手續(xù)費及傭金支出的稅前扣除應(yīng)注意的事項

雷曉維

手續(xù)費及傭金支出的稅前扣除應(yīng)注意的事項

雷曉維

企業(yè)在經(jīng)營過程中對外支付是經(jīng)常發(fā)生的事情，但新企業(yè)所得稅法及其實施條例并沒有對此作具體的規(guī)定。2009年3月19日財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號），對企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出政策進行了明確，那么手續(xù)費及傭金支出有什么區(qū)別？納稅人在理解政策時應(yīng)注意哪些事項？以下就企業(yè)手續(xù)費及傭金支出政策在執(zhí)行中若干問題作一探討。

手續(xù)費，對委托人來講，是屬于因他人代為辦理有關(guān)事項，而支付的相應(yīng)報酬。手續(xù)費的概念沒有固定或者完整的表述，不同的行業(yè)有不同的概述、不同的標準、不同的收取范圍，如保險業(yè)手續(xù)費是指每張保險單平均承擔的保險公司營業(yè)費用、傭金以及保險公司對該保單所承擔的保險責任所收取的三項費用之和；證券交易手續(xù)費，是指投資者在做不同證券產(chǎn)品交易時所需繳納的費用。傭金，是商業(yè)活動中的一種勞務(wù)報酬，是具有獨立地位和經(jīng)營資格的中間人在商業(yè)活動中為他人提供服務(wù)所得到的報酬。傭金具有如下法律特征：1.傭金是商業(yè)活動中，中間人所得的勞務(wù)報酬；2.經(jīng)營者給予傭金必須以明示的方式，給予和接受傭金的，都必須如實入賬。不同行業(yè)對傭金有不同的表述，收取范圍也不盡相同，如證券傭金是指投資者在委托買賣證券成交之后按成交金額的一定比例支付給券商的費用，此項費用一般由券商的經(jīng)紀傭金、證券交易所交易經(jīng)手費及管理機構(gòu)的監(jiān)管費等構(gòu)成。企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費用及傭金支出如何稅前扣除呢？財稅〔2009〕29號文對以前文件規(guī)定不清楚或者實際執(zhí)行中比較混亂的地方以及企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除的具體操作均進行了明確。

一、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出限額扣除

（一）保險傭金的稅前扣除。財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。計繳企業(yè)所得稅前的扣除額度標準，是指當年全部保費收入扣除退保金等后的余額。因為保險行業(yè)的特殊性，保險企業(yè)是按當年全部保費收入扣除退保金等后的余額來計算手續(xù)費及傭金支出的扣除限額。時間上僅限于所在的納稅年度，一般指公歷年度。

（二）委托境外銷售商品房傭金或手續(xù)費的稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號） 第二十條的規(guī)定:企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準予據(jù)實扣除。

（三）發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金的稅前扣除。權(quán)益性證券是指擁有證券標的物的財產(chǎn)所有權(quán)。持有此類證券，就代表所有者擁有證券標的物的財產(chǎn)所有權(quán)。例如買進工商銀行股票，就代表所有者持有工商銀行全部財產(chǎn)的一部分權(quán)益。又如持有××基金，就代表所有者持有該基金全部財產(chǎn)的一部分權(quán)益。這里說的是部分權(quán)益，就是跟其他股東或基金受益人，分別共有該股份有限公司或該基金的全部財產(chǎn)。按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定，與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記“資本公積—股本溢價”等科目，貸記“銀行存款”等科目，即發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金等交易費用不得計入成本費用，應(yīng)該在企業(yè)的“所有者權(quán)益—資本公積”中列支。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)財稅〔2009〕29號文的規(guī)定；企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。也就是說，對于企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金的會計處理與稅務(wù)處理是一致的。

（四）其他企業(yè)的標準。除上述情況外，手續(xù)費及傭金支出一律按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認收入金額的5%計算限額。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第四條規(guī)定：電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當年收入總額5%的部分，準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第59號）明確國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第四條所稱電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出。委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出按“企業(yè)當年收入總額”，不與“所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額”掛鉤。

二、手續(xù)費及傭金的支付方式需要符合特別規(guī)定

財稅〔2009〕29號文第二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。這里強調(diào)手續(xù)費和傭金必須是支付給具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人；除支付給個人的外，不得用現(xiàn)金支付，主要是為防止虛假交易。如果使用銀行轉(zhuǎn)賬，容易有跡可查；如果使用頂賬、扣款、以物抵賬或掛應(yīng)付款等方式，將有交易對象，也能查到線索以至于結(jié)果，切實起到加強管理的作用。

三、準確區(qū)分手續(xù)費及傭金支出與費用項目

企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進場費等費用。顯然，回扣、業(yè)務(wù)提成等費用與手續(xù)費及傭金支出不屬于同類，需要認真進行區(qū)分開來。

四、正確區(qū)分資本性支出和權(quán)益性支出

企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應(yīng)當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。這主要說的是手續(xù)費及傭金的資本化問題，同企業(yè)所得稅的要求一致，即允許資本化的手續(xù)費和傭金計入相關(guān)的資產(chǎn)。比如：A公司為商品流通企業(yè)，于2013委托一家公司代購貨物，A公司按照代購貨物金額的8%支付代購手續(xù)費40萬元。根據(jù)新會計準則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購商品過程中所發(fā)生的費用，應(yīng)當計入存貨的采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未銷售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，也可在發(fā)生時直接計入當期損益。但企業(yè)所得稅允許扣除的手續(xù)費只能在所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認金額的5%以內(nèi)。所以，對A公司代購手續(xù)費超過5%的部分不允許稅前扣除。

五、稅前扣除手續(xù)費及傭金支出限額，不含支付給“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”的金額

比如，A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品采取委托代銷方式，與商場簽訂代銷合同約定：按照銷售收入的10%支付代銷手續(xù)費。財稅〔2009〕29號文規(guī)定：企業(yè)應(yīng)與具有“合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人”簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金；其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。但財稅〔2009〕29號文特別提出，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出是不含“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”。公司與商場簽訂的委托代銷合同，商場不屬于“中介服務(wù)機構(gòu)”，商場按實際銷售商品與公司進行結(jié)算，公司與商場之間是“交易雙方”關(guān)系，不受5%的限制，對公司支付給商場的代銷費用應(yīng)當允許據(jù)實稅前扣除。另外，對委托方按照收入比例支付委托方或受托方的雇員、代理人和代表人的手續(xù)費也不受5%稅前扣除的限制。

六、手續(xù)費及傭金單獨入賬，并報稅務(wù)機關(guān)備案

企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實入賬。財稅〔2009〕29號文強調(diào)服務(wù)協(xié)議或合同金額的完整性和企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金的獨立性，分別列支，不能混為一談，便于各個方面的管理。

企業(yè)應(yīng)當如實向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。強調(diào)的是主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管以及票據(jù)的合法性。因此，企業(yè)在日常工作中需要設(shè)立“手續(xù)費及傭金支付”賬目，記錄相關(guān)業(yè)務(wù)情況，以備監(jiān)督管理需要。依法取得合法真實憑證，主要是指對方中介機構(gòu)的證明及相關(guān)文件、雙方簽訂的合同或協(xié)議、發(fā)票等收付款憑據(jù)以及支付款項有關(guān)證明等。

企業(yè)在對手續(xù)費及傭金支出進行稅前扣除等方面的具體操作時，只要注意以上內(nèi)容，就會規(guī)范處理涉稅事項，不會發(fā)生涉稅風險。