趙春玲

（洛陽師范學(xué)院商學(xué)院，河南洛陽 471022）

近年來，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的進(jìn)入門檻也日益增高，需要有一定的工作經(jīng)驗(yàn)，并通過相應(yīng)的考試后才可以取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作具有多種特點(diǎn)，例如嚴(yán)謹(jǐn)性、公正性、獨(dú)立性等，而這其中的獨(dú)立性無疑是其至關(guān)重要的特點(diǎn)，因?yàn)檫@直接關(guān)系到會(huì)計(jì)工作中的公正合法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有有了審計(jì)的獨(dú)立性，才會(huì)更好地發(fā)揮其審計(jì)核算、監(jiān)督等的作用，相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響，往往容易犯錯(cuò)誤，甚至造成經(jīng)濟(jì)犯罪，給公司企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失乃至毀滅性的打擊。前幾年吵得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的綠大地事件，其中一個(gè)重要原因就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到了干擾。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素有很多，并且往往都是同時(shí)存在的，主要與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂、會(huì)計(jì)師的思想道德素質(zhì)低下與違規(guī)的成本過小等有關(guān)。下面主要就影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性的因素并結(jié)合綠大地事件進(jìn)行分析探討。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的有關(guān)內(nèi)涵

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其審計(jì)獨(dú)立性的涵義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的英文名稱為Certified Public Accountant，也可以簡(jiǎn)稱為CPA，是指在會(huì)計(jì)事務(wù)所工作的并取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，其實(shí)質(zhì)是進(jìn)行中介審計(jì)、社會(huì)審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)會(huì)計(jì)工作人員。與一般的會(huì)計(jì)工作人員相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是在某一會(huì)計(jì)事務(wù)所工作，在工作形式上相對(duì)來說更加的獨(dú)立，但是它也可以為各種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者或者政府事業(yè)部門進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的進(jìn)入門檻，首先就是要取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，其次并不是像一般的會(huì)計(jì)人員那樣在某個(gè)企業(yè)或者某部門工作，而是進(jìn)入專門的會(huì)計(jì)事務(wù)所，從事專業(yè)性的會(huì)計(jì)工作。

審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)重要特點(diǎn)，可以說是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)靈魂。所謂的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)的審計(jì)或者鑒定業(yè)務(wù)時(shí)，在形式上和實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的獨(dú)立，也就是在工作的過程中會(huì)計(jì)師應(yīng)該不受到個(gè)人或者企業(yè)的不正當(dāng)利益、私利的影響，而是按照相關(guān)的審計(jì)法律法規(guī)企業(yè)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)人員都要有一定的職業(yè)道德，有客觀、無私的精神等。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的重要意義

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性是其工作中遵守法律法規(guī)的重要保證。任何工作都會(huì)有相關(guān)的行業(yè)法律法規(guī)，并且成為工作的行為準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也有相關(guān)的法律法規(guī)，其中重要的一部法律就是《會(huì)計(jì)法》，這是會(huì)計(jì)從業(yè)者所必須遵守的。按照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要體現(xiàn)，只有這樣，才會(huì)保持經(jīng)濟(jì)審核的公正性、無私性，才會(huì)保證相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益體的合法權(quán)益。

其次，審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特點(diǎn)的體現(xiàn)。職業(yè)道德是從業(yè)者的受到的一些道德層面上的約束，這雖然不像法律法規(guī)那樣是硬性的要求，但是對(duì)于從業(yè)人員來說，如果沒有相應(yīng)的職業(yè)操守，例如公正、誠信、有責(zé)任意識(shí)等，那么一定不會(huì)受到企業(yè)的歡迎，在具體的工作中也容易受到一些個(gè)人利益的干擾，甚至給公司帶來損失、走向犯罪的道路，尤其是對(duì)于銀行、債券等企業(yè)或領(lǐng)域。從工作崗位的角度來說，會(huì)計(jì)特別要講究職業(yè)操守。注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不同于一般的會(huì)計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)事務(wù)所工作，其工作環(huán)境不像一般的會(huì)計(jì)人員的工作環(huán)境，而是活動(dòng)的空間、時(shí)間相對(duì)更加的自由、靈活，有更多的獨(dú)立性，這就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來了更多的經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，所以需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有著良好的職業(yè)道德，充分抵制不良誘惑。

第三，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)的質(zhì)量密切相關(guān)。在以往的會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作往往受到多方面的利益干擾，這樣的審計(jì)質(zhì)量是不高的，不能很好地幫助企業(yè)得出正確、科學(xué)、合法實(shí)際的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也就不能很好地幫助企業(yè)依照會(huì)計(jì)審計(jì)的數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行企業(yè)的戰(zhàn)略決策。甚至一些造假造出來的數(shù)據(jù)還會(huì)影響到公司的戰(zhàn)略決策，給公司的決策到來誤導(dǎo)，造成經(jīng)濟(jì)的損失。

第四，有利于保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有序進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意義不僅僅在于企業(yè)或者社會(huì)事業(yè)單位部門財(cái)務(wù)管理的內(nèi)部，還在于有利于保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有序性。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性直接關(guān)系到市場(chǎng)主要參與者的財(cái)務(wù)公正公平性，如果某一注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了某種個(gè)人利益而進(jìn)行假賬上報(bào)、欺瞞財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等，沒有按照會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性來進(jìn)行工作，那么一定會(huì)影響到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的有序進(jìn)行。

二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的主要因素

（一）審計(jì)關(guān)系的失衡

審計(jì)關(guān)系失衡主要是指審計(jì)主體、審計(jì)客體與審計(jì)委托人三者之間形成的一種不正常、失衡的利益關(guān)系的形象。簡(jiǎn)單地說，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在工作的會(huì)計(jì)事務(wù)所與會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象企業(yè)之間形成一種超出了正當(dāng)利益聯(lián)系的關(guān)系?；蛘咂髽I(yè)與某個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在私底下進(jìn)行各種不法交易，讓有獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不保持獨(dú)立性，為企業(yè)做假賬等不法行為。審計(jì)關(guān)系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作過程中不可避免的，都要面對(duì)的，只有堅(jiān)持自己的職業(yè)道德，堅(jiān)守心中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照法律法規(guī)辦事，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)更好地處理審計(jì)關(guān)系。

（二）審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)同時(shí)存在

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是單單地為某一企業(yè)或者社會(huì)事業(yè)單位工作，而是在專門的會(huì)計(jì)事務(wù)所幫助不同的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)參與者進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)、核算管理。也就是說，除了專業(yè)性的審計(jì)工作外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)還會(huì)接一些非審計(jì)服務(wù)方面的工作，例如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告管理等，這些工作往往不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉的，不是審計(jì)方面的工作內(nèi)容，更多的是為了讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師掛一個(gè)名頭，而這就與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了利益的鏈接，正是通過這種非審計(jì)服務(wù)的工作來影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)審計(jì)，并通過這種方式進(jìn)行利益的輸送，干擾會(huì)計(jì)人員的審計(jì)獨(dú)立性。

（三）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂

不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性會(huì)影響到市場(chǎng)秩序，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的混亂，同樣也會(huì)嚴(yán)重影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性?？梢哉f這是一個(gè)惡性循環(huán)。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性主要是從會(huì)計(jì)師的審計(jì)環(huán)境來說的。當(dāng)某一企業(yè)受到利益的驅(qū)使，在賬目審計(jì)上徇私舞弊，嚴(yán)重破壞了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序，更為可恨的是，竟然還不被發(fā)現(xiàn)，同時(shí)獲得了許多不法之利益，那么這一定會(huì)給其他企業(yè)帶來不良的影響。這就會(huì)誘導(dǎo)其他企業(yè)也進(jìn)行相應(yīng)的不法行為，企業(yè)管理者利用經(jīng)濟(jì)利益等干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背其審計(jì)的獨(dú)立性，而在財(cái)務(wù)核算中違反相應(yīng)的法律法規(guī)，來達(dá)到幫助企業(yè)謀求利益的目的。所以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的混亂狀態(tài)也會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

（四）會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本過小

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，雖然現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)方面的法律法規(guī)不斷完善，但是在一些細(xì)節(jié)方面的法律法規(guī)還是不夠科學(xué)合理，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能按照相關(guān)的規(guī)章制度辦事，不能保持其審計(jì)的獨(dú)立性，必定會(huì)違反了一些法律法規(guī)，但是有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知這是違法的行為，卻仍然不顧后果地走向犯罪的道路，其中一個(gè)重要的原因就是違規(guī)的成本過小，不足以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師畏懼，因?yàn)檫@也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持審計(jì)對(duì)立性的重要誘因。

三、綠大地事件中的審計(jì)獨(dú)立性分析

（一）綠大地事件始末

綠大地事件主要是指云南綠大地股份有限公司進(jìn)行賬務(wù)造假的事件，該公司為了能夠上市，與會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)人員相勾結(jié)，進(jìn)行上市賬務(wù)造假，并且該會(huì)計(jì)人員在審計(jì)中“放水”，讓綠大地股份有限公司得以上市，嚴(yán)重?fù)p害了A股中小企業(yè)股民的經(jīng)濟(jì)利益。該公司的執(zhí)行董事、董事和財(cái)務(wù)主管先后被公安機(jī)關(guān)控制，監(jiān)管會(huì)也積極介入調(diào)查，最后使該公司公布的更多的虛假上市的信息浮出水面，得以真相大白。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失是事件的重要原因

從綠大地事件中反思，上市企業(yè)涉嫌造假，難道會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒有發(fā)現(xiàn)其賬目上的不正常、看不出來？答案是否定的，因?yàn)锳股上市公司造假屢禁不絕，是與其背后的財(cái)務(wù)審計(jì)不獨(dú)立有密切的關(guān)系。果真，能使綠大地的財(cái)務(wù)“造假術(shù)”得以成功實(shí)行的一個(gè)重要原因就是深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)的會(huì)計(jì)人員喪失基本的原則，對(duì)合作方出具的報(bào)告沒有履行應(yīng)有的監(jiān)督、復(fù)核職責(zé)，沒有認(rèn)真進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，不負(fù)責(zé)任的蓋章出報(bào)告，最終導(dǎo)致了這樣的惡劣的后果。

（三）事件中反映的當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的問題

從綠大地事件中我們可以看出當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的一些問題，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德有待提高、獨(dú)立性有待加強(qiáng)，對(duì)企業(yè)的外部監(jiān)管也需要加強(qiáng)，在今后的監(jiān)督工作中，既需要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)作用，加強(qiáng)其監(jiān)督職能，同時(shí)在外部的證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)監(jiān)督等。

（四）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重新認(rèn)識(shí)

綠大地事件給我們上了生動(dòng)的一課，特別是對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的會(huì)計(jì)人員來說，要提高對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)、職業(yè)道德意識(shí)，增強(qiáng)其審計(jì)的獨(dú)立性，做到不因個(gè)人私利而進(jìn)行徇私舞弊，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)違法犯罪。

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