮮明對(duì)比?！皶?huì)計(jì)”兼具技術(shù)和制度兩大屬性，因此，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象可從技術(shù)和制度兩個(gè)層面加以解釋。

首先，從技術(shù)層面來(lái)說(shuō)，根據(jù)前人研究預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)雖然都是基于“政府”組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但二者之間具有根本的不同［1］。從會(huì)計(jì)目標(biāo)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算保持高度一致，旨在反映預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果，滿(mǎn)足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這一目標(biāo)具有單一性和從屬性。因此，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展幾乎都只是圍繞和滿(mǎn)足政府預(yù)算管理方式、內(nèi)容的變化而變化。如，近幾年我國(guó)對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的零星修補(bǔ)都是基于國(guó)庫(kù)單一賬戶(hù)制度、部門(mén)預(yù)算管理、政府收支分類(lèi)等各項(xiàng)新的財(cái)政預(yù)算管理舉措而對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的適當(dāng)修正。因此，預(yù)算會(huì)計(jì)的改革速度和效率主要取決于財(cái)政預(yù)算管理的改革。相對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)而言，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)更加多元，除了要滿(mǎn)足政府預(yù)算管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要以外，還要滿(mǎn)足更為復(fù)雜的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理，如資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本管理［2］等對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，以及滿(mǎn)足政府績(jī)效管理與評(píng)價(jià)，促進(jìn)財(cái)政透明度和公共受托責(zé)任等。會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同決定了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容也將有所不同，預(yù)算會(huì)計(jì)的核算焦點(diǎn)是預(yù)算的收支流量，而政府會(huì)計(jì)核算焦點(diǎn)不但包括流量還包括更多存量?jī)?nèi)容。此外，政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預(yù)算為準(zhǔn)繩和導(dǎo)向，且必然在改革過(guò)程中所受的約束條件更加復(fù)雜多樣，因此進(jìn)展也將緩慢。

其次，從制度層面來(lái)說(shuō)，由于我國(guó)政府長(zhǎng)期實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，與其相對(duì)應(yīng)的是預(yù)算會(huì)計(jì)改革的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制，這一套機(jī)制與目標(biāo)單一且具有從屬性的預(yù)算會(huì)計(jì)的改革發(fā)展相互匹配，但將難以適應(yīng)目標(biāo)更加多元的政府會(huì)計(jì)改革。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的主導(dǎo)權(quán)與政府預(yù)算管理權(quán)高度重疊，同屬于國(guó)家財(cái)政部，但分屬部?jī)?nèi)的不同機(jī)構(gòu)。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)的管理權(quán)隸屬于財(cái)政部國(guó)庫(kù)司，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理權(quán)則隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司；政府預(yù)算管理權(quán)主要集中在預(yù)算司，而國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等財(cái)務(wù)管理權(quán)集中在部?jī)?nèi)其他不同的司局。由于政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上的多元化，在改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，要求須將現(xiàn)有的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)進(jìn)行有機(jī)整合，并形成包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式，以滿(mǎn)足不同目標(biāo)［3］。然而，由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在管理權(quán)上的分散，有效有機(jī)整合將變得十分困難。而在無(wú)法進(jìn)行有效整合并形成包含既相互獨(dú)立又互相統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)模式的情況下，那么，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)在滿(mǎn)足財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理與評(píng)價(jià)、促進(jìn)財(cái)政透明等會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，必然會(huì)以損害其預(yù)算管理與控制目標(biāo)為代價(jià)。而在以預(yù)算管理部門(mén)占?jí)艛嗪椭鲗?dǎo)地位的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制之中，任何損害預(yù)算管理與控制目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)改革方案無(wú)疑都將無(wú)法順利出臺(tái)，這將致使政府會(huì)計(jì)改革陷入停頓狀態(tài)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化要求形成多方（信息提供者和各類(lèi)信息使用者）參與對(duì)話(huà)的改革決策機(jī)制和執(zhí)行機(jī)制，而我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，致使部分會(huì)計(jì)信息使用者在整個(gè)信息使用者群體卻處于壟斷狀態(tài)，且對(duì)改革具有重要話(huà)語(yǔ)權(quán)甚至決定權(quán)。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。

（二）視角二：與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革比較

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立標(biāo)志著企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準(zhǔn)則建設(shè)為核心內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)。從這個(gè)意義上說(shuō)，在進(jìn)行以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，這些經(jīng)驗(yàn)可以顯著提升改革效率。然而，無(wú)論從技術(shù)層面，還是從制度層面，政府會(huì)計(jì)改革與企業(yè)會(huì)計(jì)改革都面臨著不同的約束條件。

首先，從技術(shù)層面來(lái)看，會(huì)計(jì)的技術(shù)特性與企業(yè)的組織具有高度的耦合性?；谏虡I(yè)企業(yè)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)和企業(yè)的組織目標(biāo)——盈利性的特征，現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)，特別以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為代表，歷經(jīng)幾百年的發(fā)展在體系上已經(jīng)趨于成熟。相反，我國(guó)脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的企業(yè)在改革開(kāi)放之前在組織目標(biāo)與特征上和現(xiàn)代會(huì)計(jì)并不匹配。改革開(kāi)放以后，特別在確立了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)以后，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制并建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使其成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)主體是我國(guó)企業(yè)改革的目標(biāo)。改革之后的企業(yè)與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)相互匹配，從某種意義上說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功也是企業(yè)改革成功的邏輯必然。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也在技術(shù)上給我們提供了改革參照。相比來(lái)看，政府組織的特點(diǎn)決定了其與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)具有一定的排斥性。在政府會(huì)計(jì)內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是用現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的技術(shù)和方法改造政府會(huì)計(jì)，以便使其能夠提供更豐富的信息滿(mǎn)足多元會(huì)計(jì)目標(biāo)。但“政府”組織具有非營(yíng)利性和目標(biāo)多樣性等特征［4］，與基于以營(yíng)利為目標(biāo)的商業(yè)企業(yè)而發(fā)展起來(lái)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)技術(shù)匹配程度低，因此采用商業(yè)企業(yè)通用的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，將更多對(duì)象納入核算與報(bào)告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下必然損傷原有預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算管理目標(biāo)。此外，即便國(guó)際上也存在類(lèi)似IASB的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPASB）致力于發(fā)布公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于各國(guó)政府政治、文化的特殊性，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）在技術(shù)上無(wú)法被作為改革樣板加以借鑒，更無(wú)法被直接加以貫徹實(shí)施。

其次，從制度層面來(lái)看，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功離不開(kāi)資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善。隨著國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)建立、發(fā)展以及完善，基于逐利動(dòng)機(jī)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的心態(tài)，投資者、債權(quán)人以及潛在的投資者和債權(quán)人成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要使用者，政府不再猶如傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那樣，是企業(yè)會(huì)計(jì)信息唯一的使用者。此時(shí)，信息使用者和改革主導(dǎo)者（準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）形成合力，可以說(shuō)為企業(yè)會(huì)計(jì)改革搭建了良好平臺(tái)。在經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際大背景下，國(guó)際資本市場(chǎng)逐步建立發(fā)展和完善，建立和國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)生性動(dòng)力，在一定程度上也加速了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。此外，從改革決策機(jī)制來(lái)看，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)改革是在政府主導(dǎo)下完成的，政府主導(dǎo)下的企業(yè)會(huì)計(jì)改革具有先天性?xún)?yōu)勢(shì)，政府與企業(yè)之間存在著“管”與“被管”的關(guān)系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強(qiáng)大的資源汲取能力，企業(yè)認(rèn)真履行和貫徹新的會(huì)計(jì)規(guī)則具有制度性保障。相對(duì)而言，由于不存在類(lèi)似于企業(yè)的資本市場(chǎng)，理論研究通常將納稅人、公民、公共產(chǎn)品接受者視作政府會(huì)計(jì)信息的使用者，但由于政府目標(biāo)的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業(yè)的投資人和債權(quán)人那樣真正關(guān)心和使用政府的會(huì)計(jì)信息，往往具有搭便車(chē)的心態(tài)并保持“理性無(wú)知”。以美國(guó)為例，陳立齊認(rèn)為，沒(méi)有證據(jù)表明政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息被上述使用者使用過(guò)［5］。因此，在政府會(huì)計(jì)改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業(yè)會(huì)計(jì)的外部信息使用者那樣對(duì)會(huì)計(jì)改革起“倒逼”作用。此外，按照會(huì)計(jì)法，財(cái)政部是我國(guó)的會(huì)計(jì)管理部門(mén)，自然也就擁有了包括政府會(huì)計(jì)在內(nèi)的會(huì)計(jì)改革主導(dǎo)權(quán)，新的準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行主要依靠行政命令。在企業(yè)會(huì)計(jì)或預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，這一改革決策機(jī)制還具有先天性?xún)?yōu)勢(shì)，而當(dāng)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，改革的對(duì)象是各層級(jí)的政府及其所屬部門(mén)，這一改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制將不會(huì)像在企業(yè)會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域那么靈驗(yàn)了。筆者認(rèn)為，在與政府會(huì)計(jì)改革相適應(yīng)的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制沒(méi)有建立起來(lái)之時(shí)，政府會(huì)計(jì)改革將陷入“均衡”狀態(tài)。

（三）視角三：與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革對(duì)比

如上文所述，既然從技術(shù)層面與制度層面政府會(huì)計(jì)改革都遇到難題，那發(fā)達(dá)市場(chǎng)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革為何會(huì)如此順暢呢？筆者認(rèn)為，這主要源于它們技術(shù)層面的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式優(yōu)勢(shì)，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)管理體制以及與此相對(duì)應(yīng)的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制。

首先，從技術(shù)層面來(lái)說(shuō)。國(guó)外政府會(huì)計(jì)，如美國(guó)、法國(guó)等，通常采取了包含預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)①關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的稱(chēng)呼，各國(guó)略有所不同，美國(guó)聯(lián)邦政府稱(chēng)為權(quán)益會(huì)計(jì)（proprietary accounting），而法國(guó)稱(chēng)為一般會(huì)計(jì)（general accounting）。兩個(gè)獨(dú)立子系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)模式。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)是指依照預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結(jié)點(diǎn)建立起來(lái)的賬戶(hù)體系，旨在反映預(yù)算及其執(zhí)行過(guò)程；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告，反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況以及成本、費(fèi)用等運(yùn)營(yíng)成果信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。隨著改革的深入，預(yù)算會(huì)計(jì)按照預(yù)算執(zhí)行過(guò)程維度向縱深發(fā)展，滿(mǎn)足預(yù)算管理與控制目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將更多內(nèi)容納入核算范圍，滿(mǎn)足公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)、受托責(zé)任等目標(biāo)。在國(guó)外雙軌制政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)主要由立法或行政部門(mén)推動(dòng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要由官方、半官方或者是民間的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場(chǎng)的力量予以推行。美國(guó)聯(lián)邦政府包括預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)益會(huì)計(jì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要受財(cái)政部下屬的財(cái)務(wù)管理服務(wù)機(jī)構(gòu)制定的預(yù)算會(huì)計(jì)指南（budgetary accounting guide）規(guī)范；權(quán)益會(huì)計(jì)則主要由FASAB發(fā)布準(zhǔn)則予以規(guī)范［6］。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)的改革（在權(quán)益會(huì)計(jì)方面）也曾停滯不前，原因是幾個(gè)不同的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，即財(cái)政部、預(yù)算管理辦公室以及受托責(zé)任署，都聲稱(chēng)擁有聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)規(guī)范的制定權(quán)與改革的主導(dǎo)權(quán)，隨著美國(guó)《首席財(cái)務(wù)官法案》的出臺(tái)，三大聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在該問(wèn)題上達(dá)成和解，成立了專(zhuān)門(mén)致力于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的半官方機(jī)構(gòu)——美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢(xún)委員會(huì)FASAB。美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)改革自此提速，到目前為止已經(jīng)建立了較為完備的概念體系與準(zhǔn)則體系，以及經(jīng)過(guò)審計(jì)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系［7］。相對(duì)而言，我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)體系包含財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，此外，還包括參與預(yù)算執(zhí)行的基建會(huì)計(jì)、稅收會(huì)計(jì)以及國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)，這些會(huì)計(jì)子系統(tǒng)都是圍繞預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的環(huán)節(jié)和節(jié)點(diǎn)構(gòu)建起來(lái)的，且管理權(quán)限隸屬于不同的機(jī)構(gòu)。在改革預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)筑現(xiàn)代意義上的多目標(biāo)政府會(huì)計(jì)體系的過(guò)程中，必然需要對(duì)這些部分進(jìn)行有機(jī)整合，并構(gòu)建有效的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的驅(qū)動(dòng)力量應(yīng)有所不同。但很顯然，我國(guó)在政策制定部門(mén)層面還沒(méi)有就雙規(guī)制政府會(huì)計(jì)模式上達(dá)成共識(shí)，更沒(méi)有為兩個(gè)子系統(tǒng)的改革以及完善做好相關(guān)的機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備以及法律和制度上的準(zhǔn)備。

從制度層面來(lái)說(shuō)。在多數(shù)發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)，政府會(huì)計(jì)分為中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)兩套獨(dú)立系統(tǒng)，兩個(gè)系統(tǒng)變革的驅(qū)動(dòng)力量往往差別懸殊。中央政府會(huì)計(jì)主要依靠立法或行政力量推動(dòng)，而地方政府會(huì)計(jì)則主要由民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)并由市場(chǎng)力量（債券市場(chǎng)）推動(dòng)。這種政府會(huì)計(jì)管理體制以及分類(lèi)改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業(yè)務(wù)活動(dòng)方面的差異，也把政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中的阻力降到了最低。此外，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制環(huán)節(jié)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行由隸屬于立法機(jī)構(gòu)的審計(jì)部門(mén)或者公共會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，在執(zhí)行環(huán)節(jié)確保了改革順暢。美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）負(fù)責(zé)制定，GASB屬于民間機(jī)構(gòu)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）同屬美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，其制定的準(zhǔn)則也被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)定為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。每個(gè)州和地方政府有權(quán)選擇是否執(zhí)行GASB發(fā)布的準(zhǔn)則。但很顯然，如果哪個(gè)州和地方政府沒(méi)有遵守GAAP，那么其發(fā)行政府債券的評(píng)級(jí)以及債務(wù)融資成本都將受到負(fù)面影響。與之相似的是，在英國(guó)，中央政府會(huì)計(jì)的改革由英國(guó)財(cái)政部主導(dǎo)，而地方政府則主要遵守由特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)協(xié)會(huì)（CIPFA）以及地方政府會(huì)計(jì)咨詢(xún)委員會(huì)（LASAAC）制定的實(shí)務(wù)推薦公告，由英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ASB批準(zhǔn)發(fā)布，且遵循英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則［8］。相對(duì)而言，我國(guó)在政治上屬于單一制國(guó)家，在政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)管理體制上也是集權(quán)模式。中國(guó)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中為數(shù)不多的、中央政府和地方政府執(zhí)行同一套會(huì)計(jì)規(guī)范的國(guó)家。按行政體制劃分，中國(guó)具有中央、省、地市、縣以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)地方政府，盡管早在1994年進(jìn)行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級(jí)政府及其所屬的行政部門(mén)、事業(yè)單位執(zhí)行由中央政府財(cái)政部門(mén)制定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。也就是說(shuō)，我國(guó)歷次預(yù)算會(huì)計(jì)改革都是依靠行政力量來(lái)推動(dòng)的。政府會(huì)計(jì)在目標(biāo)上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過(guò)程中規(guī)則制定的難度大，我國(guó)財(cái)政收支的體量大，人口多，政府?dāng)?shù)量眾多，問(wèn)題復(fù)雜，在執(zhí)行層面依靠行政力量來(lái)推動(dòng)則顯得過(guò)于單薄。此外，我國(guó)《審計(jì)法》把審計(jì)分為財(cái)政收支審計(jì)和財(cái)務(wù)收支審計(jì)兩種基本類(lèi)型，還沒(méi)有把監(jiān)督準(zhǔn)則執(zhí)行、財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證等納入審計(jì)范圍，從這個(gè)意義上說(shuō)，在政府會(huì)計(jì)改革的執(zhí)行機(jī)制上，審計(jì)是缺位的。

綜上，我們可以將以上的比較及其結(jié)論通過(guò)表1予以總結(jié)。

表1 比較視角下的政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力原因

視角內(nèi)容 與上一輪預(yù)算會(huì)計(jì)改革相比 與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革相比 與國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革相比制度層面長(zhǎng)期以來(lái)，形成了與預(yù)算會(huì)計(jì)相適應(yīng)的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制；政府會(huì)計(jì)屬于新的事物，沒(méi)有相應(yīng)改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制?，F(xiàn)代企業(yè)制度的建立、資本市場(chǎng)的建立和完善等，為企業(yè)會(huì)計(jì)改革提供良好制度環(huán)境；行政管理體制還處于改革過(guò)程中，且沒(méi)有形成類(lèi)似于企業(yè)的資本市場(chǎng)。多元（分中央政府和地方政府）的政府會(huì)計(jì)管理體制，以及多元的改革決策與執(zhí)行機(jī)制；單一的管理體制，以及單一的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制。

三、結(jié)論與建議

基于上述對(duì)比研究，本文關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力現(xiàn)象的動(dòng)因得出以下結(jié)論：（1）以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為重要標(biāo)志的現(xiàn)代會(huì)計(jì)與目標(biāo)多元且具有非營(yíng)利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預(yù)算會(huì)計(jì)建立現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)的進(jìn)程。（2）我國(guó)“三足鼎立”的預(yù)算會(huì)計(jì)體系及其零散的會(huì)計(jì)管理權(quán)，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會(huì)計(jì)模式。（3）從改革決策機(jī)制來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分眾多且零散，改革的主導(dǎo)部門(mén)具有多元性，且改革主導(dǎo)權(quán)存在模糊邊界，在政府會(huì)計(jì)改革問(wèn)題上，至今還沒(méi)有形成一個(gè)強(qiáng)有力的推動(dòng)機(jī)構(gòu)。（4）從改革執(zhí)行機(jī)制來(lái)看，我國(guó)屬于單一的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制，而且從政府會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行主體來(lái)看，數(shù)量眾多，且在層級(jí)、規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等存在差異，這在一定程度上制約了目標(biāo)更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會(huì)計(jì)體系的建立。

總而言之，形成目前政府會(huì)計(jì)改革弱動(dòng)力的局面的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，各種技術(shù)性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會(huì)計(jì)改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒(méi)有形成與政府會(huì)計(jì)改革形成聯(lián)動(dòng)和配套的制度保障機(jī)制。為此，筆者建議：（1）在技術(shù)層面，應(yīng)加強(qiáng)研究如何有機(jī)整合現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)的六個(gè)部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（2）在改革的決策層面，應(yīng)建立一套可以充分吸收預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理部門(mén)以及普通公眾意見(jiàn)的互動(dòng)機(jī)制，打破預(yù)算管理信息使用者壟斷的局面；（3）在執(zhí)行機(jī)制層面，應(yīng)建立一套與政府審計(jì)和民間審計(jì)協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)，行政力量和市場(chǎng)力量互補(bǔ)的準(zhǔn)則或制度執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制，確保新的規(guī)則被有效執(zhí)行，而不僅僅依賴(lài)預(yù)算與決算管理。（4）政府會(huì)計(jì)的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無(wú)論在技術(shù)內(nèi)容上還是在改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制上都應(yīng)有所區(qū)別，不宜搞一刀切。

［1］ 李強(qiáng)，王智寧，葉新鳳．政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的概念辨析［J］．事業(yè)財(cái)會(huì)，2006，（1）．

［2］ 李建發(fā)，肖華．公共財(cái)務(wù)管理與政府財(cái)務(wù)報(bào)告［J］．會(huì)計(jì)研究，2004（9）．

［3］ 路軍偉．政府會(huì)計(jì)改革：戰(zhàn)略次序、框架設(shè)計(jì)與沖突協(xié)調(diào)［J］．中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（7）．

［4］ 路軍偉，李建發(fā)．政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任分析［J］．會(huì)計(jì)研究，2006（12）．

［5］ 陳立齊．美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及對(duì)中國(guó)的借鑒價(jià)值［J］．中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2004（6）．

［6］ 殷紅．美國(guó)聯(lián)邦政府雙軌制會(huì)計(jì)：評(píng)介與啟示［J］．財(cái)會(huì)月刊，2010（4）．

［7］ ROWAN JONES．Budgetary Accounting in National Governments：Anglo versus American Accounting．Financial Accountability＆Management，28 （3），August 2012，0267－4424．

［8］ 張琦．政府會(huì)計(jì)改革——系統(tǒng)重構(gòu)與路徑設(shè)計(jì)［M］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011：75－84．