陳 兵

論全球化視閾下我國(guó)稅收征管法律模式改革理路*
——以網(wǎng)絡(luò)交易稅征管為中心的解讀

陳 兵

為回應(yīng)全球化、信息化及網(wǎng)絡(luò)化高速發(fā)展給我國(guó)稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)，《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》以納稅人權(quán)利為修法著眼點(diǎn)，以信息管稅為實(shí)踐方案，旨在實(shí)現(xiàn)現(xiàn)行征納關(guān)系下納稅人義務(wù)前置到未來(lái)納征關(guān)系下納稅人權(quán)利推定的模式轉(zhuǎn)向。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下現(xiàn)行“以票控稅”稅收征管模式的主要弊端在于征稅對(duì)象不明、征稅憑證缺失、征稅效率較低。經(jīng)由《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》新增條款的解讀，結(jié)合歐美針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管改革的有益經(jīng)驗(yàn)，檢視我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律模式的基本理論與實(shí)踐。從簡(jiǎn)便原則、合憲原則、公平原則、科學(xué)合理原則等層面，建議以便利納稅人和公平保護(hù)納稅人權(quán)利為中心構(gòu)建我國(guó)稅收征管法律模式改革的理論基礎(chǔ)與實(shí)踐進(jìn)路。通過(guò)增設(shè)涉稅信息第三方提供義務(wù)、升級(jí)涉稅信息管理系統(tǒng)、建立電子發(fā)票制度、完善增值稅稅制、明晰稅收管轄權(quán)等具體改革措施，將有利于消解網(wǎng)絡(luò)交易等新興交易類(lèi)型給我國(guó)稅收征管帶來(lái)的困難。

全球化； 網(wǎng)絡(luò)交易； 信息管稅； 第三方平臺(tái)

一、問(wèn)題提出：網(wǎng)絡(luò)交易給稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

隨著全球化、信息化及網(wǎng)絡(luò)化的縱深發(fā)展，傳統(tǒng)資本經(jīng)濟(jì)逐步為信息經(jīng)濟(jì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)取代,深刻改變了人們以往的日常生活方式和交易模式。網(wǎng)絡(luò)交易作為全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化三者結(jié)合下的全新商業(yè)模式，由于信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟運(yùn)用，交易的進(jìn)行不再受時(shí)間、地域，甚或語(yǔ)言、文化的限制。傳統(tǒng)商業(yè)模式中的資金流、信息流和物流在網(wǎng)絡(luò)交易中得以標(biāo)準(zhǔn)化、模擬化、智能化，使交易信息采集更加便捷，并能及時(shí)反映市場(chǎng)運(yùn)行的信號(hào)。但與此同時(shí)，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境下的經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者、監(jiān)管者三方都提出了新的要求。具體到本文研究的網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題，則表現(xiàn)在隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加深，在推動(dòng)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)也促進(jìn)了跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交易的高速發(fā)展，且引發(fā)了交易方式的革命性變化。跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者利用數(shù)字化技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)通訊工具從事跨境商品交易和服務(wù)貿(mào)易活動(dòng)已成為當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新景象，這使得網(wǎng)絡(luò)交易中的信息流體量迅速增加，在預(yù)示巨大經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)，也對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

目前，在網(wǎng)絡(luò)交易中普遍存在網(wǎng)絡(luò)交易征稅憑證缺失、課稅對(duì)象不明、涉稅信息存疑、跨境征管困難等稅收征管問(wèn)題。傳統(tǒng)“以票控稅”征管模式因網(wǎng)絡(luò)交易關(guān)系中交易主體多元、法律關(guān)系多重、數(shù)據(jù)信息多樣等原因而無(wú)法適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)交易靈活、短期、收支分流等特征，從而使稅收征管法律實(shí)踐的制約性和扶持性難以有效實(shí)現(xiàn)，造成了國(guó)家稅款的流失。這進(jìn)一步加劇了現(xiàn)存征納信息不對(duì)稱現(xiàn)象，對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律制度的運(yùn)行提出了挑戰(zhàn)。2015年1月，國(guó)家稅務(wù)總局公布了最新的《〈稅收征收管理法〉修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》(以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)稿》)，擬通過(guò)第十九條“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)”、第二十四條“納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子憑證，可以作為記賬核算、計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)”、第三十三條“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息”等新增條文的規(guī)定，回應(yīng)急速發(fā)展的網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題，對(duì)當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管領(lǐng)域進(jìn)行了基礎(chǔ)性的制度建構(gòu)，進(jìn)一步明確了以“信息管稅”模式作為推動(dòng)稅收征管法律體制現(xiàn)代化發(fā)展的基本思路。尤為值得注意的是，《意見(jiàn)稿》第八十八條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查及其他管理職責(zé)時(shí)，有權(quán)到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況”，首次明確授權(quán)稅務(wù)征管部門(mén)對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易中越來(lái)越重要的第三方平臺(tái)予以監(jiān)管，客觀上也就明確了網(wǎng)絡(luò)交易第三方平臺(tái)負(fù)有協(xié)助稅務(wù)征管部門(mén)進(jìn)行涉稅信息監(jiān)管稽查的義務(wù)。結(jié)合2015年7月中國(guó)人民銀行《非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》公布后所引發(fā)的巨大社會(huì)反響，第三方平臺(tái)在網(wǎng)絡(luò)交易乃至社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要地位已毋庸置疑，也為下一步在稅收征管領(lǐng)域?qū)ｉT(mén)對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易第三方平臺(tái)設(shè)置相關(guān)監(jiān)管法律規(guī)定提供了基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，在全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化共同作用所加劇的征納信息不對(duì)稱環(huán)境下，以第三方平臺(tái)監(jiān)管為著眼點(diǎn)，運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)收集、共享、分析及使用涉稅信息，將是當(dāng)前和未來(lái)我國(guó)稅收征管法律體制改革的重要內(nèi)容和必然趨勢(shì)。然而，現(xiàn)實(shí)情況是，國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題的研究主要集中于經(jīng)濟(jì)貿(mào)易*該領(lǐng)域研究成果首先將網(wǎng)絡(luò)交易擴(kuò)大至電子商務(wù)范疇，探討對(duì)其進(jìn)行稅收征管的必要性、可行性及相關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，代表性的論文如武漢市國(guó)際稅收研究會(huì)課題組劉崇俊、鄭俊生、盧子清：《電子商務(wù)稅收征管?chē)?guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，《國(guó)際稅收》2015年第3期；黃輝煌：《我國(guó)C2C電子商務(wù)稅收管理的幾個(gè)問(wèn)題》，《稅務(wù)研究》2015年第3期；謝波峰：《對(duì)當(dāng)前我國(guó)電子商務(wù)稅收政策若干問(wèn)題的看法》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第11期；劉錚：《電子商務(wù)背景下的稅收問(wèn)題》，《宏觀經(jīng)濟(jì)管理》2014年第11期；歐陽(yáng)澤宇、王科涵：《加強(qiáng)電子商務(wù)征稅途徑的探討》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》2014年6期等。和財(cái)政稅收*該領(lǐng)域研究成果一般針對(duì)稅務(wù)實(shí)踐中的專(zhuān)業(yè)性難題，分析其技術(shù)原因并嘗試提出解決方案，代表性的論文如白彥鋒、張琦：《我國(guó)電子商務(wù)稅收稽征問(wèn)題探討》，《稅務(wù)研究》2014年第2期；陽(yáng)東輝：《網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅收征管制度改革》，《江西社會(huì)科學(xué)》2013年第8期；程輝：《加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)的涉稅監(jiān)管》，《稅收征納》2012年第12期；趙建華、汪樹(shù)強(qiáng)：《關(guān)于“信息管稅”的思考》，《涉外稅務(wù)》2011年第6期；黃玉遠(yuǎn)：《關(guān)于完善社會(huì)化信息管稅機(jī)制的思考》，《稅務(wù)研究》2010年第11期等。兩大領(lǐng)域。在法律層面，結(jié)合《稅收征收管理法》等稅收基本法分析網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管制度設(shè)計(jì)與運(yùn)行的成果十分有限，主要體現(xiàn)在對(duì)《稅收征收管理法》修訂的目的、要旨、思路、方法以及可供借鑒的他國(guó)經(jīng)驗(yàn)介紹方面*代表性的論文如劉劍文、陳立誠(chéng)：《邁向稅收治理現(xiàn)代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉之評(píng)議》，《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2015年第2期；師曉丹：《美國(guó)數(shù)字商品稅收模式對(duì)我國(guó)的啟示》，《法學(xué)雜志》2015年第3期；劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論〈稅收征收管理法〉的修訂》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期；施正文：《論〈稅收征管法〉修訂需要重點(diǎn)解決的立法問(wèn)題》，《稅務(wù)研究》2012年第10期等。，較少涉及全球化背景下我國(guó)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管法律模式的基本法理論證和實(shí)踐進(jìn)路等問(wèn)題，而這有待于我們作進(jìn)一步深入、系統(tǒng)的研究。

黨的十八大明確提出了全面推進(jìn)依法治國(guó)的總目標(biāo)，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了法治作為治國(guó)理政的基本方式是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求和實(shí)現(xiàn)路徑*李建國(guó)：《全面推進(jìn)依法治國(guó)的總目標(biāo)》，中國(guó)共產(chǎn)黨新聞網(wǎng)，http://theory.people.com.cn/n/2014/1105/c40531-25976476.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月4日。。通過(guò)健全和完善國(guó)家治理法律規(guī)范、法律制度、法律程序和法律實(shí)施機(jī)制，形成科學(xué)完備、法治為基的法制體系，是提升國(guó)家治理現(xiàn)代化的必由之路*張文顯：《法治與國(guó)家治理現(xiàn)代化》，《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期。。具體到網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題，《意見(jiàn)稿》的公布將當(dāng)前稅收征管改革置于財(cái)稅法治的大背景之下，將依法治稅的制度建設(shè)與征管實(shí)踐同國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化緊密相連，表明了我國(guó)深化稅收征管體制改革的決心與方向。雖然在《意見(jiàn)稿》公布前，我國(guó)已出臺(tái)的相關(guān)規(guī)范包括了網(wǎng)絡(luò)交易的有關(guān)法律問(wèn)題，但是這些規(guī)范尚未形成體系，并沒(méi)有涉及網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管事項(xiàng)，具體包括：2007 年商務(wù)部頒布的《關(guān)于網(wǎng)上交易的指導(dǎo)意見(jiàn)( 暫行) 》(商務(wù)部公告2007年第19號(hào))將網(wǎng)絡(luò)交易認(rèn)定為買(mǎi)賣(mài)雙方利用互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商品或服務(wù)交易，是信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相結(jié)合的產(chǎn)物，是電子商務(wù)的一種重要模式*倪斐：《我國(guó)網(wǎng)絡(luò)交易中消費(fèi)者權(quán)益立法保護(hù)的不足與完善》，《河北法學(xué)》2011年第4期。；2010年國(guó)家工商行政管理總局頒行的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》(國(guó)家工商行政管理總局令第49號(hào))進(jìn)一步明確了網(wǎng)絡(luò)交易的基本內(nèi)容、調(diào)整對(duì)象、權(quán)利義務(wù)關(guān)系及相關(guān)責(zé)任監(jiān)督與處罰機(jī)制；2014年國(guó)家工商行政管理總局公布《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》(國(guó)家工商行政管理總局令第60號(hào)，同時(shí)廢止《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》)，在第二章以特別規(guī)定的方式，強(qiáng)調(diào)第三方交易平臺(tái)在網(wǎng)絡(luò)交易中的主體資格、行為方式及責(zé)任承擔(dān)等諸事項(xiàng)，很大程度上為第三方平臺(tái)在網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管中的角色定位提供了制度依據(jù)。

上述法律文件并非針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收征管問(wèn)題作出的規(guī)定，但是其對(duì)“網(wǎng)絡(luò)交易”與“第三方平臺(tái)”的規(guī)范設(shè)計(jì)，卻為改革現(xiàn)行“憑票稽征”的征管模式提供了相應(yīng)的制度保障和操作基礎(chǔ)。通過(guò)對(duì)以上規(guī)范內(nèi)容和現(xiàn)有操作實(shí)踐的總結(jié)，可以認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)交易應(yīng)是以信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為核心手段，以實(shí)現(xiàn)商品或(和)服務(wù)交換為最終目的的貿(mào)易活動(dòng)。相比傳統(tǒng)商務(wù)模式，經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的聯(lián)結(jié)，它的資金流和物流可附著于信息流之上。這種三流合一的扁平化交易方式，可以提高交易效率。與此同時(shí)，因網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬性特征，資金流和物流的數(shù)字化在一定程度上會(huì)提高交易風(fēng)險(xiǎn)，在網(wǎng)絡(luò)交易中引入具有信用保障功能的第三方平臺(tái)來(lái)實(shí)現(xiàn)信息同資金及商品間的安全關(guān)聯(lián)就顯得十分必要。事實(shí)上，第三方平臺(tái)已成為全球化時(shí)代網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)各類(lèi)交易信息集散的重要場(chǎng)所。無(wú)論是扮演交易信息發(fā)布者或交易活動(dòng)組織者，譬如淘寶、amazon、ebay等，或者充當(dāng)資金暫存轉(zhuǎn)結(jié)平臺(tái)，譬如支付寶、財(cái)付通、paypal等，第三方平臺(tái)已經(jīng)成長(zhǎng)為網(wǎng)絡(luò)交易中不可或缺的一環(huán)，并集中體現(xiàn)著信息經(jīng)濟(jì)與數(shù)字生活的深刻內(nèi)涵。

綜上，基于網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬性、遠(yuǎn)程性、電子性、移動(dòng)性等特征，加上國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和國(guó)際市場(chǎng)的高度融合，網(wǎng)絡(luò)交易已經(jīng)實(shí)質(zhì)性地對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律模式發(fā)出了挑戰(zhàn)。為此，需要參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)設(shè)定現(xiàn)行稅收征管法律模式的改革思路，考慮網(wǎng)絡(luò)交易第三方平臺(tái)在網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管中的重要性，有針對(duì)性地對(duì)現(xiàn)行稅收征管的整體思路進(jìn)行反思和調(diào)整：首先，在依法治國(guó)總目標(biāo)之下，設(shè)定財(cái)稅法治的實(shí)現(xiàn)進(jìn)路，將“稅收監(jiān)管”更新為“稅收治理”，即從以往重視公權(quán)管理向私權(quán)保障的服務(wù)型稅務(wù)征收理念轉(zhuǎn)變；其次，強(qiáng)化“信息”在稅收治理中的關(guān)鍵作用，以增值稅為核心稅種，推動(dòng)從“以票控稅”向“信息管稅”*“信息管稅”是指充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，以解決征納雙方信息不對(duì)稱為重點(diǎn)，以涉稅信息的采集、分析、應(yīng)用為主線，實(shí)現(xiàn)稅管業(yè)務(wù)的技術(shù)升級(jí)，健全稅源管理體系，提高稅法遵從度和稅收征收率?！靶畔⒐芏悺钡暮诵脑凇靶畔ⅰ保岸悺眲t指稅源。目前，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)已逐步將稅收信息化的重點(diǎn)從數(shù)據(jù)處理轉(zhuǎn)移到數(shù)據(jù)應(yīng)用，通過(guò)數(shù)據(jù)分析提高征稅效率，改進(jìn)稅控服務(wù)。趙建華、汪樹(shù)強(qiáng)：《關(guān)于“信息管稅”的思考》，《涉外稅務(wù)》2011年第6期。的稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)變，最終實(shí)現(xiàn)稅收治理由現(xiàn)行征納關(guān)系下的納稅人義務(wù)前置到納征關(guān)系下的納稅人權(quán)利推定的模式升級(jí)。

二、理論檢視：網(wǎng)絡(luò)交易催生稅收征管法律模式的調(diào)整

中國(guó)稅收征管制度已有數(shù)千年的歷史，縱觀不同時(shí)期的國(guó)家性質(zhì)、社會(huì)結(jié)構(gòu)及治理模式，其稅收法制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行均體現(xiàn)出強(qiáng)烈的權(quán)力色彩，對(duì)納稅人義務(wù)的設(shè)定仍被視作稅收征管法制的核心，納稅人權(quán)利意識(shí)與權(quán)利能力仍然較為欠缺。征納法律關(guān)系中權(quán)力義務(wù)型特征明顯，稅收征管中中央利益與部門(mén)地方利益，在很大程度上仍然左右著稅收征管部門(mén)的權(quán)力行使，征納法律關(guān)系中的權(quán)力義務(wù)型結(jié)構(gòu)有待調(diào)整，形成納征關(guān)系下的權(quán)利義務(wù)型結(jié)構(gòu)還需要進(jìn)一步努力。隨著當(dāng)代全球范圍內(nèi)新公共管理運(yùn)動(dòng)和第三次稅收征管改革浪潮的興起，納稅人權(quán)利訴求日益強(qiáng)烈，管理型征納關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橹卫硇图{征關(guān)系勢(shì)在必行*See Duncan Bentley ed., Taxpayers’ rights: An International Perspective, Queensland: Revenue Law Journal,1998, p.11.。以美國(guó)為例，其于1988、1996、1998年分別專(zhuān)門(mén)制定了三部《納稅人權(quán)利法案》(Taxpayer Bill of Rights I,II,III)，充分彰顯了納稅人的主體資格和人格尊嚴(yán)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)樹(shù)立起“為納稅人服務(wù)”的理念，逐步實(shí)現(xiàn)了從征稅管理向納稅服務(wù)的職能轉(zhuǎn)變*劉劍文、陳立誠(chéng)：《邁向稅收治理現(xiàn)代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉之評(píng)議》，《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2015年第2期。。當(dāng)前，我國(guó)也正在經(jīng)歷西方曾經(jīng)在工業(yè)化轉(zhuǎn)型過(guò)程中所經(jīng)歷的劇烈的社會(huì)變革：計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期遺留的體制弊端同社會(huì)公平與權(quán)利意識(shí)的不斷強(qiáng)化產(chǎn)生激烈碰撞，利益訴求途徑的多元與政府決策權(quán)威的下降引發(fā)社會(huì)結(jié)構(gòu)的巨大調(diào)整?；诖?，政府必須重新定位自身角色，打破以往的管控思維*參見(jiàn)陳兵：《法治經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下負(fù)面清單模式與政府管制改革》，《東北師大學(xué)報(bào)》2015年第5期。。在稅收征管領(lǐng)域，即是從管理型征納關(guān)系向治理型納征關(guān)系轉(zhuǎn)變，由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方主導(dǎo)、納稅人被動(dòng)服從向重視多方主體參與合作、維護(hù)納稅人權(quán)利和尊嚴(yán)轉(zhuǎn)向*劉劍文、陳立誠(chéng)：《邁向稅收治理現(xiàn)代化——〈稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉之評(píng)議》，《中共中央黨校學(xué)報(bào)》2015年第2期。。簡(jiǎn)言之，納稅人權(quán)利是一項(xiàng)基本的公民權(quán)利，源于公民的法律與社會(huì)文化權(quán)利*Pearl Rozenberg, Book review: Taxpayers’ rights: An International Perspective by Duncan Bentley (ed), 22 Sydney Law Review (2000), 175—177.；具體言之，就是在稅收征管法律活動(dòng)中彰顯國(guó)家稅收行政權(quán)力與納稅人權(quán)利的平衡，形成以納稅人權(quán)利為中心的新型納征法律關(guān)系，以納稅人權(quán)利推定作為稅收征管活動(dòng)的邏輯起點(diǎn)，即納稅人沒(méi)有從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、消費(fèi)等合法從事各項(xiàng)事務(wù)的權(quán)利，則沒(méi)有相應(yīng)的納稅義務(wù)，享有并合法行使權(quán)利是依法履行義務(wù)的前提。然而，事實(shí)上，今年年初《意見(jiàn)稿》中仍以“稅收征收管理法”為名，可見(jiàn)傳統(tǒng)觀念的轉(zhuǎn)變是十分困難的，但也是必須轉(zhuǎn)變的。只有選擇了正確理念作為指導(dǎo)，才能保障前進(jìn)的正確方向。

當(dāng)然，在改革過(guò)程中對(duì)現(xiàn)有理論及其指導(dǎo)下所進(jìn)行的制度設(shè)計(jì)與運(yùn)行不能一概否定?，F(xiàn)行理論與實(shí)踐都是基于中國(guó)國(guó)情并凝聚著各級(jí)稅務(wù)部門(mén)長(zhǎng)期以來(lái)的經(jīng)驗(yàn)智慧，在現(xiàn)階段仍具有很強(qiáng)的實(shí)效性，且具有很強(qiáng)的地區(qū)性，不應(yīng)采取過(guò)激過(guò)快地改革措施而棄之不用。也正因如此，其中不可忽視的征管痼疾更須從全面科學(xué)的角度予以評(píng)析。從實(shí)踐中存在的問(wèn)題出發(fā)，方能客觀準(zhǔn)確地檢視理論問(wèn)題。縱觀我國(guó)稅收征管法律體制，“以票控稅”是最核心也最典型的運(yùn)行模式，該制度要求納稅人在收付結(jié)算過(guò)程中應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一制式的稅務(wù)發(fā)票，并依填寫(xiě)情況申報(bào)納稅，稅務(wù)部門(mén)以此為計(jì)征依據(jù)，監(jiān)控納稅人收入支出情況，減少稅收流失。以票控稅發(fā)揮作用的前提是納稅人憑票誠(chéng)信入賬，消費(fèi)者自覺(jué)索要。然而，在網(wǎng)絡(luò)交易過(guò)程中，“以票控稅”的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐操作卻受到挑戰(zhàn)，這主要體現(xiàn)在征管對(duì)象、征管依據(jù)、征管效率三個(gè)層面。

(一)征管對(duì)象層面

在網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境中，由于B2B(企業(yè)之間Business to Business, 簡(jiǎn)稱 B2B)與B2C(企業(yè)和消費(fèi)者之間Business to Consumer, 簡(jiǎn)稱 B2C)模式的稅務(wù)制度成熟，稅收征管矛盾并不突出。而在C2C(消費(fèi)者之間Consumer to Consumer, 簡(jiǎn)稱 C2C)模式中，由于賣(mài)方是分散的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，對(duì)其是否應(yīng)當(dāng)像企業(yè)經(jīng)營(yíng)者般嚴(yán)格地進(jìn)行稅務(wù)登記一直存在爭(zhēng)議。而現(xiàn)實(shí)情況是，個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以逃避納稅所帶來(lái)的價(jià)格優(yōu)勢(shì)吸引消費(fèi)者，以此對(duì)抗大型企業(yè)等強(qiáng)勢(shì)經(jīng)營(yíng)者。雖然，就單個(gè)納稅人而言，國(guó)家稅收征管部門(mén)可能基于征管難度和征管成本，或從鼓勵(lì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)的角度，對(duì)此并未予以重視。但是長(zhǎng)此以往，國(guó)家稅款，或國(guó)家稅務(wù)部門(mén)對(duì)其公共財(cái)產(chǎn)*參見(jiàn)劉劍文、王樺宇：《公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2014年第8期。的獲取畢竟有所減少，同時(shí)也會(huì)引發(fā)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者為保證自身盈利，進(jìn)行大量的監(jiān)管外交易從而出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)、交易安全等社會(huì)問(wèn)題。從這一角度而言，稅收征管不僅關(guān)乎國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)權(quán)利和納稅人權(quán)利保護(hù)，亦涉及對(duì)整個(gè)市場(chǎng)交易安全和公平秩序的維護(hù)。

(二)征管憑據(jù)層面

“以票控稅”的核心是稅務(wù)發(fā)票，在稅收征管法律實(shí)踐中卻逐漸演變?yōu)椤捌奔词嵌悺?，多開(kāi)多交，少開(kāi)少交，不開(kāi)則不交*劉松華、李詩(shī)文：《“以票控稅”還能控多久》，http://www.jxds.gov.cn/portalV3/site/site/portal/ja/con_detail.portal[contentId=273155][categoryId=5249][siteName=ja][categoryCode=001035003008005]，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月5日訪問(wèn)。。通過(guò)不開(kāi)、少開(kāi)、虛開(kāi)甚至制售虛假發(fā)票等手段，開(kāi)具方非法牟利且數(shù)額不斷增大。這類(lèi)現(xiàn)象屢禁不止。究其原因，除了巨大的經(jīng)濟(jì)誘惑之外，還在于現(xiàn)行“以票控稅”征管機(jī)制及其導(dǎo)致的“票即是稅”的納稅認(rèn)知等諸多弊端尚未得到有效解決。在這一過(guò)程中形成的“憑票稽征”思路和實(shí)踐致使征納雙方都過(guò)分甚至僅僅依賴于“票”。控稅點(diǎn)單一，涉稅信息不能得到真實(shí)反映，控稅技術(shù)相對(duì)現(xiàn)實(shí)需要已明顯落后。具體到網(wǎng)絡(luò)交易領(lǐng)域的稅收征管實(shí)踐，由于網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬性、遠(yuǎn)程性、實(shí)時(shí)性等特征，作為發(fā)票管理方的稅務(wù)機(jī)關(guān)就更難以有效查處違法逃稅行為，杜絕合法避稅行為的發(fā)生。此外，由于各國(guó)稅務(wù)征管系統(tǒng)的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)不同，在跨境交易中產(chǎn)生的稅務(wù)憑據(jù)也很難實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管轄上的有效銜接。

(三)征管效率層面

目前，盡管我國(guó)已基本普及“金稅工程”*“金稅工程”是國(guó)家電子政務(wù)“十二金”工程之一，從1994年上半年到2001年上半年，先后經(jīng)歷了一期和二期建設(shè)階段。2005年9月7日，國(guó)務(wù)院審議通過(guò)金稅三期工程項(xiàng)目建議書(shū)；2007年4月9日，國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)批準(zhǔn)三期工程可研報(bào)告；2008年9月24日，國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)正式批準(zhǔn)初步設(shè)計(jì)方案和中央投資概算，標(biāo)志金稅三期工程正式啟動(dòng)。金稅工程是吸收國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用高科技手段結(jié)合我國(guó)增值稅管理實(shí)際設(shè)計(jì)的高科技管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)由一個(gè)網(wǎng)絡(luò)、四個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成。一個(gè)網(wǎng)絡(luò)是指國(guó)家稅務(wù)總局與省、地、縣國(guó)家稅務(wù)局四級(jí)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)；四個(gè)子系統(tǒng)是指增值稅防偽稅控開(kāi)票子系統(tǒng)、防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)、增值稅稽核子系統(tǒng)和發(fā)票協(xié)查子系統(tǒng)。金稅工程實(shí)際上就是利用覆蓋全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和企業(yè)增值稅納稅狀況進(jìn)行嚴(yán)密監(jiān)控的一個(gè)體系。稅收管理信息系統(tǒng)，網(wǎng)絡(luò)發(fā)票的申領(lǐng)和使用相比以往也更加規(guī)范，但由于網(wǎng)絡(luò)市場(chǎng)有別于傳統(tǒng)市場(chǎng)的交易特征和環(huán)境，使得當(dāng)前存在的征納信息不對(duì)稱現(xiàn)象進(jìn)一步加劇，稅收征管部門(mén)很難有效監(jiān)管瞬息萬(wàn)變且交易數(shù)據(jù)體量異常龐大的交易活動(dòng)中的各種信息流、資金流、物流等涉稅信息。在現(xiàn)行“以票控稅”、“憑票稽征”的征管實(shí)踐中，即使通過(guò)計(jì)算機(jī)專(zhuān)用系統(tǒng)填寫(xiě)發(fā)票信息，以此提高稅收征管部門(mén)對(duì)交易活動(dòng)涉稅信息的獲取效率，也會(huì)使許多經(jīng)營(yíng)者感到不便和繁瑣，加劇納稅人與稅收征管部門(mén)之間的納征信息不對(duì)稱。這種義務(wù)前置的稅控方式極易影響經(jīng)營(yíng)者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，已預(yù)設(shè)的納稅成本也會(huì)挫傷經(jīng)營(yíng)者的交易積極性，從而扭曲納稅人與稅收征管部門(mén)之間權(quán)利義務(wù)的平衡關(guān)系，導(dǎo)致納稅人與稅收征管部門(mén)之間“躲貓貓”游戲不斷上演，甚或?qū)е聶?quán)力尋租等腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)而降低納征活動(dòng)的效率。

綜上，無(wú)論從征管對(duì)象、征管憑據(jù)還是征管效率層面，都不難發(fā)現(xiàn)目前稅收征管部門(mén)在實(shí)踐中主要還是秉承事前防范的管控理念。這種征管權(quán)力主導(dǎo)下的納稅人義務(wù)優(yōu)先于納稅人權(quán)利的理念將納稅人置于稅收征管法律關(guān)系中的弱勢(shì)地位。它試圖運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等信息科技來(lái)強(qiáng)化“以票控稅”、“憑票稽征”等傳統(tǒng)稅收征管模式，解決網(wǎng)絡(luò)交易給現(xiàn)行稅收征管帶來(lái)的挑戰(zhàn)與困難。譬如在C2C模式中，對(duì)于征稅對(duì)象層面存在的稅收征管難題，經(jīng)由法律形式確認(rèn)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的納稅義務(wù)、稅種、稅率等傳統(tǒng)控稅環(huán)節(jié)的解決方案，無(wú)非是在這一過(guò)程中加入網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等信息科技元素，寄望于通過(guò)提高稅收征管的技術(shù)手段來(lái)應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易。然而，從稅收理念和征管理論上講，它尚未凸顯保護(hù)納稅人權(quán)利、實(shí)現(xiàn)國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的對(duì)等與平衡這一理應(yīng)作為當(dāng)前和未來(lái)稅收征管改革核心的財(cái)稅法治思路。為此，在全面推進(jìn)依法治國(guó)之際，在加強(qiáng)財(cái)稅法治建設(shè)過(guò)程中，除繼續(xù)強(qiáng)調(diào)稅收法定、中性與公平原則外，還應(yīng)在立法宗旨與目的上凸顯國(guó)家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的平衡，構(gòu)建以保障和實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)的新型征納法律模式，為稅收征管服務(wù)體系的建成提供切實(shí)可行的依據(jù)與措施。為此，可以當(dāng)前最受關(guān)注的網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管法律問(wèn)題為導(dǎo)引，探討更新現(xiàn)行稅收征管法律的理論基礎(chǔ)。

作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)起者和全球范圍內(nèi)最大受益者，美國(guó)為鼓勵(lì)早期電子商務(wù)的發(fā)展，于1998年通過(guò)了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》(Internet Tax Freedom Act of 1998, H.R.3529)。該法案規(guī)定在1998年10月1日到2001年10月21日之間，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)上的電子商務(wù)免于征稅；州和地方政府延緩對(duì)互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易開(kāi)征新稅，而且對(duì)網(wǎng)上銷(xiāo)售的貨物征收傳統(tǒng)消費(fèi)稅也必須遵循如下原則：不得阻礙貿(mào)易，簡(jiǎn)單透明，保持同他國(guó)稅收體制的兼容性*See Internet Tax Freedom Act of 1998 (H.R.3529), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/105th-congress/house-bill/3529?q=%7B“search”%3A%5B“Internet+Tax+Freedom+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015. 有關(guān)該法案的中文評(píng)述，參見(jiàn)《1998年互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，北大法律信息網(wǎng)，http://www.chinalawinfo.com/News/NewsFullText.aspx?NewsId=61389，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月6日。。為貫徹以上原則，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年11月12日批準(zhǔn)了《簡(jiǎn)化改善銷(xiāo)售和使用稅協(xié)議》(Streamlined Sales and Use Tax Agreement, 簡(jiǎn)稱“SSUTA”。最近一次修訂是2015年5月13日)，以簡(jiǎn)化和改善交易行為中的銷(xiāo)售和使用稅管理，并縮減稅收征納流程，減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)*See Streamlined Sales and Use Tax Agreement, STREAMLINED SALES TAX GOVERNING BOARD, INC., http://www.streamlinedsalestax.org/index.php?page=modules, last visiting time: Sept. 6, 2015.。2010年6月30日，來(lái)自馬薩諸塞州的民主黨眾議員威廉 D.德拉罕特(William D. Delahunt)向國(guó)會(huì)眾議院司法委員會(huì)提出《零售商(稅收)公平法案》(Main Street Fairness Act, H.R.5660)，要求各州對(duì)來(lái)自本州外的零售商的商品交易(主要針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易者，筆者注)在銷(xiāo)售稅的征收和減免申報(bào)時(shí)采用統(tǒng)一管理標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行一站式的跨州登記注冊(cè)制度，以此簡(jiǎn)化稅收征管行政程序，促進(jìn)零售商跨州交易時(shí)銷(xiāo)售和使用稅征收的公平*See Main Street Fairness Act (H.R.5660), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/111th-congress/house-bill/5660, last visiting time: Sept. 6, 2015.。盡管該法案最終并未通過(guò)，但它為當(dāng)時(shí)正由國(guó)會(huì)參議院財(cái)經(jīng)委員會(huì)審議的《市場(chǎng)公平法案》(Marketplace Fairness Act of 2015, S.698)在將來(lái)通過(guò)營(yíng)造了積極的環(huán)境。而如果一旦《市場(chǎng)公平法案》獲準(zhǔn)通過(guò)，將是美國(guó)首個(gè)就遠(yuǎn)程交易(remote sale*Defines “remote sale” as a sale of goods or services into a state in which the seller would not legally be required to pay, collect, or remit state or local sales and use taxes unless provided by this Act. See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698)。這里的“遠(yuǎn)程交易”是指，雖然銷(xiāo)售商將其商品或服務(wù)銷(xiāo)售至某州，但是該州依據(jù)現(xiàn)有法律，并不享有對(duì)該遠(yuǎn)程交易商行使任何合法稅收管轄的權(quán)力，除非依據(jù)《市場(chǎng)公平法案》之規(guī)定。換言之，目前對(duì)電商交易者征稅困難的原因之一，就在于管轄權(quán)依據(jù)缺乏，傳統(tǒng)管轄權(quán)依據(jù)不足以解決遠(yuǎn)程交易稅收征管困難，如果該法案通過(guò)將解決這一問(wèn)題。)進(jìn)行跨州征稅的法案，獲得對(duì)在本州內(nèi)提供商品或服務(wù)的、其年銷(xiāo)售額100萬(wàn)美元以上的遠(yuǎn)程交易商(主要指網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者，筆者注)行使征收與免除銷(xiāo)售和使用稅的管轄權(quán)*See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。在這之前，美國(guó)對(duì)遠(yuǎn)程交易(網(wǎng)絡(luò)交易)是否征稅、如何識(shí)別征稅對(duì)象、如何設(shè)定起征點(diǎn)、何為管轄權(quán)依據(jù)、如何行使管轄權(quán)等諸多問(wèn)題一直存在爭(zhēng)論，同時(shí)法案中提及的對(duì)跨州遠(yuǎn)程交易商的稅收管轄權(quán)設(shè)定問(wèn)題，與當(dāng)前國(guó)際市場(chǎng)上對(duì)跨境交易行使稅收管轄權(quán)具有相似性，因此該法案的通過(guò)，將對(duì)電子商務(wù)稅收征管乃至全球范圍內(nèi)電子商務(wù)跨境征管，提供很好的示范作用。在該法案的審讀過(guò)程中，Wal-Mart、Best Buy、Home Depot、Sears等零售商均表示支持，認(rèn)為法案有助于提升交易效率并保證行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的公平性*See Hannah V. Minkevitch, To Tax or Not To Tax? That’s Not the Question: The Role of Tax Within the Maturing World of e-Commerce, 27 Berkeley Technology Law Journal (2012), 705—736.。由美國(guó)對(duì)以網(wǎng)絡(luò)交易為代表的遠(yuǎn)程交易稅收征管問(wèn)題的應(yīng)對(duì)處置可以得知，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)已經(jīng)不可避免地要求現(xiàn)行稅收征管理論及其實(shí)踐作出革新。它所引發(fā)的稅收征管問(wèn)題正成為當(dāng)前稅收改革的核心之一，其改革思路與基本的指導(dǎo)思想大致可以概括為以下幾點(diǎn)。

(一)簡(jiǎn)便原則

從上述美國(guó)稅收征管法律體系改革的歷程看，簡(jiǎn)化和改善稅收行政管理機(jī)制是當(dāng)前稅收改革的出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)之一，通過(guò)設(shè)定簡(jiǎn)明易行的征收方案，使消費(fèi)者和企業(yè)在進(jìn)行交易活動(dòng)時(shí)可預(yù)測(cè)其交易活動(dòng)的應(yīng)稅額。美國(guó)的稅收征管改革主要是為了應(yīng)對(duì)全球化時(shí)代的數(shù)字經(jīng)濟(jì)或網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)浪潮席卷下高速發(fā)展的電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)給現(xiàn)行稅收機(jī)制帶來(lái)的挑戰(zhàn)。其改革的預(yù)期是通過(guò)簡(jiǎn)化和改善現(xiàn)有稅收征管程序和方法，使電子商務(wù)企業(yè)受益于納稅簡(jiǎn)化后所帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算便利，消費(fèi)者可以更加透明自由地選擇商品或服務(wù)。盡管法律對(duì)各類(lèi)主體的影響程度有所不同，但是統(tǒng)一化的標(biāo)準(zhǔn)必然會(huì)有效地提高交易效率。譬如，美國(guó)各州都有不同的會(huì)計(jì)法律和申報(bào)要求，經(jīng)營(yíng)者，尤其是遠(yuǎn)程經(jīng)營(yíng)者的業(yè)務(wù)核算需要研究其合規(guī)性。這無(wú)疑會(huì)浪費(fèi)大量人力資源和增加納稅成本，一些小微經(jīng)營(yíng)者很可能因制度壁壘而無(wú)法參與到更為廣闊的網(wǎng)絡(luò)交易之中，喪失交易機(jī)會(huì)，弱化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，損害消費(fèi)者福利，而簡(jiǎn)化原則和統(tǒng)一化標(biāo)準(zhǔn)大大改善了這種情況。故此，簡(jiǎn)便原則及由此發(fā)展出的簡(jiǎn)便稅收理論，將有利于啟發(fā)各國(guó)或地區(qū)稅收征管部門(mén)更好地作出全球化網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的新一輪稅收改革。

(二)合憲原則

在美國(guó)，成文憲法是最高的法律。一切法律的效力都源自憲法，尤其是聯(lián)邦憲法對(duì)稅收征管問(wèn)題的規(guī)定，更是直接約束各州行為*See Constitution of the United States, Article I, Section 8, http://www.archives.gov/exhibits/charters/constitution_transcript.html, last visiting time: Sept.7, 2015.。 制憲者確立的商業(yè)條款和正當(dāng)程序條款是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和規(guī)制州際貿(mào)易的基礎(chǔ)性法律，各州在法律實(shí)踐中希望新頒布的法案同聯(lián)邦憲法精神保持統(tǒng)一，以保證各州在合法取得網(wǎng)絡(luò)交易稅收管轄權(quán)的同時(shí)，能夠促進(jìn)跨州電子商貿(mào)的發(fā)展*有關(guān)各州獲得跨州遠(yuǎn)程交易稅收管轄權(quán)及其意義的討論，參見(jiàn)2015年《市場(chǎng)公平法案》審讀辯論意見(jiàn)。See Marketplace Fairness Act of 2015 (S.698), CONGRESS GOV., https://www.congress.gov/bill/114th-congress/senate-bill/698?q=%7B“search”%3A%5B“Marketplace+Fairness+Act”%5D%7D&resultIndex=3, last visiting time: Sept. 6, 2015.。比照現(xiàn)有對(duì)郵購(gòu)業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅是合憲的相關(guān)法律規(guī)定，立法者創(chuàng)建了一個(gè)相似的并合乎憲法精神的互聯(lián)網(wǎng)零售業(yè)稅收方案，并一再?gòu)?qiáng)調(diào)該法律的通用性而非僅針對(duì)某種特定的商業(yè)模式。從前述互聯(lián)網(wǎng)業(yè)稅收征管法律改革的過(guò)程中，尤其是國(guó)會(huì)參眾兩院對(duì)每一次稅收征管法律改革的提案、辯論、審讀的過(guò)程中，可以清晰地看到尊重憲法對(duì)稅收改革的規(guī)范和指引是推進(jìn)稅收改革的重要前提——稅收問(wèn)題本質(zhì)上就是憲法問(wèn)題*參見(jiàn)陳兵：《征稅設(shè)計(jì)是憲政建設(shè)的核心——以〈聯(lián)邦黨人文集〉為例的解讀》，《武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第6期。。合憲原則及稅收合憲理論是任何主權(quán)國(guó)家或者擁有獨(dú)立稅收管轄權(quán)的地區(qū)需要遵循和學(xué)習(xí)的基本原則。

(三)公平原則

從1998年《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》到2015年正在審讀的《市場(chǎng)公平法案》，在近20年的時(shí)間里，全球網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)得到了高速發(fā)展，逐漸步入成熟階段，相應(yīng)的稅收征管法律制度也隨之變化?？梢钥吹?，從免征到計(jì)征，從行政到立法，從程序到實(shí)體，都漸漸地由模糊走向清晰。在這一過(guò)程中,美國(guó)稅收征管法律體系得以簡(jiǎn)化和改善，其出發(fā)點(diǎn)之一則在于保障稅收公平及可持續(xù)原則。在電子商務(wù)發(fā)展早期，美國(guó)國(guó)內(nèi)的共識(shí)是新法不應(yīng)該對(duì)其征稅，施行了3年的免稅期過(guò)渡，保障和扶持新型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。這一點(diǎn)充分體現(xiàn)了稅收公平原則，充分發(fā)揮了稅收杠桿作用。電子商務(wù)經(jīng)過(guò)近20年的高速發(fā)展，現(xiàn)已成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要推動(dòng)力和交易方式，眾多以往線下交易商也紛紛加入線上競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)。整個(gè)市場(chǎng)格局發(fā)展了質(zhì)變，對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易進(jìn)行征稅就公平而且合理。但同時(shí)，美國(guó)仍然考慮到對(duì)小微網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者課稅應(yīng)有別于主流的大型互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)營(yíng)者。為了給為數(shù)不少的小微型網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者爭(zhēng)取和保留生存空間，保持一個(gè)多元化的市場(chǎng)和為消費(fèi)者提供更多選擇，實(shí)現(xiàn)稅收公平和可持續(xù)發(fā)展，2015年《市場(chǎng)公平法案》設(shè)定了對(duì)年銷(xiāo)售額100萬(wàn)美元以下的網(wǎng)絡(luò)零售商免征銷(xiāo)售稅條款，盡其所能發(fā)揮稅收在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和保障稅源充盈之間的平衡功能。

(四)科學(xué)合理原則

稅收征管法律實(shí)踐是一項(xiàng)技術(shù)性強(qiáng)、專(zhuān)業(yè)性高的行政執(zhí)法活動(dòng)，為此，必須要求征管機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員具備優(yōu)質(zhì)的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，且所依據(jù)的法律和操作守則必須具有科學(xué)性、合理性*參見(jiàn)陳兵：《征稅設(shè)計(jì)是憲政建設(shè)的核心——以〈聯(lián)邦黨人文集〉為例的解讀》，《武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第6期?！愂照鞴苤苯雨P(guān)乎納稅人基本權(quán)利，關(guān)乎國(guó)家公產(chǎn)與個(gè)人私產(chǎn)之間的平衡與穩(wěn)定，必須審慎對(duì)待。這一點(diǎn)完全可以從近現(xiàn)代國(guó)家財(cái)稅法治建設(shè)的過(guò)程中窺見(jiàn)一斑*參見(jiàn)陳兵：《財(cái)稅法治視域下英美早期城鎮(zhèn)化進(jìn)程的經(jīng)驗(yàn)與啟示》，“依法治國(guó)與經(jīng)濟(jì)法治新思維”全國(guó)高峰論壇(長(zhǎng)春)，會(huì)議論文，2014年。。科學(xué)合理立法、科學(xué)合理執(zhí)法在稅收征管法律實(shí)踐上尤為重要。立法者努力使法律的制定和修訂工作能夠反映全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化給電子商務(wù)進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)的影響，從而為電子商務(wù)發(fā)展的趨態(tài)和格局建立新的制度規(guī)范框架，更加合理地設(shè)計(jì)適宜遠(yuǎn)程交易活動(dòng)的征稅程序和征稅權(quán)力，盡可能簡(jiǎn)化和改善征稅過(guò)程。在這一過(guò)程中，其秉承的理念是立法應(yīng)當(dāng)對(duì)新技術(shù)予以更多的包容性與現(xiàn)實(shí)關(guān)照，講求科學(xué)立法，尊重稅收征管活動(dòng)的專(zhuān)業(yè)性與技術(shù)性，合理協(xié)調(diào)現(xiàn)有規(guī)范體系與新設(shè)制度之間的關(guān)系，注重整個(gè)稅收征管法律體系的系統(tǒng)性、連貫性及整體性。電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)由早期的電話郵購(gòu)業(yè)務(wù)演變而來(lái)，現(xiàn)行針對(duì)郵購(gòu)業(yè)務(wù)的法律制度依然可在《市場(chǎng)公平法案》正式出臺(tái)前調(diào)整電子商務(wù)的部分交易行為。故此，在新舊法律的銜接上，立法者應(yīng)充分考量新技術(shù)的發(fā)展對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律實(shí)踐帶來(lái)的挑戰(zhàn)——隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，消費(fèi)者移動(dòng)互聯(lián)交易活動(dòng)的不斷增多，物理性的屬人管轄和地域性的屬地管轄，均很難為各州行使州征稅管轄權(quán)提供充分的法律依據(jù)，現(xiàn)行稅收征管權(quán)的合法性基礎(chǔ)面對(duì)遠(yuǎn)程交易形式的不斷發(fā)展，顯得越來(lái)越不堅(jiān)實(shí)，不斷遭受合法性危機(jī)的挑戰(zhàn)，已很難承擔(dān)起在電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易這一新興的遠(yuǎn)程交易活動(dòng)中納稅人納稅義務(wù)的重任。對(duì)此，立法者在《市場(chǎng)公平法案》的提案中淡化了相關(guān)概念，譬如管轄權(quán)問(wèn)題、遠(yuǎn)程交易的具體類(lèi)型等，而采取開(kāi)放的模式，致力于建設(shè)一個(gè)適應(yīng)現(xiàn)實(shí)發(fā)展需要的具有前瞻性的合理的稅收征管機(jī)制，以解決電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收征管和行業(yè)發(fā)展之間的平衡。

與美國(guó)在電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易領(lǐng)域具有同等發(fā)達(dá)程度的歐盟，其從研究電子商務(wù)稅收政策伊始便主張，歐盟稅收系統(tǒng)應(yīng)使納稅義務(wù)公開(kāi)、明確、可預(yù)見(jiàn)，新興貿(mào)易方式不應(yīng)承擔(dān)額外稅收*武漢市國(guó)際稅收研究會(huì)課題組劉崇俊、鄭俊生、盧子清：《電子商務(wù)稅收征管?chē)?guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。。 這同美國(guó)近20年來(lái)針對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)的稅收立法理念不謀而合，但在具體制度上仍然存在差異。譬如，最為顯著的區(qū)別在于美國(guó)對(duì)遠(yuǎn)程交易進(jìn)行的征稅以銷(xiāo)售與使用稅為主，而歐盟地區(qū)則以增值稅作為對(duì)包括網(wǎng)絡(luò)交易在內(nèi)各類(lèi)電子商務(wù)征稅的核心稅種。通過(guò)電子商務(wù)增值稅新指令(Directive 2002/38/EC)，歐盟明確了從事商品銷(xiāo)售和服務(wù)提供的網(wǎng)絡(luò)交易同傳統(tǒng)貿(mào)易方式一樣，應(yīng)歸屬于增值稅征收范疇，并將網(wǎng)站提供、代管與軟件下載、更新一并納入。對(duì)于成員國(guó)的跨國(guó)稅收管轄權(quán)歸屬，歐盟規(guī)定自2015年1月1日起，凡在歐盟境內(nèi)網(wǎng)上購(gòu)物，增值稅將執(zhí)行買(mǎi)家所在地稅率，并由該成員國(guó)征收增值稅。這一點(diǎn)已明顯超過(guò)美國(guó)相關(guān)法律規(guī)范的制定進(jìn)度。此外，歐盟對(duì)電子發(fā)票制度的推行也比較早。根據(jù)2001年頒布的第115/EC指令,歐盟成員國(guó)允許增值稅納稅人以電子手段開(kāi)具增值稅發(fā)票,但是必須確保發(fā)票內(nèi)容的原始和完整*Quinten Kroes, E-business Law of the European Union.USA:Kluwer Law Intemational,2010,p.93.。這一系列制度建設(shè)都旨在使針對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收征管盡可能簡(jiǎn)便化和現(xiàn)代化，科學(xué)合理地協(xié)調(diào)新興交易模式與傳統(tǒng)交易模式在稅收征管領(lǐng)域內(nèi)可能產(chǎn)生的不一致，改善和優(yōu)化稅收征管法律機(jī)制的信息化水平，強(qiáng)化稅收電子憑證管理系統(tǒng)的建設(shè)。綜上，隨著全球范圍內(nèi)信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普遍運(yùn)用，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)劇增，由此引發(fā)的美國(guó)與歐盟對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管的一系列改革，從制度建設(shè)到具體實(shí)踐，不難發(fā)現(xiàn)簡(jiǎn)化和改善現(xiàn)行稅收征管程序和方式，以便利納稅人為原則，構(gòu)成了主要國(guó)家和地區(qū)對(duì)待網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管的基本態(tài)度。以公平合理地保護(hù)納稅人權(quán)利為宗旨，進(jìn)行有針對(duì)性的稅收征管改革，譬如強(qiáng)調(diào)信息網(wǎng)絡(luò)科技在稅收征管中的作用等，構(gòu)成了此次全球范圍內(nèi)稅收改革的主要內(nèi)容。

作為全球化市場(chǎng)中重要的參與者，我國(guó)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易的發(fā)展取得了突飛猛進(jìn)的成績(jī)*以目前我國(guó)最大的電子商務(wù)平臺(tái)為例，根據(jù)2014年11月12日凌晨阿里巴巴官網(wǎng)公布的信息顯示：天貓?zhí)詫殹半p十一”全天成交金額為571億元。其中，開(kāi)場(chǎng)第1分鐘交易83萬(wàn)筆，零時(shí)3分交易額突破10億，38分28秒沖到100億，其中無(wú)線占比45.5%。僅用13小時(shí)31分，天貓就突破了2013年全天362億元的世界最大購(gòu)物日成交紀(jì)錄。新的網(wǎng)上零售交易記錄再次被刷新。網(wǎng)易新聞：http://news.163.com/14/1112/02/AAQM96Q600014AED.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月7日。。網(wǎng)絡(luò)交易已深刻影響并正在積極改變我國(guó)的商業(yè)模式和交易習(xí)慣，尤其是“互聯(lián)網(wǎng)+”概念的提出，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)已發(fā)展成為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要?jiǎng)恿ΑＭ瑫r(shí)，也對(duì)我國(guó)現(xiàn)行各項(xiàng)法律制度，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律制度提出了更多挑戰(zhàn)。具體到網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管領(lǐng)域，當(dāng)前備受關(guān)注的《意見(jiàn)稿》作為對(duì)現(xiàn)行稅收征管基本法的最新修訂文本，在回應(yīng)稅收征管實(shí)踐中的諸多征管困難時(shí)參照了歐美等地區(qū)的法律經(jīng)驗(yàn)，表現(xiàn)出“簡(jiǎn)化和改善稅收征管”的理念，表達(dá)了以保障納稅人權(quán)利為核心的權(quán)利立場(chǎng)，主要體現(xiàn)為“進(jìn)一步完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系”、“進(jìn)一步規(guī)范稅收征管行為”以及“健全爭(zhēng)議解決機(jī)制的內(nèi)容”等方面*2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦公室在公布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》同時(shí)，也公布了關(guān)于該《意見(jiàn)稿》的說(shuō)明和該法修改前后對(duì)照表。在說(shuō)明中明確提出“進(jìn)一步完善納稅人權(quán)益保護(hù)體系”，包括完善納稅人權(quán)利體系、減輕納稅人負(fù)擔(dān)、取消先繳稅后復(fù)議的規(guī)定、引進(jìn)預(yù)約裁定制度；“進(jìn)一步規(guī)范稅收征管行為”，包括規(guī)范稅收征管的基本程序、規(guī)范稅收征管的時(shí)效、增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，尤其是明確第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交涉稅信息的義務(wù)，同時(shí)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的保密義務(wù)等；“健全爭(zhēng)議解決機(jī)制”，包括涉及稅款的稅收爭(zhēng)議實(shí)行復(fù)議前置、鼓勵(lì)通過(guò)和解、調(diào)解解決爭(zhēng)議等。具體內(nèi)容，參見(jiàn)《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉的說(shuō)明》和《〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉修改前后對(duì)照表》。。值得特

別注意的是，在此次修訂中，主導(dǎo)思路是簡(jiǎn)化和改善稅收征管活動(dòng)，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第一條。，體現(xiàn)對(duì)稅收征收行政權(quán)力的規(guī)范，強(qiáng)調(diào)依法治稅*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第三條。，合理限縮稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限，強(qiáng)化違法責(zé)任規(guī)處*在《意見(jiàn)稿》中多處可見(jiàn)依法治稅，規(guī)范稅收征收行政權(quán)力的內(nèi)容，譬如可參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第五條、第六條、第十一條、第十二條、第十三條、第十四條、第十五條、第六十九條、第七十條、第一百一十四條至一百二十五條等。。與此同時(shí)，此次修訂針對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)的稅收征管卻予以了特殊規(guī)定，授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)第三方平臺(tái)進(jìn)行稽查的權(quán)限*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第五十七條、第八十八條。。但是，一方面限權(quán)，另一方面賦權(quán)，兩者如何取得平衡？

事實(shí)上，在當(dāng)前我國(guó)依法治國(guó)、推進(jìn)財(cái)稅法治大背景下，評(píng)價(jià)現(xiàn)行稅收征管限權(quán)與賦權(quán)的修訂模式，恰好反映了簡(jiǎn)政放權(quán)語(yǔ)境下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的趨勢(shì)*參見(jiàn)陳兵：《法治經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下負(fù)面清單模式與政府管制改革》，《東北師大學(xué)報(bào)》2015年第5期。。正如李克強(qiáng)總理所要求的，改革不僅要取消和下放權(quán)力，還要?jiǎng)?chuàng)新和改善政府管理，管住、管好該管的事*李克強(qiáng)：《簡(jiǎn)政放權(quán)、創(chuàng)新管理 打好職能轉(zhuǎn)變攻堅(jiān)戰(zhàn)》，《中國(guó)新聞網(wǎng)》2013年5月13日發(fā)布，http://www.chinanews.com/gn/2013/05-13/4813688.shtml，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月9日。。這一重要的依法行政理念和工作指示，落實(shí)到電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管領(lǐng)域則表現(xiàn)為：針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的信息化、虛擬化、遠(yuǎn)程性、實(shí)時(shí)性等特征，需要適時(shí)調(diào)整稅收征管的方式與重點(diǎn)，重視網(wǎng)絡(luò)交易所必需的信用保障機(jī)制的涉稅監(jiān)管，將從事信息發(fā)布、資金轉(zhuǎn)結(jié)為核心業(yè)務(wù)的第三方平臺(tái)納入涉稅信息提供來(lái)源和網(wǎng)絡(luò)交易服務(wù)的稽查對(duì)象。在不新增原有交易雙方納稅義務(wù)的前提下，全面系統(tǒng)地掌握網(wǎng)絡(luò)交易關(guān)鍵要素的流動(dòng)，進(jìn)而穩(wěn)定稅基，摸清稅源。至于第三方平臺(tái)是否在稅收基本理論上和稅務(wù)實(shí)踐操作上具有成為稅收征管改革抓手的可行性，將在后文展開(kāi)論述。從《意見(jiàn)稿》文本內(nèi)容分析，盡管對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易中第三方平臺(tái)的義務(wù)設(shè)置可能會(huì)限制該領(lǐng)域從業(yè)者的經(jīng)營(yíng)范圍并增加經(jīng)營(yíng)成本，但是《意見(jiàn)稿》事實(shí)上肯定了第三方平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的主體地位，并希冀其能夠在稅收征管中發(fā)揮相應(yīng)的協(xié)助作用，并為之后的具體實(shí)施細(xì)則預(yù)留了制度空間。這與美國(guó)在遠(yuǎn)程交易稅收立法與修法過(guò)程中所強(qiáng)調(diào)的“簡(jiǎn)便、透明、通用”的理念基本一致。此外，從第三方平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的納稅種類(lèi)來(lái)看，其一般從事的信息服務(wù)和資金暫存歸屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2013〕第106號(hào))*財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2013〕106號(hào)印發(fā)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》作為《通知》附件一并印發(fā)。該《辦法》分納稅人和扣繳義務(wù)人，應(yīng)稅服務(wù)，稅率和征收率，應(yīng)納稅額的計(jì)算，納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)，稅收減免，征收管理，附則8章53條，自2014年1月1日起執(zhí)行。中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)信息技術(shù)服務(wù)分項(xiàng)，完全符合增值稅在生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值的表述，能夠充分享有“營(yíng)改增”所帶來(lái)的改革福利?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著我國(guó)第三方平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的發(fā)展壯大，其自身所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)范疇在國(guó)際經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中因核心稅種的兼容性將能夠與歐盟及多數(shù)OECD國(guó)家開(kāi)展廣泛的國(guó)際稅務(wù)合作，從而在一定程度上解決電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易跨境稅收管轄的問(wèn)題。

當(dāng)然，當(dāng)前正在進(jìn)行的稅收征管改革仍然存在一定的局限，其改革的理念和思路仍有待進(jìn)一步拓寬，其理論基礎(chǔ)仍有待于進(jìn)一步述明。首先，對(duì)于網(wǎng)絡(luò)交易納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然處于優(yōu)勢(shì)管理地位，使得兩者關(guān)系放置于利益博弈的對(duì)立面而非信任與合作的層面，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的表述相較于納稅義務(wù)的規(guī)定不夠具體和全面*劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論〈稅收征收管理法〉的修改》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期。。其次，第三方平臺(tái)協(xié)助義務(wù)的引入雖然從側(cè)面有助于減輕納稅人涉稅信息的提供負(fù)擔(dān)，但是實(shí)際操作仍然缺乏細(xì)致規(guī)定，難免產(chǎn)生實(shí)效不佳、利益尋租等后果。最后，作為核心問(wèn)題的簡(jiǎn)化和改善稅收征管程序，以切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利，雖然在《意見(jiàn)稿》作為一大亮點(diǎn)出現(xiàn)，但還不夠具體，尤其是相對(duì)以往強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅權(quán)保護(hù)的力度而言，就更為顯得不足。具體到網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管領(lǐng)域，無(wú)論是對(duì)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者還是網(wǎng)絡(luò)第三方平臺(tái)提供者強(qiáng)調(diào)的更多是義務(wù)*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第十九條、第二十四條、第三十三條、第五十七條、第八十八條等。，而相應(yīng)權(quán)利的配置不足。究其原因，很大程度是源自稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)課稅時(shí)，更多處于納征信息的劣勢(shì)方。因此需要強(qiáng)化對(duì)涉稅信息的監(jiān)管，進(jìn)而為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者和第三方平臺(tái)提供者課以更多義務(wù)，來(lái)平衡基于信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)給網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管帶來(lái)的外部性而引發(fā)的納征信息不對(duì)稱結(jié)構(gòu)?；诖?，要從根本上改善現(xiàn)行稅收征管法律實(shí)踐中對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的征管設(shè)置，除了進(jìn)一步深化稅收征管基礎(chǔ)理論的研究、宣講、傳播及普及外，還應(yīng)通過(guò)實(shí)質(zhì)性地完善治稅體系和提高稅收能力來(lái)解決存在問(wèn)題。

三、方案解讀：網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管的信息化實(shí)踐路向

《意見(jiàn)稿》雖然在治理理念上未作詳細(xì)闡述，但是在稅收治理體系和能力上，通過(guò)增設(shè)條文和修改條文的方式，明確了將“信息管稅”作為當(dāng)前稅收征管模式法治化改革的方向。對(duì)現(xiàn)行“以票控稅”模式對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易征稅中存在征稅對(duì)象不明、征稅憑證缺失、征稅效率較低等問(wèn)題，《意見(jiàn)稿》逐項(xiàng)進(jìn)行了有針對(duì)性的回應(yīng)。寄望通過(guò)稅收征管的信息化改革，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)稅收征管法治基本理念的轉(zhuǎn)向：從納征信息不對(duì)稱下稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)調(diào)征管權(quán)力行使，轉(zhuǎn)向納征信息對(duì)稱下稅務(wù)機(jī)關(guān)重視服務(wù)義務(wù)履行，切實(shí)保障納稅人權(quán)益的落實(shí)。

(一)確認(rèn)網(wǎng)絡(luò)交易主體納稅權(quán)益

《意見(jiàn)稿》第十九條：“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)?！痹撘?guī)定在表述上雖然以電商負(fù)有納稅義務(wù)為內(nèi)容，但是依據(jù)權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的基本法權(quán)構(gòu)造，規(guī)定網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者作為納稅主體的前提，即承認(rèn)其享有作為合法經(jīng)營(yíng)者的各項(xiàng)權(quán)利，在此基礎(chǔ)上才具有依法納稅的義務(wù)。尤其是在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境還不規(guī)范，以“BAT”(百度Baidu，阿里巴巴Alibaba，騰訊Tenent)為首的三大互聯(lián)網(wǎng)巨頭深刻影響了我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)進(jìn)入情況下，公開(kāi)稅務(wù)登記，信息一方面有利于大型電商經(jīng)營(yíng)者接受社會(huì)各界監(jiān)督，經(jīng)由“信息管稅”實(shí)現(xiàn)在涉稅信息獲取上的及時(shí)與有效，使網(wǎng)絡(luò)交易主體的經(jīng)營(yíng)狀況得到真實(shí)反映；另一方面通過(guò)公開(kāi)稅務(wù)登記，承認(rèn)中小微電商經(jīng)營(yíng)者的合法市場(chǎng)地位，引導(dǎo)其在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中建賬建制，享有公平納稅的權(quán)利，即通過(guò)納稅權(quán)利義務(wù)的完成來(lái)保障其他權(quán)利的正常享有。通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)待各類(lèi)經(jīng)營(yíng)者時(shí)的透明、公平及高效，使各納稅主體在政策扶持和稅負(fù)承擔(dān)上實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，體現(xiàn)稅收征管在調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的杠桿作用。這與美國(guó)在針對(duì)遠(yuǎn)程交易者稅收立法與修法中保障新興中小微經(jīng)營(yíng)者，維護(hù)市場(chǎng)多樣性和實(shí)質(zhì)性稅收公平的做法相似。

(二)認(rèn)可電子憑證稅收證明效力

《意見(jiàn)稿》第二十四條：“納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認(rèn)可的電子憑證，可以作為記賬核算、計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)?！庇捎诰W(wǎng)絡(luò)交易的電子化、虛擬化特征，交易各方間的要約承諾以及記載交易流程的各類(lèi)記錄都是以電子數(shù)據(jù)文件的形式存在的。各類(lèi)電子憑證在交易過(guò)程中即時(shí)生成，在沒(méi)有被篡改的情況下，能夠客觀反映交易環(huán)節(jié)，是記錄各種涉稅信息的詳實(shí)數(shù)據(jù)和第一手資料。《意見(jiàn)稿》該項(xiàng)規(guī)定的積極意義有二：其一，明確了電子憑證在網(wǎng)絡(luò)交易中證明力的合法性，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息管理和征稅稽查提供了新的證據(jù)類(lèi)型；其二，為由“網(wǎng)絡(luò)發(fā)票”向“電子發(fā)票”的稅收技術(shù)全面過(guò)渡掃清了基本障礙。同時(shí)，需要強(qiáng)調(diào)指出的是，現(xiàn)行無(wú)論是紙質(zhì)發(fā)票，還是電子發(fā)票，仍然以“事前防范”的計(jì)劃式管控思維為導(dǎo)向，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，既不符合全球化背景下信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，也不符合我國(guó)當(dāng)前提出的簡(jiǎn)政放權(quán)建設(shè)法治經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略部署和具體要求。因此需要向“事中、事后結(jié)繳”的開(kāi)放式稅收征管體系轉(zhuǎn)變，以此逐步樹(shù)立納稅人誠(chéng)實(shí)推定的服務(wù)意識(shí)，逐步降低義務(wù)前置對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易等新經(jīng)濟(jì)類(lèi)型發(fā)展的制約效應(yīng)?？陀^上講，我國(guó)稅管稽查的形勢(shì)依然十分復(fù)雜嚴(yán)峻，構(gòu)建“電子發(fā)票”機(jī)制，提升“信息管稅”水平雖然在短期內(nèi)還有技術(shù)和制度銜接等方面的障礙，但它確為當(dāng)前稅收征管信息化建設(shè)的基本前提和必由之路。

(三)提高涉稅信息獲取與使用效率

電子憑證的引入使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠獲取并備份大量電子交易原始信息，以此為依據(jù)進(jìn)行稅務(wù)征管和稽查。但其前提是涉稅信息的收集應(yīng)當(dāng)全面、嚴(yán)謹(jǐn)、高效，否則只會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)轉(zhuǎn)成本，浪費(fèi)其中的高技術(shù)投入。為此，《意見(jiàn)稿》有關(guān)涉稅信息公開(kāi)、透明的規(guī)定較多，充分說(shuō)明了涉稅信息及其有效來(lái)源在“信息管稅”機(jī)制建設(shè)中的重要地位。具體包括《意見(jiàn)稿》第三十條：“納稅人及與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息?！钡谌粭l：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人在其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，一個(gè)納稅年度內(nèi)向其他單位和個(gè)人給付五千元以上的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供給付的數(shù)額以及收入方的名稱、納稅人識(shí)別號(hào)。單次給付現(xiàn)金達(dá)到五萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供給付的數(shù)額以及收入方的名稱、納稅人識(shí)別號(hào)?！钡谌龡l：“網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息?！钡谒氖邨l：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依照本法第三十六條規(guī)定進(jìn)行的納稅申報(bào)，有權(quán)就其真實(shí)性、合法性進(jìn)行核實(shí)、確定*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第四十七條。。第八十八條：稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查及其他管理職責(zé)時(shí)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查，如到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況*參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第八十八條。。以上規(guī)定從財(cái)稅法治和依法治稅的層面，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)等第三方機(jī)構(gòu)檢查納稅人涉稅信息的權(quán)力。相較以往主要通過(guò)納稅人單一來(lái)源收集涉稅信息，《意見(jiàn)稿》增添了另一重要信息來(lái)源，即第三方平臺(tái)。此項(xiàng)舉措——對(duì)包括網(wǎng)絡(luò)交易在內(nèi)的各類(lèi)電子商務(wù)活動(dòng)的稅收征管——意義深遠(yuǎn)，是紓解稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅主體間納征信息不對(duì)稱現(xiàn)象，轉(zhuǎn)化兩者間對(duì)抗性征納關(guān)系的重要通道。通過(guò)中立的第三方平臺(tái)提供的有關(guān)涉稅信息，能夠?yàn)闃?gòu)建以納稅人權(quán)利保障為中心的納征法律關(guān)系提供核心實(shí)施基礎(chǔ)，也是在實(shí)踐中逐步完善涉稅信息來(lái)源，提升“信息管稅”效率的有益嘗試。

由此可見(jiàn)，第三方平臺(tái)在網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管實(shí)踐中發(fā)揮著越來(lái)越重要，甚至是核心的作用，其作用發(fā)揮的程度直接關(guān)系到網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管實(shí)踐中納稅人權(quán)利義務(wù)的平衡與實(shí)現(xiàn)。第三方平臺(tái)獨(dú)立于產(chǎn)品或服務(wù)買(mǎi)賣(mài)雙方，如依照規(guī)范的交易與服務(wù)協(xié)議為雙方提供商訊發(fā)布、促進(jìn)締約、信用擔(dān)保、資金轉(zhuǎn)付，則可有效解決網(wǎng)絡(luò)交易雙方安全、誠(chéng)信等問(wèn)題，降低交易風(fēng)險(xiǎn)，提供保護(hù)交易各方權(quán)益不受損害或在損害發(fā)生后采取合理措施進(jìn)行補(bǔ)救的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)服務(wù)*齊愛(ài)民、陳琛：《論網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供商之交易安全保障義務(wù)》，《法律科學(xué)》2011年第5期。。

目前，主流的第三方平臺(tái)包括兩類(lèi)，即第三方交易平臺(tái)與第三方支付平臺(tái)。

根據(jù)商務(wù)部2011年4月12日發(fā)布的《第三方電子商務(wù)交易平臺(tái)服務(wù)規(guī)范》(商務(wù)部公告〔2011〕第18號(hào))的表述，第三方電子商務(wù)交易平臺(tái)(簡(jiǎn)稱第三方交易平臺(tái))指在電子商務(wù)活動(dòng)中為交易雙方或多方提供交易撮合及相關(guān)服務(wù)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)總和*《第三方電子商務(wù)交易平臺(tái)服務(wù)規(guī)范》(商務(wù)部公告〔2011〕第18號(hào))第三條第二款。。由于消費(fèi)者在網(wǎng)絡(luò)交易中無(wú)法直接接觸到所要購(gòu)買(mǎi)的商品或(和)服務(wù)，第三方交易平臺(tái)通過(guò)網(wǎng)站展示可將賣(mài)方的商品或(和)服務(wù)信息詳盡地呈現(xiàn)在買(mǎi)方面前，從而促成交易達(dá)成，提高經(jīng)濟(jì)效益。第三方交易平臺(tái)作為商訊信息的中轉(zhuǎn)媒介，應(yīng)務(wù)必保證所提供的商品或(和)服務(wù)的規(guī)格、成分、產(chǎn)地等消費(fèi)者知情權(quán)所涉及的信息的完整性、準(zhǔn)確性和安全性。為此，《中華人民共和國(guó)電信條例》(國(guó)務(wù)院令〔2009〕第291號(hào)，2014年8月15日修訂)、《互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)管理辦法》(國(guó)務(wù)院令〔2000〕第292號(hào))、《電子認(rèn)證服務(wù)管理辦法》(工業(yè)和信息化部令〔2009〕第1號(hào)，2015年4月29日修訂)等法律法規(guī)，比照參加市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的其他經(jīng)營(yíng)者，要求第三方交易平臺(tái)在硬件設(shè)施上應(yīng)與其從事的業(yè)務(wù)和規(guī)模相當(dāng)，軟件服務(wù)上保證交易正常運(yùn)營(yíng)的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)安全可靠并配備相應(yīng)的管理、技術(shù)及客服人員。它在管理制度層面應(yīng)包括：用戶注冊(cè)、交易規(guī)則、信息披露與審核、隱私權(quán)與商業(yè)秘密保護(hù)、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、廣告發(fā)布審核、交易安全保障與數(shù)據(jù)備份、爭(zhēng)議解決機(jī)制等制度。此外，對(duì)第三方交易平臺(tái)的經(jīng)營(yíng)資質(zhì)在《第三方電子商務(wù)交易平臺(tái)服務(wù)規(guī)范》中也作了相應(yīng)規(guī)定。第三方交易平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者必須在其網(wǎng)站主頁(yè)面或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的網(wǎng)頁(yè)顯著位置公示以下信息：(1)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證等各類(lèi)經(jīng)營(yíng)許可證；(2)互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)許可登記或經(jīng)備案的電子驗(yàn)證標(biāo)識(shí)；(3)經(jīng)營(yíng)地址、郵政編碼、電話號(hào)碼、電子信箱等聯(lián)系信息及法律文書(shū)送達(dá)地址；(4)監(jiān)管部門(mén)或消費(fèi)者投訴機(jī)構(gòu)的聯(lián)系方式；(5)法律、法規(guī)規(guī)定其他應(yīng)披露的信息*《第三方電子商務(wù)交易平臺(tái)服務(wù)規(guī)范》(商務(wù)部公告〔2011〕第18號(hào))第五條第三款。。從現(xiàn)有其他法律規(guī)定看，第三方交易平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者在稅收領(lǐng)域是適格的納稅主體*在此次《意見(jiàn)稿》新增內(nèi)容中，強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)實(shí)稅收征收管理法修訂與現(xiàn)有其他法律之間銜接的問(wèn)題，具體到網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管領(lǐng)域，即重視現(xiàn)行其他法律關(guān)于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者納稅問(wèn)題的規(guī)定，做好法律協(xié)調(diào)工作。參見(jiàn)《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)〉的說(shuō)明》。，其所從事的服務(wù)業(yè)務(wù)屬于“營(yíng)改增”方案中的信息技術(shù)服務(wù)類(lèi)，包括利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)項(xiàng)下的業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)，具體“指依托計(jì)算機(jī)信息技術(shù)提供的人力資源管理、財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)管理、審計(jì)管理、稅務(wù)管理、金融支付服務(wù)、內(nèi)部數(shù)據(jù)分析、內(nèi)部數(shù)據(jù)挖掘、內(nèi)部數(shù)據(jù)管理、內(nèi)部數(shù)據(jù)使用、呼叫中心和電子商務(wù)平臺(tái)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”*參見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2013〕第106號(hào))第二章第八條和該《辦法》所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》第三部分“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”項(xiàng)下第二項(xiàng)“信息技術(shù)服務(wù)”類(lèi)項(xiàng)下第四項(xiàng)“業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)”。。

根據(jù)中國(guó)人民銀行2015年7月31日發(fā)布的《非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》與學(xué)界觀點(diǎn)，第三方網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)(以下簡(jiǎn)稱第三方支付平臺(tái))指的是搭建并經(jīng)營(yíng)支付渠道，使客戶通過(guò)計(jì)算機(jī)、移動(dòng)終端等電子設(shè)備，依托公共網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，遠(yuǎn)程發(fā)起支付指令，由支付機(jī)構(gòu)為收付款客戶提供貨幣資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的交易支持平臺(tái)*參見(jiàn)《非銀行支付機(jī)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)支付業(yè)務(wù)管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》第二條及其釋義部分，徐超：《第三方支付體系：興起、宏觀效應(yīng)及國(guó)際監(jiān)管》，《經(jīng)濟(jì)問(wèn)題》2013年第12期。，其經(jīng)營(yíng)者大多是具備較強(qiáng)資金實(shí)力和信譽(yù)保障的第三方獨(dú)立的非銀行機(jī)構(gòu)。第三方支付平臺(tái)的產(chǎn)生和壯大并非偶然，傳統(tǒng)支付方式通常為簡(jiǎn)單的即時(shí)性直接付轉(zhuǎn)，在適用鈔票結(jié)算和票據(jù)結(jié)算的當(dāng)面現(xiàn)貨交易中完成同步交換。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加深，跨區(qū)跨境交易日益頻繁，同步交換往往難以滿足現(xiàn)實(shí)需求，物流和資金流的分離異步不可避免。而異步交換，收取支付對(duì)價(jià)的一方可能違背協(xié)議約定，致使先支付對(duì)價(jià)的一方陷入不利局面。在網(wǎng)絡(luò)交易中此種情形更是屢見(jiàn)不鮮，買(mǎi)方先付款后不能按時(shí)按質(zhì)按量收獲標(biāo)的物；賣(mài)方先交貨后不能按時(shí)如數(shù)收到價(jià)款等經(jīng)濟(jì)糾紛，嚴(yán)重阻礙了網(wǎng)絡(luò)交易模式的健康發(fā)展。為解決網(wǎng)絡(luò)交易支付安全問(wèn)題，第三方支付平臺(tái)應(yīng)運(yùn)而生。第三方支付平臺(tái)為買(mǎi)賣(mài)雙方提供資金中轉(zhuǎn)平臺(tái)及一定程度上的信用擔(dān)保，買(mǎi)方將貨款先行交付于具備資金實(shí)力的第三方支付機(jī)構(gòu)，使貨款成為暫時(shí)性的沉淀資金，待買(mǎi)方確認(rèn)收貨并發(fā)出支付指令后，再將資金轉(zhuǎn)付給賣(mài)方*張春燕：《第三方支付平臺(tái)沉淀資金及利息之法律權(quán)屬初探——以支付寶為樣本》，《河北法學(xué)》2011年第3期。。由于第三方支付平臺(tái)在很大程度上解決了網(wǎng)絡(luò)交易中收取價(jià)款與提供商品或者服務(wù)的時(shí)間相分離的異步交換問(wèn)題，節(jié)約了網(wǎng)絡(luò)交易成本，提高了經(jīng)濟(jì)效益，并逐漸成為網(wǎng)絡(luò)交易中廣泛采用的支付方式。作為當(dāng)前絕大部分網(wǎng)絡(luò)交易均會(huì)選擇的支付渠道，第三方支付平臺(tái)在稅控實(shí)務(wù)中相比于第三方交易平臺(tái)，其信息流所包含的資金流、物流數(shù)據(jù)更加直觀具體，將其納入稅收征管視野并發(fā)揮相應(yīng)的協(xié)助功能也是“信息管稅”的題中應(yīng)有之義。

基于網(wǎng)絡(luò)交易行為通常表現(xiàn)為零散小額、交易類(lèi)型復(fù)雜多樣、跨境交易不斷增多等特點(diǎn)，第三方平臺(tái)——包括第三方交易平臺(tái)和第三方支付平臺(tái)——作為最貼近交易核心要素的涉稅信息收集渠道，在有效防止各類(lèi)避稅和逃稅行為時(shí)顯得尤為關(guān)鍵。為此，《意見(jiàn)稿》中規(guī)定了對(duì)第三方平臺(tái)的特殊監(jiān)管權(quán)限，并將其作為“信息管稅”征管模式建設(shè)的重心。這符合當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大勢(shì)，體現(xiàn)了全球化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境下，我國(guó)稅收征管法律模式的整體性和系統(tǒng)性升級(jí)。

按照《意見(jiàn)稿》的內(nèi)容，可以預(yù)測(cè)未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于網(wǎng)絡(luò)交易經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行稅收征管的一般流程：網(wǎng)絡(luò)交易經(jīng)營(yíng)者完成涉稅信息申報(bào)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合依法收集的第三方提供的相關(guān)信息，對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行邏輯分析和數(shù)據(jù)比對(duì)，綜合分析結(jié)果經(jīng)由電子系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，確認(rèn)申報(bào)信息的真實(shí)性。對(duì)經(jīng)過(guò)上述形式審核后仍不能排除合理懷疑的網(wǎng)絡(luò)交易經(jīng)營(yíng)者，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核查，如存在涉嫌偷逃稅等違法行為，稅務(wù)稽查部門(mén)將依法對(duì)其進(jìn)行處理。為了進(jìn)一步發(fā)揮第三方平臺(tái)在稅務(wù)實(shí)踐中的關(guān)鍵作用，建議可從以下方面著眼，推進(jìn)稅收征管的信息化建設(shè)。

(一)健全并完善電子發(fā)票制度

“以票控稅”機(jī)制目前還具有廣泛的實(shí)踐基礎(chǔ)，“信息管稅”的推行不可能一蹴而就。因此，在以“金稅工程”稅收信息管理系統(tǒng)為依托的網(wǎng)絡(luò)發(fā)票制度尚未全面推廣的情況下，電子發(fā)票制度還需要積累更多的管理經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)條件*有關(guān)“電子發(fā)票”與“網(wǎng)絡(luò)發(fā)票”進(jìn)一步論述，參見(jiàn)陳兵：《新經(jīng)濟(jì)時(shí)代從以票控稅到信息管稅的轉(zhuǎn)向——由B2T稅收征管問(wèn)題引發(fā)的思考》，《法學(xué)》2014年第12期。。當(dāng)然，《意見(jiàn)稿》及其他相關(guān)法律法規(guī)中明確電子發(fā)票的法律地位，明確電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有相同法律效力，是“以票控稅”向“信息管稅”轉(zhuǎn)向的重要制度前提，是未來(lái)“電子發(fā)票管理辦法”及相關(guān)配套措施得以制定、執(zhí)行的基礎(chǔ)*目前還有出臺(tái)全國(guó)性的“電子發(fā)票管理辦法”，但只在某些地方進(jìn)行試點(diǎn)。譬如，按照國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì)、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在青島等5個(gè)城市開(kāi)展電子發(fā)票試點(diǎn)和電子發(fā)票管理制度研究的工作部署，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則、《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第30號(hào))，青島市國(guó)家稅務(wù)局制定了《青島市國(guó)家稅務(wù)局電子發(fā)票管理辦法(試行)》，組織研發(fā)了電子發(fā)票網(wǎng)絡(luò)服務(wù)平臺(tái)，并選擇部分具備條件的納稅人于2013年7月1 日開(kāi)始電子發(fā)票系統(tǒng)的上線試運(yùn)行。。比照網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理的稅務(wù)經(jīng)驗(yàn)，可逐步對(duì)電子發(fā)票的申請(qǐng)、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管等制定具體的實(shí)施細(xì)則，并可考慮借鑒美國(guó)各州在SSUTA下采用的Certified Service Provider (CSP) Model 和 Certified Automated System (CAS) Model 這類(lèi)計(jì)算機(jī)自動(dòng)繳稅計(jì)算系統(tǒng)，利用電子憑證在交易過(guò)程中自動(dòng)實(shí)時(shí)生成的特性，實(shí)現(xiàn)稅收的源泉計(jì)算和扣繳，進(jìn)而有效節(jié)約人力物力成本，提升稅收的征管效率和監(jiān)管力度。

(二)健全以增值稅為核心的稅制體系

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，歐盟規(guī)定增值稅執(zhí)行買(mǎi)家所在地稅率，譬如在盧森堡該稅率為3%，而在西班牙則高達(dá)21%；英國(guó)法律明確規(guī)定所有在線銷(xiāo)售商品都需要繳納增值稅，一般標(biāo)準(zhǔn)稅率為17.5%，優(yōu)惠稅率5%；韓國(guó)在電商征稅方面，除了各種基本稅，還需繳納10%的增值稅*侯雪靜、何雨欣：《網(wǎng)購(gòu)，征稅還是不征稅》，新華網(wǎng)，http://news.xinhuanet.com/fortune/2012-11/21/c_113755865.htm，最后訪問(wèn)時(shí)間：2015年9月9日。?？紤]到目前我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展尚不充分，建議以6%增值稅率為基礎(chǔ)稅率*建議對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)計(jì)征稅率的基礎(chǔ)稅率為6%，原因有二：其一，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)有“營(yíng)改增”實(shí)施辦法第十二條第一款第三項(xiàng)“提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)”，以及實(shí)施辦法所附“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”第三部分“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”項(xiàng)下第二項(xiàng)“信息技術(shù)服務(wù)”類(lèi)之規(guī)定，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)大致可歸入“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)”類(lèi)計(jì)征，即6%；其二，從目前從事電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)交易活動(dòng)的主體和國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，不宜制定過(guò)高稅率，綜合兩者建議基礎(chǔ)稅率定為6%。在此基礎(chǔ)上，還可以結(jié)合現(xiàn)行對(duì)中小規(guī)模納稅人和新興產(chǎn)業(yè)給予的稅收優(yōu)惠確定不同類(lèi)型電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)的稅率，及針對(duì)具體納稅人的征稅稅率。參見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2013〕第106號(hào))第三章第十二條第三款。，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)交易所涉及特殊交易類(lèi)別予以浮動(dòng)，通過(guò)降低稅率和減少增值稅檔次，減少網(wǎng)絡(luò)交易經(jīng)營(yíng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的健康發(fā)展。此外，增值稅稅制的健全對(duì)于國(guó)際稅務(wù)合作也具有積極意義。通過(guò)適應(yīng)各國(guó)增值稅實(shí)行稅款抵扣的計(jì)稅方法，憑發(fā)票扣稅的征收制度能夠在網(wǎng)絡(luò)跨境交易中實(shí)現(xiàn)良好銜接，通過(guò)電子發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)將交易各方聯(lián)結(jié)起來(lái)形成一個(gè)有機(jī)的扣稅鏈條，從而在稅收征管上實(shí)現(xiàn)互相制約，交叉審計(jì)，避免因國(guó)際避稅所帶來(lái)的稅款流失。

(三)簡(jiǎn)明網(wǎng)絡(luò)交易稅收管轄權(quán)限

在增值稅計(jì)征方面，目前對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)稅行為管轄實(shí)行的是：經(jīng)營(yíng)者是固定業(yè)戶，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；非固定業(yè)戶銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷(xiāo)售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷(xiāo)售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。而對(duì)國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)中增值稅計(jì)征則一般采用消費(fèi)地管轄原則(或稱目的地管轄原則)*國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組：《國(guó)際服務(wù)貿(mào)易的增值稅稅收管轄權(quán)及其應(yīng)用研究》，《涉外稅務(wù)》2010年第9期。。當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)交易中跨地區(qū)、跨境交易十分頻繁，單純地實(shí)施目的地稅收管轄，會(huì)使稅收的收入歸屬在一定程度上偏離征稅實(shí)際，有失公平*參見(jiàn)李鳳榮：《電子商務(wù)帶來(lái)的稅收問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施》，《財(cái)會(huì)月刊》2004年第8期。。然而，若采用原發(fā)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄原則，在網(wǎng)絡(luò)交易模式下，交易發(fā)生行為過(guò)于分散，加之流動(dòng)性強(qiáng)且單筆消費(fèi)額小，提供商品、服務(wù)或勞務(wù)的實(shí)際發(fā)生地并不容易確定，依然會(huì)增添稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的難度。因此，針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收征管，單純地采用目的地原則或原發(fā)地原則管轄無(wú)法達(dá)到良好效果。當(dāng)然，可以肯定的是，針對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收管轄設(shè)定必須簡(jiǎn)單明了且易于掌握，以維護(hù)市場(chǎng)活力與多樣性、便利納稅人為原則?！兑庖?jiàn)稿》中反映出來(lái)的“信息管稅”理念，及依托“第三方平臺(tái)”征管手段或許能回應(yīng)現(xiàn)階段的管轄難題。尤其是全球范圍內(nèi)的支付結(jié)算業(yè)務(wù)，有相對(duì)統(tǒng)一安全的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，在分析交易數(shù)據(jù)來(lái)源上具有充分的可信度與可行性，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法定程序獲取此類(lèi)稅源信息并經(jīng)過(guò)分析比對(duì)，能夠準(zhǔn)確地定位應(yīng)稅行為所在地以及應(yīng)稅標(biāo)的，從而完成稅收管轄的識(shí)別。

(四)搭建第三方平臺(tái)涉稅信息管理系統(tǒng)*陳兵：《新經(jīng)濟(jì)時(shí)代從以票控稅到信息管稅的轉(zhuǎn)向——由B2T稅收征管問(wèn)題引發(fā)的思考》，《法學(xué)》2014年第12期。

國(guó)家稅務(wù)部門(mén)可遵照《意見(jiàn)稿》賦予的監(jiān)管權(quán)限與第三方交易平臺(tái)、支付平臺(tái)進(jìn)行遠(yuǎn)程稅務(wù)系統(tǒng)連接，在保證依法獲取和信息安全的基礎(chǔ)上，建立健全涉稅信息管理和提供系統(tǒng)*在《意見(jiàn)稿》中強(qiáng)調(diào)了建立、健全涉稅信息提供機(jī)制，此機(jī)制是本次稅收征收管理改革的核心之一。參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第五條第三款、第四款。，并下設(shè)信息采集、比對(duì)分析、異樣處理三個(gè)子系統(tǒng)，從而實(shí)現(xiàn)稅源信息的實(shí)時(shí)監(jiān)控，堵塞征管漏洞，防止稅款流失。

1.涉稅信息采集系統(tǒng)。通過(guò)稅收征收管理法及相關(guān)配套法律法規(guī)的授權(quán)，制定統(tǒng)一的數(shù)據(jù)采集標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，將第三方平臺(tái)等涉稅信息來(lái)源進(jìn)行集中化管理，嚴(yán)控?cái)?shù)據(jù)入口范圍，嚴(yán)格信息提供責(zé)任。重點(diǎn)采集銀行和其他從事網(wǎng)絡(luò)交易、支付業(yè)務(wù)的第三方所報(bào)送的涉稅信息，定期組織金融機(jī)構(gòu)匯報(bào)現(xiàn)金流量情況，對(duì)存疑數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)地復(fù)核，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅源管理的原始資料，強(qiáng)化稅收征管權(quán)威并參與制定第三方交易平臺(tái)、支付平臺(tái)業(yè)務(wù)行為的行業(yè)行政管理法規(guī)和行業(yè)自治準(zhǔn)則*彭十一：《我國(guó)網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)存在的問(wèn)題及解決對(duì)策》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》2011年第6期。。 需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)各種渠道獲取的涉稅信息中若涉及企業(yè)商業(yè)秘密、個(gè)人隱私，則需要嚴(yán)格履行涉稅信息保密義務(wù)，對(duì)于因管理不當(dāng)造成的信息外流承擔(dān)嚴(yán)格責(zé)任*這一點(diǎn)已經(jīng)在《意見(jiàn)稿》中明確寫(xiě)入，參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第十一條第五款、第九十三條。。

2.涉稅信息處理系統(tǒng)。首先，對(duì)于第三方平臺(tái)報(bào)送的涉稅信息要予以簡(jiǎn)并，減少重復(fù)數(shù)據(jù)和無(wú)效數(shù)據(jù)，關(guān)注數(shù)據(jù)質(zhì)量，提高涉稅信息數(shù)據(jù)的利用率。其次，借助先進(jìn)的稅務(wù)分析軟件和納稅人信息數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行多重比對(duì)分析，將各類(lèi)信息進(jìn)行分類(lèi)、歸檔管理，篩選確有存疑的信息進(jìn)行真實(shí)性識(shí)別。最后，將經(jīng)由多次核對(duì)確認(rèn)無(wú)誤的涉稅數(shù)據(jù)，錄入統(tǒng)一的全國(guó)聯(lián)網(wǎng)稅控?cái)?shù)據(jù)庫(kù)，為其后的稅收減免、稅收稽查、稅務(wù)公開(kāi)等稅務(wù)活動(dòng)提供全面詳實(shí)的數(shù)據(jù)資料。

3.涉稅信息反饋系統(tǒng)。對(duì)于涉稅信息處理系統(tǒng)中確實(shí)存在問(wèn)題的異樣數(shù)據(jù)，稅務(wù)稽查部門(mén)應(yīng)及時(shí)通過(guò)預(yù)留聯(lián)系方式，通知納稅人到稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明情況。對(duì)于情節(jié)輕微的納稅人，可通過(guò)稅收征管知識(shí)的學(xué)習(xí)和申報(bào)納稅技術(shù)的指導(dǎo)予以教育；情節(jié)較重的偷逃稅行為人，在經(jīng)過(guò)法定程序調(diào)查取證后，可處以相應(yīng)的行政處罰；對(duì)于涉嫌嚴(yán)重稅收犯罪的行為，應(yīng)提請(qǐng)公訴機(jī)關(guān)依法追究其刑事責(zé)任。與此同時(shí)，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門(mén)的稅收征管行為造成當(dāng)事人權(quán)益受損的，應(yīng)通過(guò)公共媒體積極回應(yīng)，恢復(fù)涉事企業(yè)或當(dāng)事人名譽(yù)并賠償相應(yīng)損失，以防止行政權(quán)力的濫用與泛化，保障納稅人權(quán)利不受侵犯，為公共權(quán)力實(shí)施劃定邊界*劉劍文：《稅收?qǐng)?zhí)法內(nèi)控機(jī)制芻論》，《中國(guó)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2009年第4期。。

隨著全球網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的普及運(yùn)用，新經(jīng)濟(jì)形式不斷對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律體系發(fā)出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，同時(shí)也帶來(lái)難得的改革機(jī)遇?，F(xiàn)行“以票控稅”機(jī)制在新經(jīng)濟(jì)形式下所面臨的理論上的挑戰(zhàn)和實(shí)踐中的困難，很大程度上成為推動(dòng)我國(guó)稅收征管法律體制改革的重要?jiǎng)恿Α．?dāng)前《稅收征收管理法》的修訂，不能僅是為了應(yīng)對(duì)新興納征關(guān)系的挑戰(zhàn)而被動(dòng)修法的行為，而應(yīng)強(qiáng)調(diào)修法的前瞻性和主動(dòng)性。這一點(diǎn)在稅收法律領(lǐng)域尤為重要。稅收法律制度作為國(guó)家基本財(cái)稅政策的法治化體現(xiàn)，負(fù)有收集、組織、分配、運(yùn)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)等功能——在確定公共財(cái)產(chǎn)時(shí)也就明確了私人財(cái)產(chǎn)的邊界，不僅是“取”，還意味著“用”，且是“善用”，從而發(fā)揮調(diào)控和促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要的杠桿作用，以及促進(jìn)和保障個(gè)體經(jīng)濟(jì)人努力創(chuàng)新和投資經(jīng)營(yíng)的微觀刺激功能。故此，稅收法律制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須具有科學(xué)性和前瞻性。基于此，當(dāng)下我國(guó)稅收征管法律體系的改革，除了以保護(hù)納稅人權(quán)利為基本的要旨外，還應(yīng)將修法的科學(xué)性、前瞻性及創(chuàng)新性作為題中應(yīng)有之義，將“信息管稅”作為稅收征管實(shí)踐的改革路向，重視以“第三方平臺(tái)”為基礎(chǔ)的涉稅信息管理和提供機(jī)制的建立與健全，改革稅種，簡(jiǎn)并稅率。

【責(zé)任編輯：李青果；責(zé)任校對(duì)：李青果，趙洪艷】

2015—06—03

中國(guó)博士后國(guó)際交流計(jì)劃“派出項(xiàng)目”；中國(guó)博士后科學(xué)基金第七批特別資助項(xiàng)目(2014T70274)；吉林省社會(huì)科學(xué)基金一般項(xiàng)目“吉林省中小微企業(yè)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)法治保障研究”(2014B3)

陳 兵，吉林大學(xué)法學(xué)院副教授(長(zhǎng)春 130012)。

D922.22

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1000-9639(2015)06-0171-16