新《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)實(shí)務(wù)的影響

（中國(guó)航空綜合技術(shù)研究所北京100028）

與其他事業(yè)單位相比，軍工科研事業(yè)單位既具有一般事業(yè)單位的通用屬性，同時(shí)又具有特殊性，比如具有完整的成本核算體系，且計(jì)價(jià)和收益的計(jì)算也依賴于成本核算體系。這也是一直以來財(cái)政部針對(duì)軍工科研事業(yè)單位均單獨(dú)制定專門的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)核算辦法的原因。而與一般事業(yè)單位相比，軍工科研事業(yè)單位更加貼近產(chǎn)業(yè)，更多的具有市場(chǎng)化屬性。特別是近年來國(guó)家軍民融合相關(guān)政策的出臺(tái)促進(jìn)了軍工產(chǎn)業(yè)利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)拓展民品市場(chǎng)步伐的加快，軍工科研單位運(yùn)營(yíng)模式和商業(yè)模式發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變。軍工科研事業(yè)單位業(yè)務(wù)范圍的拓展，經(jīng)費(fèi)來源多渠道和投資主體多元化的變化，倒逼軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革逐漸貼近企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2014年財(cái)政部重新修訂發(fā)布了《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱 “新制度”）。新制度在遵循2013年發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相關(guān)基礎(chǔ)性原則的前提下，針對(duì)軍工科研事業(yè)單位的特殊性和市場(chǎng)化運(yùn)作過程中遇到的新問題，引入了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致的相關(guān)規(guī)定，使得核算和報(bào)表編制過程中的一些脫節(jié)問題得到了有效解決，但也不可避免地出現(xiàn)新的問題。

一、新會(huì)計(jì)制度修訂成效和積極影響

（一）基建核算內(nèi)容納入大賬，核算體系得到完善

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，軍工科研事業(yè)單位的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)至少按月進(jìn)行并賬處理。這改變了核算層面軍工科研事業(yè)單位基本建設(shè)支出長(zhǎng)期游離于“大賬”之外的情況，使得軍工科研事業(yè)單位賬務(wù)核算體系和會(huì)計(jì)報(bào)表信息范圍得到完善，同時(shí)也符合我國(guó)預(yù)算體制改革的要求。

（二）規(guī)范國(guó)庫(kù)集中支付核算，理順了核算與部門預(yù)算管理體系

新會(huì)計(jì)制度將納入部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中管理的財(cái)政資金區(qū)別于其他渠道資金單獨(dú)核算，細(xì)化規(guī)定了財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)的確認(rèn)、支出和結(jié)余的計(jì)量規(guī)則，使得財(cái)政資金的核算從企業(yè)日常核算過程中顯現(xiàn)出來。更加符合現(xiàn)行部門預(yù)算管理體系和報(bào)表管理體系，有效理順中央部門預(yù)決算報(bào)表管理和賬務(wù)的銜接。

（三）理順了報(bào)表填報(bào)與收益上繳政策和績(jī)效考核辦法的脫節(jié)

原先軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度利潤(rùn)分配存在兩種路徑，一種是針對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)余通過稅后進(jìn)行分配，另一種是針對(duì)事業(yè)結(jié)余通過“上繳上級(jí)支出”科目稅前進(jìn)行列支。操作上，經(jīng)營(yíng)、事業(yè)兩類業(yè)務(wù)、兩類結(jié)余上繳辦法界限分明，不容混淆。同時(shí)國(guó)資委轉(zhuǎn)表規(guī)則將“上繳上級(jí)支出”科目對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)換為利潤(rùn)表“其他業(yè)務(wù)成本”，使得原有利潤(rùn)分配事項(xiàng)人為劃歸進(jìn)入利潤(rùn)表。由于沒有收入與之對(duì)應(yīng)，利潤(rùn)表利潤(rùn)總額指標(biāo)被削減，不能真實(shí)反映科研事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)成果。新制度明確規(guī)定：上繳上級(jí)支出不包含上繳主管部門的結(jié)余和國(guó)有資本收益。同時(shí)對(duì)事業(yè)單位“收入支出表”結(jié)構(gòu)進(jìn)行了改進(jìn)，新設(shè)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”報(bào)表項(xiàng)目統(tǒng)一歸集事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營(yíng)結(jié)余，上繳利潤(rùn)明確在稅后“應(yīng)繳結(jié)余”項(xiàng)目統(tǒng)一列示。這樣就解決了多年來事業(yè)單位轉(zhuǎn)換企業(yè)報(bào)表利潤(rùn)不能夠準(zhǔn)確顯現(xiàn)的問題。

（四）修正了可能造成事業(yè)和經(jīng)營(yíng)結(jié)余不實(shí)的政策缺陷

由于原有軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度仍然默認(rèn)事業(yè)收入不上交企業(yè)所得稅，在“收入支出表”的設(shè)計(jì)上“所得稅”項(xiàng)目?jī)H作為“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”計(jì)算過程中的一環(huán)，事業(yè)結(jié)余不涉及上交所得稅問題。而隨著事業(yè)單位市場(chǎng)化業(yè)務(wù)的逐漸擴(kuò)展，包括技術(shù)收入、股權(quán)投資形成的資本利得等屬于事業(yè)收入范疇的事項(xiàng)均作為征稅收入涵蓋在所得稅征納體系范圍內(nèi)。這就造成了由于技術(shù)收入實(shí)現(xiàn)或股權(quán)利得形成的所得稅在報(bào)表列示時(shí)只能作為經(jīng)營(yíng)收入的抵減項(xiàng)列示，造成報(bào)表信息體現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的脫節(jié)，進(jìn)而造成經(jīng)營(yíng)結(jié)余以虧損形式掛賬，而事業(yè)結(jié)余未扣減所得稅直接結(jié)轉(zhuǎn)基金項(xiàng)目，導(dǎo)致事業(yè)單位基金項(xiàng)目虛增。新制度將“應(yīng)繳所得稅”項(xiàng)目放在了利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)，實(shí)際上是在報(bào)表格式設(shè)計(jì)上與企業(yè) “利潤(rùn)表”理念趨于一致，有效規(guī)避了事業(yè)、經(jīng)營(yíng)核算涇渭分明造成的所得稅列示問題。

（五）強(qiáng)化了國(guó)有資產(chǎn)的管理和保值增值

財(cái)政部36號(hào)令提出“國(guó)家統(tǒng)一所有，政府分級(jí)監(jiān)管，單位占有使用”的國(guó)有資產(chǎn)管理原則。新《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》將“加強(qiáng)資產(chǎn)管理，合理配置和有效利用資產(chǎn)，防止資產(chǎn)流失”作為財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)之一。新會(huì)計(jì)制度修訂過程中很多資產(chǎn)核算辦法的設(shè)置也突出體現(xiàn)了資產(chǎn)管理的要求。如凈資產(chǎn)基金制模式管理的范圍從固定資產(chǎn)延伸到無形資產(chǎn)和在建工程，擴(kuò)大了基金式核算管理的范圍。如新制度規(guī)定對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理采用 “收支兩條線”管理，國(guó)有資產(chǎn)出售收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的凈收入屬于國(guó)家所有，需上繳國(guó)庫(kù)；長(zhǎng)期股權(quán)投資處置需要通過“待處理資產(chǎn)損溢”科目歸集核算，對(duì)應(yīng)基金減少部分需上繳國(guó)庫(kù)等。上述核算規(guī)定對(duì)于資產(chǎn)占用資金來源在核算上進(jìn)行明確區(qū)分，有效保證了國(guó)有資本的管理和計(jì)量。

二、新制度修訂內(nèi)容存在的問題分析

（一）新制度對(duì)于財(cái)政資金相關(guān)核算體系的設(shè)置造成事業(yè)結(jié)余報(bào)表列示出現(xiàn)勾稽問題

新制度就國(guó)庫(kù)集中支付問題進(jìn)行了較大幅度的修訂，基本上重新建立了一套財(cái)政資金管理核算的體系。在對(duì)財(cái)政補(bǔ)助資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余處理進(jìn)行規(guī)定的過程中，明確大型設(shè)施維護(hù)費(fèi)等財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入在收到時(shí)直接結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余。這就造成該類收入在核算過程中沒有通過事業(yè)收入扣減支出的途徑直接形成事業(yè)結(jié)余增加。這一方面造成了事業(yè)結(jié)余核算口徑的擴(kuò)大，同時(shí)也造成了后續(xù)報(bào)表列示過程中收入、支出、結(jié)余之間勾稽關(guān)系的混亂。

（二）財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余本屬負(fù)債范疇，劃歸凈資產(chǎn)核算不利于反映軍工事業(yè)單位的負(fù)債水平

新制度設(shè)置了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目核算財(cái)政資金階段性結(jié)余和項(xiàng)目完工后資金結(jié)余，并對(duì)結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的處理辦法進(jìn)行了規(guī)定。規(guī)定明確了結(jié)余資金根據(jù)情況上交國(guó)庫(kù)的可能，而結(jié)轉(zhuǎn)資金則需要在后續(xù)年度繼續(xù)開支使用。從核算性質(zhì)來看，兩科目核算內(nèi)容應(yīng)屬于負(fù)債類，但會(huì)計(jì)制度將其劃歸凈資產(chǎn)科目。這一方面造成軍工科研事業(yè)單位凈資產(chǎn)可能在年度間發(fā)生較大增減變化，同時(shí)原先以專項(xiàng)應(yīng)付款掛賬的大量基建技改財(cái)政資金如今作為凈資產(chǎn)項(xiàng)目列示，將會(huì)造成單位資產(chǎn)負(fù)債率的大幅度變化。

（三）應(yīng)付職工薪酬的內(nèi)容設(shè)置不能全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

新會(huì)計(jì)制度提出應(yīng)付職工薪酬的核算概念，核算范圍包括職工工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房改革支出等，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在核算范圍的差異。按照2014年財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》范圍，事業(yè)會(huì)計(jì)制度職工薪酬僅相當(dāng)于其 “短期薪酬”的一部分，尚未包含工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工福利經(jīng)費(fèi)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還新擴(kuò)充了離職后福利，辭退福利和其他長(zhǎng)期職工福利及支付給職工家屬的福利等范疇。相比之下，新制度在科目核算內(nèi)容的完整性和與實(shí)際問題的貼近上還有很長(zhǎng)一段路要走。

（四）基金式核算模式與事業(yè)單位開展投資業(yè)務(wù)及拓展研發(fā)能力的現(xiàn)實(shí)要求存在矛盾

基金制核算模式是將軍工事業(yè)單位作為國(guó)家預(yù)算體系的延伸和組成部分看待，沒有將軍工事業(yè)單位作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立自主發(fā)展的法人實(shí)體看待?；鹬葡拢蒲袉挝粚?duì)外投資和自籌基本建設(shè)都受到專項(xiàng)基金總額的規(guī)模限制，規(guī)定原則上不允許超出基金規(guī)模開展技改和股權(quán)投資。這與國(guó)資委對(duì)于央企考核發(fā)展要求，以及鼓勵(lì)事業(yè)單位自主研發(fā)能力的形成和促進(jìn)成果轉(zhuǎn)化、產(chǎn)研結(jié)合發(fā)展的原則相矛盾。

（五）新制度造成向企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換過程中出現(xiàn)新障礙

對(duì)于央企下屬事業(yè)單位，需要按照國(guó)資委要求將事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并表，相關(guān)考核指標(biāo)的核定都是通過企業(yè)報(bào)表相關(guān)指標(biāo)計(jì)算認(rèn)定的。原先事業(yè)向企業(yè)過渡過程中本身存在較大脫節(jié)問題，諸如自籌形成固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)企業(yè)表計(jì)入資本公積，事業(yè)單位股權(quán)投資一律使用成本法核算等本身造成了報(bào)表項(xiàng)目性質(zhì)內(nèi)容的扭曲和信息的不可比。這些問題在新制度制定過程中也沒有得到很好的解決。同時(shí)，新制度匯集了收付實(shí)現(xiàn)制、盤點(diǎn)確認(rèn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制三種收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)如何在轉(zhuǎn)表過程中有效地轉(zhuǎn)化為企業(yè)報(bào)表收入，這又為轉(zhuǎn)表工作增加了新的難題。最突出的例子就是財(cái)政基建補(bǔ)助資金在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中的性質(zhì)如何認(rèn)定，相應(yīng)的現(xiàn)金流量核算時(shí)應(yīng)屬籌資屬性還是經(jīng)營(yíng)屬性等。

（六）片面注重適應(yīng)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理辦法的改革要求，忽視了會(huì)計(jì)制度應(yīng)有的導(dǎo)向作用

新制度的修訂除引入財(cái)政集中支付核算體系和將基建并入大賬以外，并未在原有制度體系、核算模式、理念上有所突破。比如腦力勞動(dòng)的成本在計(jì)價(jià)和核算上無法有效體現(xiàn)的問題，這對(duì)于以智力成果作為主要體現(xiàn)形式的軍工科研事業(yè)單位，一直是影響科研項(xiàng)目成本計(jì)價(jià)、核算和審計(jì)的焦點(diǎn)問題。隨著各渠道科研經(jīng)費(fèi)管理辦法對(duì)于人工、管理費(fèi)等費(fèi)用分?jǐn)偙壤拗频娜遮厙?yán)格，一些基礎(chǔ)科研性質(zhì)的軍工科研事業(yè)單位的成本核算面臨更大的挑戰(zhàn)。而制度修訂在成本部分的修訂僅僅為適應(yīng)相關(guān)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法調(diào)整了明細(xì)科目，未能在成本核算理念上有所突破。

三、針對(duì)軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善的建議

（一）會(huì)計(jì)制度在腦力勞動(dòng)計(jì)價(jià)和核算上應(yīng)有所突破，分級(jí)分類形成人力定價(jià)模型

人工成本本應(yīng)為項(xiàng)目直接成本，但因?yàn)槟X力勞動(dòng)成本較難計(jì)量，各細(xì)分行業(yè)差異較大等原因，一直較難有統(tǒng)一、合理的成本計(jì)價(jià)辦法。但目前部分行業(yè)已經(jīng)形成基于市場(chǎng)的人力定價(jià)機(jī)制。軍工行業(yè)技術(shù)成熟度高，各研究院所科研工作性質(zhì)相近，易于按照技術(shù)難度或基礎(chǔ)科研院所、主機(jī)院所分級(jí)分類形成人力定價(jià)模型。這樣既有利于會(huì)計(jì)核算計(jì)量和項(xiàng)目成本的合理顯現(xiàn)，又有利于相關(guān)經(jīng)費(fèi)渠道分類制定經(jīng)費(fèi)管理辦法，避免搞一刀切。

（二）根據(jù)改革要求，結(jié)合各類科研事業(yè)單位特點(diǎn)制定有針對(duì)性和指導(dǎo)性的核算辦法

我國(guó)事業(yè)單位分類改革正在進(jìn)行，后續(xù)科研事業(yè)單位可能劃歸為公益一類、公益二類等不同類別。不同類別的事業(yè)單位其使命、作用、運(yùn)營(yíng)模式不盡相同，對(duì)于不同類別的科研事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)從根據(jù)國(guó)家需要其履行完成的首要任務(wù)和使命出發(fā)，制定的會(huì)計(jì)核算辦法應(yīng)當(dāng)具有區(qū)分和導(dǎo)向性。

（三）統(tǒng)一頂層設(shè)計(jì)，做好制度銜接

在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和報(bào)表管理上，財(cái)政部負(fù)責(zé)制定事業(yè)單位核算辦法，國(guó)資委負(fù)責(zé)央企經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)，科工局、總裝等經(jīng)費(fèi)管理渠道負(fù)責(zé)制定科研經(jīng)費(fèi)管理辦法，制度規(guī)定之間的矛盾和脫節(jié)情況屢見不鮮，各大機(jī)關(guān)部委均從自身管理工作角度出發(fā)，不關(guān)注實(shí)際操作過程中制度規(guī)定之間的銜接，在計(jì)價(jià)、核算、審計(jì)等環(huán)節(jié)政策標(biāo)準(zhǔn)存在脫節(jié)，影響了事業(yè)單位正常成本核算工作的開展。希望后續(xù)相關(guān)制度的制定、修訂能夠統(tǒng)籌全局，制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并兼顧實(shí)際操作過程中各利益相關(guān)方的要求和訴求。X