小企業(yè)會計具體準則與會計制度比較初探

黃慧萍，黃慧敏

（1.棗莊學院，山東 棗莊 277160；2.兵團黨校，新疆 五家渠 831300）

小企業(yè)會計具體準則與會計制度比較研究，首先關系到小企業(yè)會計具體準則在會計規(guī)范體系中的地位如何。小企業(yè)會計具體準則與會計制度的比較研究問題,實際上是會計規(guī)范本身的層次和結(jié)構(gòu)問題。如今，小企業(yè)會計具體準則已成為市場經(jīng)濟制度下會計規(guī)范的象征，于是乎，產(chǎn)生了以下問題，是小企業(yè)會計具體準則指導會計制度還是會計制度指導小企業(yè)會計具體準則?是小企業(yè)會計具體準則與會計制度并存還是小企業(yè)會計具體準則取代會計制度?這些問題的答案將會對我國的小企業(yè)發(fā)展有顯著影響。其次，小企業(yè)會計具體準則與會計制度比較研究，關系到小企業(yè)會計具體準則內(nèi)容的界定問題。由于小企業(yè)會計具體準則是跨行業(yè)、跨部門的具體準則，對會計事項的確認、計量和報告所作的規(guī)范，也不能太具體,因而，行業(yè)會計制度從設置和使用會計科目、經(jīng)濟業(yè)務的賬務處理、會計報表的設計和編制方法等方面都做出了明確規(guī)范，盡可能具體，以滿足會計核算的需要。兩者都是對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務或會計事項的規(guī)范，內(nèi)容沒有不必要的重復，但各有側(cè)重，相互補充。企業(yè)應當正確處理兩者之間的關系，運用小企業(yè)會計具體準則與會計制度,共同規(guī)范與指導企業(yè)的會計核算，提高會計信息的質(zhì)量。

小企業(yè)會計具體準則與制度比較分析如下：

一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)方面

小企業(yè)會計制度的主要內(nèi)容包括：總說明、會計科目名稱編號、會計科目使用、會計報表的格式、會計報表的編制說明和主要會計事項分錄。[1]

小企業(yè)會計具體準則的主要內(nèi)容包括正文和應用指南兩大部分。正文部分分為總則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、外幣業(yè)務、財務報表、附則等，具體規(guī)定了小企業(yè)會計的確認、計量和報告的全部內(nèi)容。應用指南主要規(guī)定了會計科目的設置、主要賬務的處理、財務報表種類、格式以及編制說明，為小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計具體準則》提供了操作性的規(guī)范。小企業(yè)會計具體準則的框架結(jié)構(gòu)與企業(yè)會計準則相似。

從內(nèi)容結(jié)構(gòu)比較可以看出來，財政部發(fā)布實施《小企業(yè)會計準則》，標志著適用于大中型企業(yè)的《大中企業(yè)會計具體準則》和適用于小企業(yè)的《小企業(yè)會計準則》共同構(gòu)成基本會計標準體系，為今后統(tǒng)一會計標準、提高會計信息可比性、建立良好會計秩序等奠定了堅實的基礎。

二、適用范圍方面

小企業(yè)會計制度主要適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的不對外籌集資金以及經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。制度中所稱的“不對外籌集資金以及經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)”，是指不公開發(fā)行股票或債券，符合原國家經(jīng)貿(mào)委等部門2003年制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》中小企業(yè)的定義，還包括以個人獨資及合伙形式設立的小企業(yè)。

小企業(yè)會計具體準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設立的、符合2011年工信部等四部門聯(lián)合發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的相關標準的小型企業(yè)。以下三種類型的小企業(yè)除外：(1)在公開市場上交易的小型企業(yè)的股票或債券；(2)金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；(3)企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。

從適用范圍的比較可以看出，小企業(yè)會計具體準則對于適用范圍的界定更加科學，一方面與國際趨同，參照2009年IASB發(fā)布的《中小主體國際財務報告小企業(yè)會計具體準則》中小企業(yè)承擔公眾責任的概念，另一方面考慮到小企業(yè)會計具體準則的協(xié)調(diào)。之所以將三類企業(yè)排除在外，是因為前兩類小企業(yè)承擔了社會公眾責任，這些小企業(yè)應實行《小企業(yè)會計具體準則》，以滿足廣大啟動這些小企業(yè)會計信息使用者的需要；第三類小企業(yè)作為集團內(nèi)母公司或者子公司，從統(tǒng)一的會計政策的角度來看編制合并財務報表的角度出發(fā)，這些小企業(yè)也應當統(tǒng)一執(zhí)行《小企業(yè)會計具體準則》。與此同時，小企業(yè)會計具體準則還規(guī)定，符合本小企業(yè)會計具體準則規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本小企業(yè)會計具體準則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計具體準則》，進一步體現(xiàn)了小企業(yè)會計具體準則與企業(yè)會計具體準則協(xié)調(diào)發(fā)展的具體指導方針。

三、會計科目方面

小企業(yè)會計具體準則應用指南中關于會計科目的內(nèi)容與小企業(yè)會計制度相比，有增有減，有調(diào)整，具體區(qū)別如表1所示。[2]

表1 小企業(yè)會計具體準則在會計科目上的變化

四、會計核算方面

與以前適用的小企業(yè)會計制度相比，《小企業(yè)會計具體準則》在會計核算內(nèi)容上主要體現(xiàn)為以下幾個方面的變化。[3]

（一）資產(chǎn)核算的變化

1.資產(chǎn)計量基礎的變化。小企業(yè)會計具體準則規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，計提資產(chǎn)減值準備。而資產(chǎn)實際損失的確定應參照稅法中有關資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除標準的規(guī)定。

2.存貨核算的變化。存貨的內(nèi)容增加了包裝物、消耗性生物資產(chǎn)等；還規(guī)定了自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本的確定方法；同時，存貨計價取消了發(fā)出存貨的后進先出法；還取消了庫存商品的售價核算；另外，經(jīng)過1年期以上的制造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費用也計入存貨成本。

3.短期投資核算的變化。短期投資持有期間所收到的股利、利息等，確認投資收益，再作沖減投資成本處理。

4.長期投資核算的變化。小企業(yè)會計具體準則規(guī)定，小企業(yè)的長期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算；長期債權(quán)投資不再核算購入債券時發(fā)生的折價、溢價和應計利息，按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。

5.固定資產(chǎn)核算的變化。固定資產(chǎn)核算的變化主要包括:①固定資產(chǎn)的取得方式上，小企業(yè)會計具體準則只規(guī)定了外購、自行建造、投資者投入、融資租入、盤盈等五種方式，與小企業(yè)會計制度相比，減少了接受捐贈和無償調(diào)入兩種方式。②固定資產(chǎn)的折舊和后續(xù)支出的處理與稅法一致。

6.增加了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的內(nèi)容。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是長期資產(chǎn)，小企業(yè)會計具體準則規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照成本進行計量，并按照年限平均法計提折舊。

（二）負債核算的變化

1.小企業(yè)會計具體準則將小企業(yè)的負債按照其流動性分為流動負債和非流動負債，要求各項負債均以實際發(fā)生額入賬。

2.增加了應付職工薪酬項目，并擴大了應付職工薪酬核算的范圍，除了包括小企業(yè)會計制度中規(guī)定的應付工資和應付福利費之外，還包括五險一金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、因解除與職工的勞動關系給予的補償以及其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。

3.小企業(yè)會計具體準則規(guī)定，長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入相關資產(chǎn)成本或財務費用。而小企業(yè)會計制度規(guī)定，借款費用要滿足達到預定可使用狀態(tài)等三個條件才能資本化。

（三）所有者權(quán)益核算的變化

所有者權(quán)益方面，小企業(yè)會計具體準則規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價。而小企業(yè)會計制度中還包括接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、外幣資本折算差額和其他資本公積等。

（四）收入和利潤核算的變化

1.小企業(yè)會計具體準則規(guī)定，收入包括銷售商品收入和提供勞務收入，而小企業(yè)會計制度中還包括讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

2.收入確認的原則方面，小企業(yè)會計具體準則的規(guī)定減少了關于風險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，從而大大降低了財務信息的不確定性，避免人為的調(diào)整利潤的風險。另外，收入確認的時點與所得稅及增值稅的確認時點基本一致，折扣及銷售退貨及處理方面也與稅法相一致。

3.小企業(yè)會計具體準則規(guī)定，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業(yè)以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發(fā)生虧損的期間，計入營業(yè)外收入；用于補償本企業(yè)已發(fā)生的相關費用或虧損的，直接計入營業(yè)外收入。

（五）成本核算的變化

成本核算方面，小企業(yè)會計制度只規(guī)定了生產(chǎn)成本和制造費用的核算。而小企業(yè)會計具體準則的應用指南還規(guī)定了研發(fā)支出會計的內(nèi)容，工程施工、機械作業(yè)等成本會計處理方法。

（六）會計處理方法的比較

新的小企業(yè)會計具體準則要求企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正均采用未來適用法進行會計處理，而原來的小企業(yè)會計制度沒有被提及。新的小企業(yè)會計具體準則會計核算簡化，便于會計人員的理解與執(zhí)行，有利于提高小企業(yè)會計核算的規(guī)范性與準確性。小企業(yè)應深入解讀新小企業(yè)會計具體準則，立足于長遠利益，端正態(tài)度，按要求實施新的小企業(yè)會計具體準則。積極主動做好以下幾方面工作:一是組織公司相關的財務人員進行新小企業(yè)會計具體準則培訓，以提高公司整體的財務管理能力；二是開展新舊小企業(yè)會計制度相互轉(zhuǎn)換的前期準備。主要包括根據(jù)新小企業(yè)會計具體準則來修訂內(nèi)部會計核算方法；三是完成新舊小企業(yè)會計制度的賬務轉(zhuǎn)換工作。

五、小企業(yè)會計具體準則的變化

（一）內(nèi)容體系更加完整。小企業(yè)會計具體準則體系分兩部分《小企業(yè)會計具體準則》和應用指南，內(nèi)容更加豐富和完整。

（二）主要服務于兩個對象。小企業(yè)外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行。

（三）協(xié)調(diào)好了幾個關系。一是協(xié)調(diào)了《小企業(yè)會計具體準則》與《企業(yè)所得稅法》之間的關系。二是《小企業(yè)會計具體準則》與《企業(yè)會計具體準則》關系的協(xié)調(diào)。

（四）簡化了小企業(yè)的會計處理方法?？紤]到稅務部門、銀行、企業(yè)內(nèi)部管理者等會計信息使用者和編制者的具體情況，《小企業(yè)會計具體準則》盡量簡化了會計核算方法。

[1]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準則2011[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2011：2-5.

[2]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計制度[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004：7-9.

[3]龍海紅.小企業(yè)會計準則講解與實務操作[M].北京：中國商業(yè)出版社，2012：16-17.