對(duì)公立醫(yī)院有效實(shí)施內(nèi)部控制的分析與建議

董音茵，文 成

（徐州市兒童醫(yī)院，江蘇 徐州 221006）

1 概述

2014年1月1日，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》正式實(shí)施，作為風(fēng)險(xiǎn)管控手段，內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中已有成熟的發(fā)展。內(nèi)部控制起源于西方，按照企業(yè)目標(biāo)要求，經(jīng)歷了5個(gè)發(fā)展階段，①內(nèi)部牽制制度階段。其主要特點(diǎn)就是將組織進(jìn)行職責(zé)分工，從而使任何單獨(dú)的部門(mén)和個(gè)人不能控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利。 ②內(nèi)部控制制度階段。1947年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第一次正式提出了內(nèi)部控制的概念。③內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)70年代至90年代美國(guó)出現(xiàn)了大量的國(guó)際間的賄賂，比如以回扣、禮物和政治捐贈(zèng)為形式，但是這些賄賂通常是在隱蔽的狀態(tài)下通過(guò)公司做假賬而被掩蓋了起來(lái)。賄賂一經(jīng)曝出，原來(lái)的內(nèi)部控制理論不足以指導(dǎo)實(shí)務(wù)的缺陷就暴露了出來(lái)。這時(shí)內(nèi)部控制演化為了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”。具體包括3個(gè)要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度、控制程序。④內(nèi)部控制整體框架階段。1992年美國(guó)全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下設(shè)的COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)管理相結(jié)合，首次將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估列為內(nèi)部控制的一個(gè)組成要素。內(nèi)部控制應(yīng)具備5個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。⑤企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架階段。2004年COSO委員會(huì)在原有內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整體框架》，從風(fēng)險(xiǎn)管理角度對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了全新的詮釋，幫助企業(yè)構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心的內(nèi)部控制體系框架，提出以下4大控制目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、營(yíng)運(yùn)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)。

我國(guó)財(cái)政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》適用于各級(jí)機(jī)關(guān)、事業(yè)單位。其內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。

公立醫(yī)院作為非營(yíng)利組織，主要使命是提供社會(huì)公益性服務(wù)。其經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)是獲取并有效使用資金以最大限度地實(shí)現(xiàn)組織的社會(huì)使命，即實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化和經(jīng)濟(jì)效益最大化的有機(jī)統(tǒng)一。按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的要求，醫(yī)院已建立并完善了會(huì)計(jì)控制體系的基本框架以及關(guān)鍵的內(nèi)部控制活動(dòng)。但隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院內(nèi)外部的環(huán)境已有很大的改變，醫(yī)院面臨著各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)成為實(shí)現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的重要因素。因此內(nèi)部控制應(yīng)突破專業(yè)限制，向醫(yī)院管理和醫(yī)院治理進(jìn)一步拓展和回歸。

本文以徐州市縣20家大中型公立醫(yī)院為調(diào)查對(duì)象，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行進(jìn)行調(diào)查、分析，為公立醫(yī)院建立健全以風(fēng)險(xiǎn)防范為導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制提供意見(jiàn)與參考。

2 問(wèn)卷設(shè)計(jì)和數(shù)據(jù)分析方法

調(diào)查問(wèn)卷的設(shè)計(jì)主要是根據(jù)COSO報(bào)告5個(gè)基本要素展開(kāi)的，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。問(wèn)卷調(diào)查的內(nèi)容主要包括：①公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理現(xiàn)狀；②公立醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)的存在與防范需求；③醫(yī)院對(duì)在本醫(yī)院建設(shè)內(nèi)部控制體系的意見(jiàn)；④確立基于風(fēng)險(xiǎn)管理的醫(yī)院內(nèi)部控制所應(yīng)包含的關(guān)鍵業(yè)務(wù)范圍及控制關(guān)鍵點(diǎn)。

4 調(diào)查結(jié)果與分析

4．1 基本情況

本次調(diào)查發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷200份，收回有效問(wèn)卷198份，有效問(wèn)答率99%?；究梢钥闯龉⑨t(yī)院工作人員的風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制意識(shí)、認(rèn)知和態(tài)度。

調(diào)查結(jié)果顯示醫(yī)院各層次、各部門(mén)、各崗位的工作人員都意識(shí)到醫(yī)院存在較高的風(fēng)險(xiǎn)性，對(duì)不同種類的醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)都有一定程度的認(rèn)知和了解。醫(yī)院關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)按重要性遞減依次為：醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、新技術(shù)使用風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、突發(fā)公共衛(wèi)生事件、政治風(fēng)險(xiǎn)、人事管理風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)、組織制度風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。醫(yī)院職工對(duì)內(nèi)部控制中度以上了解的占39．59%，了解程度較高的占 19．70%，了解不多的有 50．51%。

表1 公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理現(xiàn)狀

表2 公立醫(yī)院?jiǎn)T工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)

表3 醫(yī)院內(nèi)部控制工作在醫(yī)院管理中的作用

表4 醫(yī)院為完善內(nèi)部控制體系應(yīng)采取的管控措施

5 公立醫(yī)院實(shí)施內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

5．1 思想認(rèn)識(shí)不到位

在醫(yī)院，各類人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解上存在偏差，內(nèi)部控制遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是各項(xiàng)工作制度和業(yè)務(wù)規(guī)章的匯總，而應(yīng)包括制度制定，制度執(zhí)行和制定執(zhí)行結(jié)果的考核，三者構(gòu)成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)整體。再者醫(yī)院管理者普遍重醫(yī)療輕管理，雖認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，但管理觀念淡薄，低估風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。還有不少員工認(rèn)為公立醫(yī)院為國(guó)家所有，不存在破產(chǎn)重組，往往出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效率低、資源浪費(fèi)嚴(yán)重、事不關(guān)已，漠視風(fēng)險(xiǎn)等弊端。

5．2 醫(yī)院內(nèi)部控制環(huán)境弱化

根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架的描述，內(nèi)部控制環(huán)境主要為企業(yè)管理活動(dòng)構(gòu)建起一定的基礎(chǔ)條件，內(nèi)部環(huán)境對(duì)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、業(yè)務(wù)活動(dòng)的組織以及風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別都有深刻的影響。目前醫(yī)院的職能結(jié)構(gòu)單一，缺乏有效的現(xiàn)代醫(yī)院企業(yè)治理機(jī)制和內(nèi)部控制制度。導(dǎo)致內(nèi)部控制環(huán)境趨于弱化。

5．3 醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理水平較低，風(fēng)險(xiǎn)管理理念不強(qiáng)

在公立醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理是管理中一個(gè)相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，往往只體現(xiàn)在財(cái)務(wù)控制，屬被動(dòng)型管理。如醫(yī)院管理者只關(guān)注短期收益，缺少提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力的意識(shí)，導(dǎo)致面臨戰(zhàn)略發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)；過(guò)分追求規(guī)模，資產(chǎn)閑置與資金利用率低下，導(dǎo)致醫(yī)院面臨重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；只追求業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)，忽視醫(yī)療技術(shù)與服務(wù)，導(dǎo)致醫(yī)療糾紛頻頻發(fā)生，醫(yī)患關(guān)系過(guò)于緊張，使醫(yī)院面臨醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)，等等。這些風(fēng)險(xiǎn)不是財(cái)務(wù)控制能防范的，如果醫(yī)院未能有效應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)給醫(yī)院發(fā)展帶來(lái)影響，風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的不確定性甚至?xí)绊懙结t(yī)院的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

5．4 控制活動(dòng)多為制度執(zhí)行不力

內(nèi)部控制常規(guī)的控制活動(dòng)包括職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、重大事項(xiàng)集體決策審批或?qū)嵭新?lián)簽制度、績(jī)效考評(píng)控制、信息技術(shù)控制等。但在醫(yī)院，院長(zhǎng)“一言堂”集權(quán)管理比比皆是；為達(dá)到上級(jí)考核標(biāo)準(zhǔn)，高層管理人員越權(quán)干預(yù)、數(shù)字造假，無(wú)法如實(shí)反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)的真實(shí)情況；缺乏市場(chǎng)論證、盲目上馬的新項(xiàng)目、高新設(shè)備導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)大量閑置；在大型設(shè)備招標(biāo)投標(biāo)過(guò)程中暗箱操作，以高價(jià)購(gòu)買(mǎi)低價(jià)值產(chǎn)品，致使國(guó)有資產(chǎn)大量流失。以上諸多不良現(xiàn)象的產(chǎn)生并不因?yàn)獒t(yī)院缺乏規(guī)章和制度，最大問(wèn)題就是制度執(zhí)行不力，對(duì)于醫(yī)院管理層沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的約束，且責(zé)任追究不到位。

5．5 信息披露制度和內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督虛化

與企業(yè)相比，資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、人力資源市場(chǎng)等外部主體對(duì)公立醫(yī)院的激勵(lì)約束作用較弱，財(cái)務(wù)信息、醫(yī)療質(zhì)量信息不對(duì)外公開(kāi)，公眾失去對(duì)醫(yī)院進(jìn)行問(wèn)責(zé)和監(jiān)督的制度與信息基礎(chǔ)。監(jiān)管的有效性相當(dāng)程度上只能取決于醫(yī)院的自我約柬。而醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)普遍缺少獨(dú)立性，缺乏權(quán)威性。審計(jì)業(yè)務(wù)與醫(yī)院各部門(mén)有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，對(duì)于基礎(chǔ)性審計(jì)無(wú)法自主選擇，工作重點(diǎn)偏重事后審計(jì)，審計(jì)效力滯后，監(jiān)督力度削弱。更不要說(shuō)在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域能有效發(fā)揮內(nèi)審的作用。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)也不能夠主動(dòng)地對(duì)已有內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

6 結(jié)論與建議

通過(guò)對(duì)在公立醫(yī)院實(shí)行內(nèi)部控制的目標(biāo)、重要性、現(xiàn)狀、風(fēng)險(xiǎn)管理的要求及內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)因素的調(diào)查與統(tǒng)計(jì)分析，可看出在公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)的重要性得到廣泛認(rèn)可，但是如何有效地實(shí)施，醫(yī)院各層次管理者的概念還不清晰。具有普遍影響的關(guān)鍵內(nèi)部控制事項(xiàng)還要繼續(xù)完善與優(yōu)化。從歷年來(lái)圍繞醫(yī)院所發(fā)生的各類應(yīng)引以為戒的醫(yī)療事故案件，醫(yī)院舞弊、受賄案件的啟示，在公立醫(yī)院不僅要認(rèn)識(shí)建立內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，更要明確如何構(gòu)建起完善的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

6.1 醫(yī)院管理層對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的態(tài)度和身體力行是完善內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的關(guān)鍵

醫(yī)院運(yùn)行中要盡量避免管理者的絕對(duì)權(quán)威和不受約束的行為，避免管理者凌駕于內(nèi)部控制之上，這就要求醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)包括民主、透明的決策程序和管理議事規(guī)則，高效、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，健全、有效的內(nèi)部監(jiān)督和反饋系統(tǒng)。

6.2 要將內(nèi)部控制融入到醫(yī)院文化之中

醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)不僅是為了實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，更是對(duì)醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控，為醫(yī)院的價(jià)值增值服務(wù)，為員工實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值服務(wù)。因此，要將內(nèi)部控制融入到醫(yī)院的文化建設(shè)中，從每位員工的責(zé)任感和使命感出發(fā)，通過(guò)“我要做”凝聚醫(yī)院的核心競(jìng)爭(zhēng)力，迎接外部的各種挑戰(zhàn)。

6.3 增加醫(yī)院對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

醫(yī)院內(nèi)部控制需要嚴(yán)格控制醫(yī)院設(shè)計(jì)目標(biāo)和戰(zhàn)略實(shí)行的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前醫(yī)院都在想方設(shè)法謀求發(fā)展，在醫(yī)院做大做強(qiáng)的過(guò)程中，人員素質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)以及醫(yī)院文化都在磨合，醫(yī)院的創(chuàng)新活動(dòng)、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)的拓展，使得各類風(fēng)險(xiǎn)交織呈現(xiàn)，并出現(xiàn)越來(lái)越多的特殊風(fēng)險(xiǎn)。因此醫(yī)院應(yīng)通過(guò)目標(biāo)設(shè)定、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。管理者可參照國(guó)資委頒布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》中全面風(fēng)險(xiǎn)總體結(jié)構(gòu)制定出具有醫(yī)療行業(yè)特色的風(fēng)險(xiǎn)管理策略和內(nèi)部控制制度。

6.4 加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制

由于公立醫(yī)院的行業(yè)特殊性，涉及醫(yī)療服務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、藥品物資采購(gòu)、基本建設(shè)、科研培訓(xùn)、社會(huì)任務(wù)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，醫(yī)院在實(shí)行內(nèi)部控制時(shí)首先要選準(zhǔn)關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)，采取以下措施進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)控制。①授權(quán)審批控制。醫(yī)院必須明確規(guī)定相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任。內(nèi)部各級(jí)管理人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)。②明確不相容職務(wù)的相互分離。內(nèi)部相互牽制是以事務(wù)分管為核心的自檢系統(tǒng)，在醫(yī)院活動(dòng)的內(nèi)部控制過(guò)程中，一項(xiàng)業(yè)務(wù)至少要經(jīng)過(guò)彼此業(yè)務(wù)不相牽連的兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)辦人員，以使一方工作能夠接受另一方的檢查和制約，通過(guò)交叉核對(duì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。③加強(qiáng)會(huì)計(jì)記錄。會(huì)計(jì)記錄控制是內(nèi)部控制的重要方面。健全而又正確的會(huì)計(jì)記錄既有助于醫(yī)院保持高效經(jīng)營(yíng)和獲取高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，也為其他環(huán)節(jié)的控制提供有力保證。④設(shè)置補(bǔ)償性控制點(diǎn)。內(nèi)部控制應(yīng)根據(jù)每類業(yè)務(wù)處理的重要性，設(shè)置數(shù)目不等的補(bǔ)償性控制點(diǎn)，通過(guò)補(bǔ)償性控制形成合力，以保證控制運(yùn)行的可靠性。⑤預(yù)算控制，在《新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中要求：為保證貫徹執(zhí)國(guó)家醫(yī)療衛(wèi)生政策，防范財(cái)務(wù)危機(jī)、強(qiáng)化政府監(jiān)管，醫(yī)院必須實(shí)行全面預(yù)算管理。全面預(yù)算管理是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的主線，實(shí)行全面預(yù)算控制應(yīng)成為醫(yī)院收支活動(dòng)內(nèi)部控制的重要方法。⑥運(yùn)營(yíng)分析控制，醫(yī)院主要以科室為單位，管理部門(mén)可通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化指標(biāo)控制質(zhì)量與成本。通過(guò)盈虧平衡點(diǎn)分析、杜邦分析、現(xiàn)金流量分析等，找出科室與經(jīng)營(yíng)績(jī)效之間的關(guān)系，預(yù)防經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，為醫(yī)院發(fā)展提供決策依據(jù)。⑦績(jī)效考評(píng)控制，績(jī)效考評(píng)可具體到每個(gè)病種及每位醫(yī)生，主要通過(guò)建立責(zé)任中心，以績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)為手段將考核落實(shí)到科、組、人，從而實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

6.5 完善醫(yī)院監(jiān)督體系的建設(shè)，充分發(fā)揮國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督的作用

政府通過(guò)對(duì)公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)工作的巡視和審計(jì)，以及定期的資產(chǎn)評(píng)估，加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院等的監(jiān)督。從而改善由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致的政府對(duì)醫(yī)院監(jiān)管不到位的現(xiàn)狀。加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的作用，明確內(nèi)部審計(jì)在醫(yī)院組織機(jī)構(gòu)中的定位，提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，并保持其獨(dú)立性。同時(shí)，要建立和不斷完善激勵(lì)約束機(jī)制，尤其是要加大對(duì)事故責(zé)任人的懲罰力度，提高違法違規(guī)成本，從制度上約束人，以達(dá)到內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)。

［1］衛(wèi)生部規(guī)劃財(cái)務(wù)司．醫(yī)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］．北京：企業(yè)管理出版社，2012.

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