文/鄧春紅

一、廣西制糖業(yè)的現(xiàn)狀和困局

經(jīng)國(guó)務(wù)院批復(fù)，國(guó)家發(fā)展改革委、農(nóng)業(yè)部日前聯(lián)合印發(fā)了《糖料蔗主產(chǎn)區(qū)生產(chǎn)發(fā)展規(guī)劃(2015-2020年)》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)劃》)，把支持蔗糖業(yè)發(fā)展上升為國(guó)家戰(zhàn)略。同時(shí)，約占中國(guó)六成糖料蔗生產(chǎn)的廣西壯族自治區(qū)，近期又啟動(dòng)了80萬(wàn)畝廣西優(yōu)質(zhì)高產(chǎn)高糖糖料蔗基地(以下簡(jiǎn)稱“雙高”基地)，計(jì)劃到2020年要建成500萬(wàn)畝以上“雙高”基地，以此來(lái)推動(dòng)廣西糖業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。在這些利好消息背后，廣西制糖業(yè)仍面臨重大風(fēng)險(xiǎn)。

(一)廣西制糖企業(yè)近年連續(xù)嚴(yán)重虧損

南寧糖價(jià)從2011年的最高7,800元/噸持續(xù)下滑到2014年的最低3,850元/噸，價(jià)格跌幅超過(guò)50%，跌出成本線，制糖企業(yè)大幅、大面積虧損。廣西糖業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益從2010/2011年制糖利稅總額達(dá)117.56億元，創(chuàng)歷史新高，之后連續(xù)三年經(jīng)濟(jì)效益持續(xù)下滑，2011/2012年榨季全區(qū)制糖企業(yè)盈利減少到19.25億元，下跌76.6%，虧損面34.95%；2012/2013年榨季，全行業(yè)虧損15.25億元，虧損面擴(kuò)大至78.64%；2013/2014年榨季，虧損額進(jìn)一步擴(kuò)大到31.69億元，虧損面進(jìn)一步擴(kuò)大到86.27%。由于糖市持續(xù)低迷，廣西豐浩糖業(yè)集團(tuán)有限公司資金鏈正面臨斷裂風(fēng)險(xiǎn)，廣西永凱糖紙集團(tuán)有限責(zé)任公司因拖欠蔗農(nóng)甘蔗款、運(yùn)蔗司機(jī)運(yùn)費(fèi)和員工工資，引發(fā)蔗農(nóng)、運(yùn)蔗司機(jī)和員工的集體訴訟，現(xiàn)正面臨資產(chǎn)被法院查封拍賣(mài)的境地，是廣西制糖行業(yè)困難重重的有力例證。

(二)國(guó)外進(jìn)口糖沖擊嚴(yán)重

巴西、古巴、泰國(guó)等蔗糖出口大國(guó)產(chǎn)量持續(xù)增長(zhǎng)，憑借規(guī)模化、機(jī)械化和成本優(yōu)勢(shì)，將食糖大量出口我國(guó)。同時(shí)，國(guó)內(nèi)甘蔗生產(chǎn)成本日益提高，企業(yè)效益持續(xù)下滑，競(jìng)爭(zhēng)力嚴(yán)重下降；加上進(jìn)口糖商、非法走私商人利用國(guó)內(nèi)外價(jià)差，進(jìn)口謀利，以及沿海地區(qū)原糖加工項(xiàng)目的違規(guī)建設(shè)，對(duì)廣西糖業(yè)的發(fā)展乃至生存都構(gòu)成了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)和威脅。

由于食糖價(jià)格的下跌，倒逼廣西連續(xù)三個(gè)榨季下調(diào)糖料蔗收購(gòu)價(jià)格，201l/2012年榨季，甘蔗首付價(jià)500元/噸，2012/13年榨季475元/噸，2013/14年榨季440元/噸，2014/15榨季進(jìn)一步下調(diào)到400元/噸, 低于廣西全區(qū)糖料蔗平均種植成本。同時(shí)勞動(dòng)力及生產(chǎn)資料價(jià)格上漲較快，農(nóng)民種蔗收人大幅下降,許多種植大戶已紛紛退出，蔗農(nóng)陸續(xù)將蔗地改種桉樹(shù)、蠶桑、水果等經(jīng)濟(jì)作物，導(dǎo)致廣西糖料蔗種植面積已連續(xù)兩個(gè)榨季下滑。據(jù)廣西糖業(yè)協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)，2013/2014年榨季，廣西糖料蔗在田面積1,518萬(wàn)畝，同比減少66萬(wàn)畝；2014/2015年榨季再減68萬(wàn)畝至1,450萬(wàn)畝。預(yù)計(jì)2015/2016年榨季，廣西糖料蔗在田面積將繼續(xù)減少100萬(wàn)畝以上，倒退到9年前的規(guī)模。

二、解決之道-作業(yè)成本管理在廣西制糖業(yè)實(shí)施的必要性

面對(duì)如此嚴(yán)峻的環(huán)境，廣西制糖企業(yè)如何自救甚至獲得長(zhǎng)足的發(fā)展？廣西制糖企業(yè)除了需要齊心協(xié)力積極推動(dòng)政府出臺(tái)糖業(yè)目標(biāo)價(jià)格管理、臨時(shí)價(jià)格補(bǔ)貼政策，并加快雙高基地建設(shè)外，廣西制糖企業(yè)最根本的出路在于苦練內(nèi)功，切實(shí)推進(jìn)產(chǎn)業(yè)降成本、增效益。我們認(rèn)為，作業(yè)成本管理的引入和實(shí)施將有助于制糖企業(yè)盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力的提升。

作業(yè)成本法(Activity-based Costing，簡(jiǎn)稱ABC)按照 “產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原理，通過(guò)資源成本動(dòng)因?qū)①Y源成本追朔到作業(yè)，然后通過(guò)作業(yè)成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追朔到產(chǎn)品、服務(wù)和用戶等對(duì)象。作業(yè)成本法可以向管理者提供全面深入成本信息，還可以根據(jù)成本信息從而制定其他決策以影響生產(chǎn)能力和生產(chǎn)安排，進(jìn)而影響生產(chǎn)各環(huán)節(jié)、各工序的成本。

對(duì)于制糖企業(yè)而言，成本控制主要是原料蔗的收購(gòu)過(guò)程、原料蔗制糖的過(guò)程以及白糖出來(lái)后包裝、裝卸、運(yùn)輸?shù)纫幌盗挟a(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的過(guò)程的控制，而這一系列過(guò)程與資源的消耗密不可分。制糖的整個(gè)過(guò)程是由壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等一系列作業(yè)和工序組成的，作業(yè)成本法的關(guān)鍵點(diǎn)就是通過(guò)將產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)過(guò)程歸類為多個(gè)作業(yè)，確定每個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因，從而把消耗的資源費(fèi)用直接精確算入作業(yè)中，使成本計(jì)算對(duì)象都被分配到合理的作業(yè)成本。

廣西制糖生產(chǎn)具有較高工藝生產(chǎn)水平，大部分制糖企業(yè)采用“一步法”制糖工藝由糖料蔗生產(chǎn)直接消費(fèi)糖，少數(shù)制糖企業(yè)采用“二步法”制糖工藝先由原料蔗生產(chǎn)原糖，再由原糖生產(chǎn)直接消費(fèi)糖，制糖過(guò)程的機(jī)械化自動(dòng)化水平普遍提高，導(dǎo)致制糖企業(yè)成本架構(gòu)在不斷變化，人工成本的比率大幅度降低，而間接成本如機(jī)器設(shè)備、維修維護(hù)成本、物料消耗以及對(duì)生產(chǎn)提供支持服務(wù)的綜合成本等制造費(fèi)用不斷提高。傳統(tǒng)的成本核算方法所使用的如產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分?jǐn)倸w集的處理方式，使產(chǎn)成品分?jǐn)偟某杀九c其實(shí)際應(yīng)該承擔(dān)成本之間產(chǎn)生偏差，逐漸失去相關(guān)性，從而使作業(yè)成本法下用機(jī)器生產(chǎn)準(zhǔn)備、分配等作業(yè)以及核算資源耗費(fèi)的方法變得非常必要。

三、作業(yè)成本管理在廣西制糖業(yè)成本管理中的效果應(yīng)用

(一)通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算，提高制糖企業(yè)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性

作業(yè)成本法基于“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論，將作業(yè)和產(chǎn)品、價(jià)值鏈和作業(yè)鏈相互聯(lián)系，分析引起成本的各種因素，以作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況作為成本費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)每種作業(yè)確定根據(jù)其實(shí)際的情況選擇合適的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分?jǐn)?。作業(yè)成本法，將財(cái)務(wù)因素和非財(cái)務(wù)因素考慮到成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)中，由單一產(chǎn)量標(biāo)作為成本分?jǐn)?，擴(kuò)展到其他指標(biāo)，如蔗糖分、白糖煮煉時(shí)間、設(shè)備耗電量、人員人數(shù)等，基于豐富的成本分配標(biāo)準(zhǔn)體系，提高了間接費(fèi)用的分配合理性，并進(jìn)一步減少甚至規(guī)避制糖企業(yè)因成本分配不當(dāng)而造成信息數(shù)據(jù)的失真情況。在傳統(tǒng)制糖企業(yè)成本計(jì)算方法中，通常采用品種法每月計(jì)算白糖成本，并采用白糖的含糖分等折計(jì)算各種級(jí)別白糖的成本，由于不同級(jí)別的白糖含糖分相同，導(dǎo)致按此方法計(jì)算的各種級(jí)別的白糖成本相同，由此提供的各品種成本信息存在一定的誤導(dǎo)性。而作業(yè)成本法將整個(gè)制糖過(guò)程分為多個(gè)工序，基于每個(gè)工序中成本動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)歸屬分配到各階段的產(chǎn)出中，根據(jù)各種級(jí)別白糖的產(chǎn)出過(guò)程和所經(jīng)過(guò)的工序不斷歸集分配成本，從而準(zhǔn)確獲知各種級(jí)別白糖的成本，以及各級(jí)別糖在各工藝過(guò)程中的成本。

(二)實(shí)施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)甑別選增值作業(yè)和非增值作業(yè)

作業(yè)成本法可以按照制糖企業(yè)的生產(chǎn)工藝分成壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等多個(gè)工序，并可計(jì)算各個(gè)工序的投入產(chǎn)出的情況，作業(yè)成本法可以細(xì)分成本費(fèi)用，其成本計(jì)算可以不斷細(xì)分，包括細(xì)分到每個(gè)班組、每個(gè)產(chǎn)品以及每個(gè)工序。據(jù)此可以對(duì)工序和作業(yè)進(jìn)行深入分析，哪些作業(yè)是冗余的，哪些作業(yè)的投入產(chǎn)出比偏低，以此甑選出哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是非增值的，并通過(guò)分析調(diào)整優(yōu)化作業(yè)，以此來(lái)加強(qiáng)作業(yè)管理，達(dá)到提高效率、降低成本的目的。

(三)實(shí)施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)找出成本黑洞

作業(yè)成本管理的本質(zhì)是劃小核算單元，并通過(guò)授權(quán)、賦權(quán)將權(quán)責(zé)下移到這些細(xì)小單元，促使各個(gè)細(xì)小單元對(duì)企業(yè)的盈利能力不斷深入挖掘，并對(duì)挖掘結(jié)果進(jìn)行綜合分析，以不斷提升企業(yè)的業(yè)績(jī)。作業(yè)成本法基于作業(yè)和動(dòng)因分配歸集成本，一方面由于成本信息的準(zhǔn)確性提高，使得作業(yè)成本法下的成本信息的參考性提高，從而使得企業(yè)可以準(zhǔn)確獲得哪些作業(yè)成本偏高需要采取有力措施以降低成本，從而使得企業(yè)的降低成本措施更加精準(zhǔn)，減少甚至消除成本誤判；另一方面，由于成本已經(jīng)核算到各工序等細(xì)小核算單元，使得尋找成本黑洞的工作在更加廣泛的范圍內(nèi)開(kāi)展，由于成本核算單元的細(xì)化，將責(zé)任進(jìn)一步下移，進(jìn)一步挖掘細(xì)小核算單元降低成本的積極性和主動(dòng)性。

(四)實(shí)施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品定價(jià)模式

作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本計(jì)算更加準(zhǔn)確，使得企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)決策變得更加靈活。企業(yè)可以利用作業(yè)成本法下提供的詳細(xì)全面深入的成本信息，在關(guān)注產(chǎn)量與成本的關(guān)系基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)行產(chǎn)品的獲利能力分析，分析企業(yè)的各種產(chǎn)品處于何種利潤(rùn)水平下，相比于傳統(tǒng)的成本法，作業(yè)成本法為企業(yè)提供了各種維度的獲利能力分析，從而為企業(yè)的產(chǎn)品的定價(jià)以及產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)策略選擇，提供了更多靈活決策，并推動(dòng)提高決策的精準(zhǔn)性。

在廣西制糖業(yè)中，主要存在一步法和二步法兩種制糖工藝，在二種工藝下，可以選擇生產(chǎn)多種產(chǎn)品，在二步法下可以生產(chǎn)精制糖、優(yōu)級(jí)糖、一級(jí)碳化糖、二級(jí)糖，如何基于各種產(chǎn)品的市場(chǎng)情況選擇合適的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，以及在各種產(chǎn)品結(jié)構(gòu)之下合理確定各種級(jí)別白糖的價(jià)格，以期獲得最佳長(zhǎng)期和短期和長(zhǎng)期利益，由于作業(yè)成本法可以提供各種品種白糖的成本，并能提供各種級(jí)別的白糖在生產(chǎn)過(guò)程中各工序的成本，從而可以獲知各種產(chǎn)品結(jié)構(gòu)下，在不同級(jí)別白糖的定價(jià)策略下企業(yè)的成本收入情況，從而獲得最大利潤(rùn)的決策安排。

(五)實(shí)施作業(yè)成本管理，優(yōu)化企業(yè)的資源配置

產(chǎn)品組合決策是企業(yè)進(jìn)行資源最優(yōu)配置的方法，目標(biāo)就是通過(guò)線性規(guī)劃等一系列方法進(jìn)行成本約束，最終獲得邊際貢獻(xiàn)總額最大的產(chǎn)品組合。作業(yè)成本法將各項(xiàng)成本費(fèi)用特別是傳統(tǒng)成本法下難以歸集的固定成本通過(guò)成本動(dòng)因基于合適的產(chǎn)品成本中，提高企業(yè)的資源儲(chǔ)量和生產(chǎn)價(jià)值能力，為企業(yè)提供完整、準(zhǔn)確、詳細(xì)、深入的產(chǎn)品決策信息，幫助企業(yè)提高決策準(zhǔn)確性。

四、結(jié)語(yǔ)

在廣西制糖行業(yè)企業(yè)低迷困難苦難重重的背景下，作業(yè)成本法作為新型成本核算方法與現(xiàn)代化信息化技術(shù)，推動(dòng)白糖制造工藝過(guò)程的優(yōu)化具有其他成本方法不可比擬的作用，作業(yè)成本法將提高白糖成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，并挖掘成本降低潛力，找出成本黑洞，完善白糖銷(xiāo)售定價(jià)模型，優(yōu)化制糖企業(yè)的資源配置等多個(gè)方面可以發(fā)揮重要作用，并且為制糖企業(yè)走出困境提供了核心的力量。

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