孫穎+張強

根據國際審計準則第530號“審計抽樣”（International Standard on Auditing 530 “Audit Sample”）的闡述，抽樣審計是指對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序。抽樣審計在審計中占有十分重要的地位，其實質是從作為特定審計對象的總體中抽出樣本，根據這些樣本的審查結果，來推斷總體特征的審計方法。它的運用范圍不僅僅局限于財務數(shù)據，在社保、衛(wèi)生、環(huán)境等審計領域中涉及政策效果的指標，如康復率、環(huán)境達標率等方面，抽樣審計法仍然廣泛適用。當前，審計機關面臨實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的新的挑戰(zhàn)，審計工作與全覆蓋目標還有一定差距，還存在審計力量不足與審計任務重的突出矛盾，我們應該大力探索和推廣新形勢下適應社會經濟和信息化時代的有效的審計方法，充分利用有限審計資源，努力提升審計監(jiān)督效能。劉家義審計長要求我們加強創(chuàng)新審計方式方法，優(yōu)化配置審計資源。這為我們實現(xiàn)審計全覆蓋目標指出了一條科學的可行路徑。抽樣審計方法在國內外研究和應用已久，對于新時期審計工作要求適應性較強，高效合理的加以科學化運用，能夠使審計工作事半功倍，加速實現(xiàn)審計全覆蓋目標的進程。

一、抽樣審計方法研究和應用的概況

國內外審計工作相關的理論和實務者對于抽樣審計給予了較高的關注，我國審計機關在2004年初就施行了《審計機關審計抽樣準則》，用以規(guī)范審計人員的審計抽樣行為，提高審計效率和保證審計工作質量。該準則指出審計抽樣包括統(tǒng)計抽樣方法和非統(tǒng)計抽樣方法。這兩種抽樣方法目前均已在國內審計實踐中應用，然而，在應用中還存在一些采樣方法不合理，審計質量無法保證，導致一些審計風險出現(xiàn)，從而影響審計目標的實現(xiàn)。尤其是在一些審計范圍廣，時間短的大型專項審計項目中，一線審計人員疲于應付任務，在“逐筆逐項”審計不能完全實現(xiàn)的情況下，往往沒有經過科學計劃和規(guī)范抽樣進行審計，造成審計結論與客觀事實出現(xiàn)偏差。

從國際上來看，很多國家都非常重視審計抽樣問題，美國公共衛(wèi)生機構（U.S. public health institutions）對于審計中統(tǒng)計方法所確定的樣本規(guī)模和樣本選擇與統(tǒng)計樣本的有效性之間的關系進行過研究。還有些國外研究者比較關注審計抽樣所采用的抽樣技術和審計目標之間的平衡問題，偏好于基于專業(yè)判斷和成本效益的抽樣方法的選擇，采用非統(tǒng)計抽樣對專業(yè)判斷的要求高于統(tǒng)計抽樣方法。許多美國公共會計師事務所不愿意采用統(tǒng)計抽樣法，一般是因為樣本選擇、評估元素和培訓的成本這三個因素。英國國家審計署（NAO）采用兩階段抽樣方法，即將被審計單位內部審計人員大量的測試結果作為第一階段抽樣，然后再從被內部審計人員測試的交易樣本中抽樣，作為第二階段抽樣審計，從而得到交易錯誤率的評價結論。

國際上一些大型審計事務公司更偏好采用非統(tǒng)計抽樣方法，統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣兩種方法在規(guī)則、程序和以樣本的設計和性能相關的方面是相似的。因此，盡管非統(tǒng)計抽樣使用的程序和方法不夠程式化，但仍然是很嚴格的。一般來講，非統(tǒng)計抽樣方法包括八個步驟：建立客觀測試；定義總體；確定誤差率；確定合適的樣本規(guī)模；決定樣本選擇的正確方法；被選樣本的適當測試；推斷結果；風險評估。影響抽樣的因素包括：重要性、審計風險、總體特征。非統(tǒng)計抽樣方法在減少時間、精力和審計業(yè)務成本方面非常實用。采用該方法基于專業(yè)判斷，審計人員應該考慮識別風險，保證獲得充足合適的證據。否則，將會得出錯誤的審計結論。

抽樣不僅用于審計財務報表，而且也廣泛應用于科學分析、市場分析和調查。調查涉及的總體全部都被研究是一種理想的狀態(tài)，在大量的總體數(shù)據下不可能做到。采用抽樣方法可以節(jié)省審計團隊的時間和工作量，僅通過選擇樣本來申請審計程序而帶來降低審計人員和被審計單位的成本，是這種技術的一個主要優(yōu)勢。審計人員必須采用專業(yè)的判斷來評估審計風險，為交易和賬目測試制定合適的程序。抽樣必須保證對財務報表提出正確的意見。統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣技術在審計中應用歷史已久，在統(tǒng)計學和計算機技術快速發(fā)展后，采用數(shù)學公式和計算機程序對審計總體進行隨機抽樣來計算審計結論可能性誤差與風險的技術已較為完善，但目前仍需要大力推廣使用和進一步規(guī)范使用程序。非統(tǒng)計抽樣審計技術在我國審計機關審計人員現(xiàn)場審計中已引起足夠重視，尤其是當前審計全覆蓋的要求下，審計機關面對極大的挑戰(zhàn)，要求我們必須大力提升審計人員技術能力，充分有效利用先進審計方法和技術經驗，將軟技術和硬技術結合使用，方可逐步縮短與全覆蓋目標之間的距離。

二、統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣審計方法在審計全覆蓋目標下相結合使用的必要性

1.審計監(jiān)督全覆蓋的要求和特點。

劉家義審計長在全國審計工作大會上提出，審計監(jiān)督全覆蓋是有深度、有重點、有步驟、有成效的全覆蓋，審計不是對所有領域、所有項目平均用力，而要僅僅圍繞黨和政府中心工作，全面把握相關領域的總體情況，確定審計的重點領域、關注的重點問題，避免面面俱到。審計全覆蓋的深刻內涵為統(tǒng)計抽樣和非統(tǒng)計抽樣審計提供了前提條件，在闡述統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣審計方法相結合運用的必要性之前，我們有必要分析一下審計監(jiān)督全覆蓋的要求和特點，如下：

審計監(jiān)督全覆蓋要求一——全面性：不留監(jiān)督空白和死角，做到覆蓋經濟、政治、社會、文化、生態(tài)等各領域的公共機構及所有下屬單位，是對審計對象的全覆蓋。

審計監(jiān)督全覆蓋要求二——重要性：實現(xiàn)對重大領域和關鍵環(huán)節(jié)的系統(tǒng)性評價，劃分重點領域，揭示系統(tǒng)性問題和風險，分析重要領域之間的關聯(lián)情況。

審計監(jiān)督全覆蓋要求三——協(xié)同性：要求增強各層級審計機關內部各審計項目之間、各級審計機關審計項目之間的協(xié)同性，盡量避免某些審計環(huán)節(jié)、審計內容的重復低效，更要避免產生低效或重復的審計項目，形成更合理的審計計劃安排，整合各級審計機關及內部審計部門的項目資源。

審計監(jiān)督全覆蓋要求四——動態(tài)性：要求動態(tài)意義上對審計監(jiān)督對象全面覆蓋。即通過科學安排審計計劃，合理選擇審計方式，使所有監(jiān)督對象在一定時間內都能接受審計監(jiān)督，形成周期性的動態(tài)審計全覆蓋。

2.統(tǒng)計抽樣審計和非統(tǒng)計抽樣審計的優(yōu)勢。

目前，隨著經濟社會的快速發(fā)展，審計對象日益多樣化、復雜化，客觀上對國家審計監(jiān)督提出了更高的數(shù)量和質量要求。面對不斷增長的審計監(jiān)督需求，審計資源緊張、審計力量相對不足的矛盾日益突出，極易形成審計監(jiān)督的盲區(qū)。尤其是在一些資金總量不大，但與公眾利益關系密切的公共領域存在一定的審計監(jiān)督死角。因此，努力盤活審計資源，提高審計效率，掃除審計盲區(qū)，實現(xiàn)審計全覆蓋，是審計機關面臨的現(xiàn)實問題。劉家義審計長講話中涉及的抓好六個方面的工作中，每個方面都提出了突出重點的要求，采用抽樣審計是解決當前問題以逐步滿足審計監(jiān)督全覆蓋工作要求的重要途徑。

統(tǒng)計抽樣審計方法具有的優(yōu)勢：一是抽樣風險量化，定量評價樣本結果，結論具有科學性；二是數(shù)學和計算機知識較易掌握和培訓，額外成本較低；三是操作程序客觀，有利于審計過程質量控制，工作趨于規(guī)范化。統(tǒng)計抽樣能夠依托當前先進的信息化工具和計算機輔助進行，根據樣本總體特征采取分層、隨機、系統(tǒng)性等多種抽樣方式，科學客觀，提高效率，保證質量。

非統(tǒng)計抽樣審計具有的優(yōu)勢包括：一是樣本的選擇由審計人員的主觀判斷能力決定。正確的判斷來自對被審計單位會計工作和內部控制制度的觀察、了解以及審計人員的經驗和直接觀感等連貫起來的思考。查出重大問題的可能性大大提高，極大的節(jié)省審計時間，提高工作效率。二是樣本具有特殊性。對于業(yè)務量不大，或沒有較完整的電子數(shù)據的審計項目，常需要審計人員根據自己的知識和經驗，根據內控制度的健全和有效情況，抽取一定量的異常和大額記錄，檢查樣本，推斷總體情況。企業(yè)由于其所在行業(yè)不同，審計重點會有所區(qū)別，如水泥工程類企業(yè)，工程結算收入賬戶不僅與其經營有直接關系，而且影響因素比例大，應該選擇工程結算收入賬戶為重點。因此，非統(tǒng)計抽樣審計的樣本往往是那些重要的、占比例較大的、容易發(fā)生差錯的經濟業(yè)務，且對于數(shù)據信息不完整、不規(guī)范時也常利用此方法。

3.統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣審計相結合的必要性。

我們要進一步加大對違法違紀問題的揭示力度，緊緊盯住財政資金管理、公共工程建設、銀行貸款發(fā)放、土地和礦產資源出讓轉讓、國有資產處置和國有企業(yè)投資經營等重點環(huán)節(jié)，嚴肅揭露和查處濫用職權、貪污受賄、騙取侵占、奢侈浪費、毀損資源、破壞環(huán)境、損害群眾利益等問題。要加強對審計相關數(shù)據和情況的綜合分析，及時發(fā)現(xiàn)異常變化和異常事項，有針對性地獲取審計證據，提高案件發(fā)現(xiàn)和查處能力。在審計過程中，充分利用統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣兩種審計方法的優(yōu)勢，時刻做到定性分析與定量分析結合，能夠最大程度地滿足審計監(jiān)督全覆蓋的要求。

從統(tǒng)計抽樣審計方面講：其一，統(tǒng)計抽樣以數(shù)學、統(tǒng)計、計算機等專業(yè)知識為基礎，采用固定的公式和程序實現(xiàn)審計全覆蓋目標中的全面性要求，非常有效，而且培訓成本低，易于操作，結論客觀，風險可量化。便于對上述重點審計領域數(shù)據信息的周期性監(jiān)測；其二，統(tǒng)計抽樣能夠很好的實現(xiàn)審計工作要求的協(xié)同性，即，如國家審計機關可以按固定模式和規(guī)范與被審計單位內部審計人員的工作結果結合，采用英國審計署實施的二階段抽樣審計方法，做到充分利用多方審計資源。從非統(tǒng)計抽樣審計方面講：其一，根據非統(tǒng)計抽樣審計方法的優(yōu)勢，非統(tǒng)計抽樣以審計人員主觀判斷為主，以把握審計重點，實現(xiàn)審計全覆蓋目標的重點性和系統(tǒng)性；其二，非統(tǒng)計抽樣審計中，可對重要項目重點延伸，分析關聯(lián)，避免重復低效，實現(xiàn)全覆蓋要求的動態(tài)性。

三、審計機關推動實施抽樣審計的幾點建議

為了大力提升審計人員工作能力，充分利用抽樣審計方法和有效的輔助工具，探索和創(chuàng)新審計方式方法，逐步實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的目標，本文針對審計管理和審計業(yè)務實踐工作，提出以下幾點建議：

1.合理設計審計抽樣方案，確定抽樣審計方法和工作步驟，并寫入審計實施方案中，以保證審計質量。在審計實施前期，對于被審計單位的內控制度進行嚴格審查，審計人員根據自己的知識和經驗，對不同審計項目采用不同的方法，選擇一定量樣本進行初檢，從而對總體進行初步判斷，以確定樣本量和審計側重點。制定抽樣審計進行的步驟與程序，對管理的內控制度進行評價定級，可針對不同樣本總體先采用統(tǒng)計抽樣，對總體中的某一部分進行判斷，而對統(tǒng)計抽樣無法完成的部分，審計人員根據內控制度的評價結果，以非統(tǒng)計抽樣抽取樣本進行檢查、推斷，兩種方法結合使用，從而高效完成審計過程。

2.加強審計技術方法培訓，提升審計人員工作技能。非統(tǒng)計抽樣審計方法需要審計實施人員具備較好的專業(yè)判斷能力和審計技能，目前，我國審計機關在實施大型審計項目前會安排集中培訓，對于審計項目方案進行講解，一般是對于該審計項目的內容、目標、時間要求、任務分配、聯(lián)絡人員等事項進行通知，及對項目重點領域的概念、特例進行具體要求，而沒有專門針對審計的技術方法和技巧的培訓與重點指導。然而，審計實踐中，不同類型的審計項目，要求使用先進合理的技術與方法，尤其是經驗型知識對于提高審計工作效率至關重要。審計機關平時應該加強專業(yè)技能培訓，采取多樣化形式提高審計人員學習、鍛煉知識與技能的積極性。例如，定期進行專業(yè)技能比賽，開設審計技能“擂臺”，選出“擂主”，給予榮譽和獎勵，并將此作為一項常態(tài)性工作進行考核督導，通過培訓和比賽，提升審計人員崗位勝任力，充分利用非統(tǒng)計抽樣審計的優(yōu)勢，切實提高工作效率。

在審計實踐工作中，統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣兩種抽樣審計方法，需要緊密結合使用，因此，審計人員不僅要具備數(shù)學、統(tǒng)計和計算機方面的基礎知識、技能，還要積累大量的審計經驗和主觀判斷能力，經驗的積累和專業(yè)判斷能力的提升決非一兩次培訓就能提高的，需要審計人員在實踐中長期的積累和總結。

3.建立審計業(yè)務專家?guī)?，為統(tǒng)計抽樣審計、非統(tǒng)計抽樣審計、計算機輔助審計等技術方法提供指導，并進行審計技術創(chuàng)新。審計業(yè)務專家是企業(yè)、金融、財政、行政、農業(yè)等審計領域從業(yè)經驗豐富、知識系統(tǒng)全面、具有一定專長的人員。組織一線審計人員進行專家申報和評選，建立專家?guī)?，并對庫內專家人員進行年度更新?？梢砸詫徲嫏C關人教部門為組織單位，將分散于各個特派辦、派出局的專家力量整合起來，使他們成為審計方案指導、疑難解答的主要力量，打造一個審計技術與方法的交流平臺。

實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，采取有效審計技術與方法，充分利用審計人才是關鍵。統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣審計方法的充分結合使用是審計工作逐漸步入成熟階段的體現(xiàn)，其能夠充分發(fā)揮審計人員的主觀能動性和調動審計人員對于先進科學知識學習的積極性，在有限資源的現(xiàn)實條件下，提高工作效率和效果。

4.進行數(shù)據聯(lián)網，逐步實現(xiàn)統(tǒng)計抽樣審計的異地操作。依托現(xiàn)代信息技術，創(chuàng)新信息化環(huán)境下的審計方式方法是當前審計機關的重要任務。將被審計信息和數(shù)據進行審計系統(tǒng)內聯(lián)網，審計人員可以在不同的審計點，采用設定的規(guī)范方法，對樣本實施周期性監(jiān)測，探討新的“集中管理，分散工作”的審計方式，搭建電子數(shù)據資源整合分析平臺，提高工作效率。

（作者單位：審計署審計科研所）