“營改增”出售售后回租有形動產應當征收增值稅

薛梁峰

“營改增”出售售后回租有形動產應當征收增值稅

薛梁峰

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號，以下簡稱《公告》）明確規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為不屬于增值稅和營業(yè)稅的征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅，在所得稅方面也不確認銷售收入，承租人仍可按出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊，租賃期間支付的屬于融資利息部分，還可作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。這顯然是國家在稅收上給予融資性售后回租業(yè)務的政策性支持，但“營改增”卻給執(zhí)行這一政策帶來了困難。

1．“營改增”明確對有形動產融資租賃征收增值稅。

《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）在其附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中明確規(guī)定：對有形動產租賃服務由原征收營業(yè)稅改成征收增值稅?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附的《應稅服務范圍注釋》中明確規(guī)定：有形動產租賃包括“有形動產融資租賃”和“有形動產經營性租賃”，其中“有形動產融資租賃”是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業(yè)務活動，即出租人根據承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。

這里的“有形動產”一般是指除房屋、建筑物、構筑物以外的動產資產，如機器、機械、運輸工具等；“融資租賃”是指出租人根據承租人對租賃物件的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物件，并租給承租人使用，承租人分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人只有使用權，租期屆滿，租金支付完畢，承租人可根據合同約定決定是否按殘值購買租賃物。

《公告》所明確的“融資性售后回租業(yè)務”是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務的特點是：承租方出售資產時資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。

可見融資性售后回租與傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務相比有兩個顯著特點，一是承租人按照殘值購置所租資產的行為在先；二是所租資產是承租方根據自己的需要預先購置好的，比出租人根據承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購置更符合承租人的需要。因此，融資租賃包括融資性售后回租，也就是說，融資性售后回租是融資租賃業(yè)務的一個特例，比傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務更符合實際、更進一步。因此，“營改增”后出租人收取融資性售后回租有形動產的租賃費已屬于應當征收增值稅的收入。

2．“營改增”后融資性售后回租出租方購進出租的有形動產需要取得增值稅專用發(fā)票。

眾所周知，我國增值稅實行的是進項稅抵扣制度，既然融資性售后回租出租方（以下簡稱出租方）收取的租金已列入“營改增”的對象，那么，如果出租方被認定為增值稅一般納稅人的話，其在購進擬出租的有形動產時就需要取得增值稅專用發(fā)票，而按照《公告》的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售有形動產的行為不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅，那么，依照現(xiàn)行增值稅的相關規(guī)定，承租人在出售后回租的有形動產時就不能開具增值稅專用發(fā)票，這樣出租人購進擬出租的有形資產也就不能取得增值稅專用發(fā)票、不能抵扣進項稅了，即出租方收取融資性售后回租資產租金要全額繳納增值稅，實際稅負達到了17%，與其他行業(yè)相比，“營改增”后不利于融資性售后回租業(yè)務的發(fā)展，也與《公告》的精神相悖。

鑒于實行“營改增”后，落實《公告》有實際困難，筆者建議對融資性售后回租出售有形動產業(yè)務恢復征收增值稅?；謴驼鞫惡螅坏鲎夥皆谫忂M承租方出售的有形動產時可以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅，保證增值稅抵扣鏈條的延續(xù)，承租方也不多納稅，即承租方出售有形動產繳納的增值稅一般與購進時抵扣的進項稅大體相等，而且“營改增”后分期支付的租金也能取得增值稅專用發(fā)票，也能申報抵扣進項稅，并且還是分期抵扣，較一次性購進集中抵扣更為合理，抵扣數額也會比出售時繳納的增值稅大。

例如：某企業(yè)購進挖掘機5臺，不含稅金額500萬元，已抵扣進項稅85萬元，半年后以450萬元不含稅價出售給一家融資租賃公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅額為76.5萬元，然后又以600萬元的不含稅價格從該融資租賃公司租回，租期為3年，這3年支付的租金抵扣進項稅600×17%＝102（萬元），比出售時繳納的增值稅多102－76.5＝25.5（萬元）。

此外，目前還有一種觀點認為，為便于出租方在購進承租方出售的有形動產抵扣進項稅，同時還能繼續(xù)落實《公告》的不征稅政策，也可采取《國家稅務總局關于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關問題的通知》（國稅明電〔1999〕10號）規(guī)定的“享受免稅優(yōu)惠的國有糧食購銷企業(yè)可繼續(xù)使用增值稅專用發(fā)票……。屬于一般納稅人的生產、經營單位從國有糧食購銷企業(yè)購進的免稅糧食，可依照國有糧食購銷企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票注明的稅額抵扣進項稅額”政策，準許承租方在出售有形動產開具專用發(fā)票，對支付的租金不抵扣進項稅，但會造成承租方少抵扣進項稅，同時也會使增值稅抵扣鏈條中斷。

如：假設上例該企業(yè)在融資性售后回租過程中，出售挖掘機時免稅但允許開具增值稅專用發(fā)票，支付租金時不準予抵扣進項稅，則該企業(yè)只能在購進時抵扣進項稅85萬元，少抵扣102萬元，扣除出售時繳納的76.5萬增值稅，實際還少抵扣102－76.5＝25.5（萬元）；再從融資租賃公司的進、銷項稅額和應納稅款的核算情況看：購進該項資產時抵扣進項稅76.5萬元，收取租金時實現(xiàn)銷項稅102萬元，相抵后繳納增值稅102－76.5＝25.5（萬元），而這25.5萬元卻不能在承租方得到抵扣，顯然增值稅抵扣鏈條中斷25.5萬元。

因此，筆者認為“營改增”后，對落實《公告》不征稅政策造成的融資性售后回租業(yè)務出租方購進有形動產不能抵扣進項稅、承租方支付租金少抵扣進項稅的現(xiàn)象，還是通過采取對承租方出售有形動產恢復征收增值稅措施為宜。