張偉娟 張雅娟

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山西 太原 030006）

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的涵義

“公允價(jià)值會(huì)計(jì)，又稱市值會(huì)計(jì)、市價(jià)會(huì)計(jì)，即以市場價(jià)值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式?！逼鋾?huì)計(jì)核算結(jié)果即財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是公允價(jià)值，相對于歷史成本會(huì)計(jì)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)更立足于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)、動(dòng)態(tài)客觀地反映資產(chǎn)的價(jià)值，更有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

二、公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）我國公允價(jià)值發(fā)展歷程

我國對公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，經(jīng)歷了“先用后棄、棄后又用”的不同階段。1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中，首次采用公允價(jià)值計(jì)量。但由于濫用公允價(jià)值以粉飾經(jīng)營成果嚴(yán)重影響了企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，2001年準(zhǔn)則修訂時(shí)，盡量回避公允價(jià)值概念，只在有限情況下允許采用公允價(jià)值。后2006年新準(zhǔn)則的頒布，大量涉及了公允價(jià)值的應(yīng)用。但基于我國生產(chǎn)要素市場尚不發(fā)達(dá)，大多數(shù)會(huì)計(jì)要素不容易甚至不可能取得公允價(jià)值的國情，對公允價(jià)值的應(yīng)用采取了審慎的態(tài)度，在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)提出了苛刻的條件，必須滿足：一是該會(huì)計(jì)要素所在地有活躍的市場；二是能夠從市場上取得同類或類似會(huì)計(jì)要素的市場價(jià)格及相關(guān)信息。公允價(jià)值的應(yīng)用范圍有限，只在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并及非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中限制性使用。

（二）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用

公允價(jià)值在房地產(chǎn)領(lǐng)域的運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下兩方面：一是投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。當(dāng)采用公允價(jià)值模式時(shí)，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。二是投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。當(dāng)其用途發(fā)生改變時(shí)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)或是轉(zhuǎn)換成的其他資產(chǎn)。計(jì)量之時(shí)，以資產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則計(jì)為當(dāng)期損益，反之則為資本公積。由于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量并沒有強(qiáng)制性地要求采用公允價(jià)值模式，因此據(jù)有關(guān)資料顯示，我國上市公司中采用公允價(jià)值計(jì)量模式的公司占少數(shù)，不到5%，這說明絕大多數(shù)公司擔(dān)心采用公允價(jià)值模式后會(huì)給其自身的凈利潤產(chǎn)生不確定的影響，寧可采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，同時(shí)對于公允價(jià)值變動(dòng)的判斷，公司在操作上存有難度，這在一定程度上阻礙了公允價(jià)值的推廣。

（三）公允價(jià)值計(jì)量在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等均按公允價(jià)值計(jì)量，包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，只是后續(xù)計(jì)量有些差異，交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），持有至到期投資后續(xù)計(jì)量時(shí)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

（四）公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用

根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)需要滿足兩個(gè)條件：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，否則采用賬面價(jià)值計(jì)量，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。因此，需要注意的是上市公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)可以提高當(dāng)期利潤也可以減少當(dāng)期利潤，非貨幣性資產(chǎn)交換可能會(huì)成為公司操縱利潤的手段。

（五）公允價(jià)值在企業(yè)合并中的應(yīng)用

準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量，購買方應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時(shí)，比較購買日合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者營業(yè)外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。在這種情況下，我們要考慮這些分類為非同一控制下企業(yè)合并的公司是否真的不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么合并成本是否能夠公允地計(jì)量，應(yīng)該采用何種方法來確認(rèn)公允價(jià)值。

三、我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的建議

（一）逐步完善市場運(yùn)行體系

完善市場報(bào)價(jià)機(jī)制，建立真正的市場運(yùn)行體系是運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的前提和基礎(chǔ)。因此，我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，建立活躍的市場報(bào)價(jià)制度和交易體制。

（二）加快建立我國公允價(jià)值計(jì)量框架

我國目前關(guān)于公允價(jià)值的準(zhǔn)則散布在各個(gè)具體準(zhǔn)則中，缺乏統(tǒng)一性，而且缺乏具體的計(jì)量指南，增加了公允價(jià)值取得的難度和成本。因此，我們應(yīng)學(xué)習(xí)和借鑒IASB 最新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加快建立適合我國的公允價(jià)值計(jì)量框架，提高公允價(jià)值計(jì)量的操作性，增強(qiáng)公允價(jià)值所反映會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

公允價(jià)值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來操作利潤。如果動(dòng)機(jī)不純，將嚴(yán)重影響公允價(jià)值的公允性，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制，加強(qiáng)對企業(yè)管理層的約束，保持有關(guān)使用公允價(jià)值估價(jià)方法及政策規(guī)定在整個(gè)企業(yè)的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱。

（四）提高我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

作為動(dòng)態(tài)計(jì)量，公允價(jià)值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術(shù)的應(yīng)用以及企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值的條件，在很大程度上都要依靠會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。因此，一方面，國家和企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專門的公允價(jià)值知識培訓(xùn)，為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會(huì)計(jì)人員自身要更多關(guān)注公允價(jià)值知識的更新和發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

（五）降低公允價(jià)值應(yīng)用中的“順周期效應(yīng)”

2008年全球金融危機(jī)使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)備受爭議，金融界認(rèn)為公允價(jià)值是此次金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)?，?shí)則不然。在經(jīng)濟(jì)周期的下降階段，金融工具價(jià)值全面下降，市場信用風(fēng)險(xiǎn)加大，由于沒有足夠的“緩沖儲備”，在一定時(shí)期內(nèi)銀行又很難通過外部融資提升資本充足率，就會(huì)壓縮對實(shí)體經(jīng)濟(jì)的信貸支持，結(jié)果會(huì)產(chǎn)生更大的消極作用。為此，需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)，降低公允價(jià)值應(yīng)用中產(chǎn)生的“順周期效應(yīng)”，維護(hù)金融穩(wěn)定。首先，加強(qiáng)對公允價(jià)值有關(guān)信息的披露，增加編制全面收益表；其次，建立逆周期的最低資本要求和動(dòng)態(tài)撥備；最后，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)和金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該合作，在現(xiàn)行金融監(jiān)管制度中加入逆周期因素，設(shè)計(jì)及時(shí)有效的“斷路器”機(jī)制，校正金融市場和金融機(jī)構(gòu)的順周期行為。

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