以真實交易開具頭大尾小的發(fā)票應如何定性

張 磊 陳 楠

重慶市沙坪壩區(qū)人民檢察院，重慶400030

一、基本案情

重慶市某公司負責人周某多次使用實開客戶聯(lián)，縮小留存聯(lián)的開票方式開具重慶市國家稅務局通用手工發(fā)126份，虛開金額1018527元，公安機關接到報案后以涉嫌虛開發(fā)票罪立案。

二、意見分歧

本案在審查起訴的過程中，存在兩種不同的意見:

第一種觀點認為:周某構成虛開發(fā)票罪。《刑事訴訟法修正案(八)》規(guī)定虛開是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。周某符合虛開發(fā)票罪的構成要件。

第二種觀點認為:周某構成逃稅罪?！缎淌略V訟法修正案(七)》逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大的行為。周某開具大頭小尾的發(fā)票，符合逃稅罪的構成要件。

三、評析觀點

筆者同意上述第二種觀點，本案周某構成逃稅罪。理由如下:

(一)周某的行為侵害了逃稅罪所要保護的法益

學者們認為，刑法之所以將某些行為規(guī)定為犯罪，就是因為這些行為具有社會危害性(法益侵犯性)，刑法之本質(zhì)乃在于法益保護。刑法分則規(guī)定每一個不法構成要件均為防止特定法益遭到特定行為模式之侵害所為之刑事立法設計。逃稅罪和虛開發(fā)票二者區(qū)別在于逃稅罪重在保護國家的稅收管理制度，虛開發(fā)票罪重在保護國家的普通發(fā)票管理制度。本案中，周某是以虛開發(fā)票為手段，達到偷逃稅款之目的，其法益侵犯性指向為國家稅收管理制度，更偏向于逃稅罪所要保護的法益。

(二)周某的行為更符合逃稅罪的客觀方面

逃稅罪客觀方面表現(xiàn)為違反國家稅收管理法律、法規(guī)，采取欺騙、隱瞞的手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款較大的行為。逃稅罪的逃稅方式主要有以下幾種:一是偽造、編造賬簿、記賬憑證;二是假借發(fā)票、偷漏稅款;三是銷毀、隱匿賬簿;四是虛假納稅申報;五是私設小金庫，建立賬外賬;六是多行開戶、隱瞞收入;七是以種種借口騙取減免稅。虛開發(fā)票是指沒有商品購銷或者沒有提供、接受勞務、服務而開具發(fā)票，或者雖有商品購銷或者提供、接受了勞務、服務，但開具數(shù)量或者金額不實的普通發(fā)票的行為。一般表現(xiàn)為:一是克隆涂改;二是洗票編造;三是真票實開。筆者認為所謂真票實開，一般是指以真實發(fā)票為基礎向?qū)Ψ介_具數(shù)量、金額等不真實的發(fā)票。本案中，周某既不屬于克隆涂改，也不屬于洗票編造，周某是以真實商品交易為前提，給客戶開具有效發(fā)票，且客戶發(fā)票聯(lián)商品數(shù)量，金額均據(jù)實開具，其僅將留存的用于稅務繳納、記賬的發(fā)票聯(lián)單獨開具，并有意縮小真實交易金額，應當不屬于真票實開，而是以虛開發(fā)票為手段，達到虛假納稅申報，偷逃繳納稅款的目的，屬于通過大頭小尾的發(fā)票，達到偷逃繳納稅款的行為。

(三)周某的行為不屬于“為自己虛開”的范疇

《刑法修正案八》新增的虛開發(fā)票罪并未對虛開發(fā)票行為做具體釋義，僅將其規(guī)定為刑法第二百零五條之一，但刑法第二百零五條在規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪以及虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪時將虛開行為界定為有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為。持第一種觀點的人認為，根據(jù)刑罰體系解釋，對虛開發(fā)票罪中“虛開”的理解應當與刑法第二百零五條第三款中關于虛開增值稅發(fā)票和虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的虛開行為的規(guī)定相一致。結合《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實施細則的規(guī)定，可推知周某的行為應當構成虛開發(fā)票罪。筆者對此有不同觀點。首先，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》系國務院制定的行政法規(guī)，根據(jù)法律效力的基本原理，行政法規(guī)的效力低于全國人大及其常委會制定的法律，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的相關規(guī)定只能作為刑法制定和刑罰實施的參考。故《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》中關于虛開的相關規(guī)定不能當然適用于本案。筆者較為贊同張軍在《刑法分則及配套規(guī)定新釋新解》中對虛開普通發(fā)票中“虛開”行為的界定。當發(fā)票出具人向?qū)Ψ介_具發(fā)票數(shù)量、金額真實的發(fā)票，僅將留存的用于稅務繳納、記賬的發(fā)票聯(lián)進行縮小開具時，發(fā)票出具人的真實意圖是通過此種方式達到偷逃稅款的目的，應當定性為逃稅罪。反之，當發(fā)票出具人沒有根據(jù)真實商品、勞務交易數(shù)量和金額向?qū)Ψ匠鼍甙l(fā)票，或者有真實交易，但填開發(fā)票時隨意改變品名、虛增數(shù)量、價款等就應當定性為虛開發(fā)票罪。在第二種情況中，發(fā)票出具人的真實目的是以虛開發(fā)票獲取一定利益。以本案為例，周某以真實商品交易為前提，給客戶開具商品金額、價款真實的有效發(fā)票，雖然將留存聯(lián)發(fā)票數(shù)量和價款有意減少，但并未虛增，其目的是通過減少交易數(shù)量和價款偷逃稅款，并不符合虛增數(shù)量、價款等的規(guī)定，故周某的行為不屬于虛開行為，不應當定性為虛開發(fā)票。

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