“營(yíng)改增”背景下企業(yè)納稅籌劃研究

余鑫

摘要：“營(yíng)改增”作為我國(guó)“十二五”期間結(jié)構(gòu)性減稅的重頭戲，如何對(duì)其進(jìn)行科學(xué)合理的稅收籌劃從而享受到結(jié)構(gòu)性減稅帶來(lái)的實(shí)惠，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)意義重大。本文試對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案進(jìn)行解讀，分析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅背景下企業(yè)納稅籌劃，為納稅人充分利用“營(yíng)改增”的最新政策設(shè)計(jì)納稅籌劃方案提供借鑒。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 結(jié)構(gòu)性減稅 稅收籌劃

在我國(guó)，營(yíng)業(yè)稅和增值稅分立并行，是現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中兩個(gè)最為重要的稅種。隨著我國(guó)工業(yè)化的深入推進(jìn)，現(xiàn)行稅收體制的整體框架中，營(yíng)業(yè)稅和增值稅并存的弊端日益顯現(xiàn)。營(yíng)業(yè)稅和增值稅對(duì)貨物和勞務(wù)適用不同稅制的做法，割裂了商品和勞務(wù)在納稅上的統(tǒng)一屬性，破壞了增值稅的抵扣鏈條，對(duì)中國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了一定的阻礙作用，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型升級(jí)。因此，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅勢(shì)在必行。

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案政策解讀

（一）“營(yíng)改增”試點(diǎn)的征稅對(duì)象

“營(yíng)改增”試點(diǎn)的征稅對(duì)象是指交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)。交通運(yùn)輸服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)，不包括鐵路運(yùn)輸服務(wù)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，簡(jiǎn)稱(chēng)為“1+6”行業(yè)。

（二）“營(yíng)改增”的主要政策調(diào)整

1.稅率和征收率：在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率。其中：交通運(yùn)輸業(yè)適用11%；試點(diǎn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率，其他適用6%稅率。對(duì)于小規(guī)模納稅人，則使用3%的征收率；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)稅率為零，試點(diǎn)范圍增值稅征收率為3%。試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)使用增值稅零稅率。

2.納稅義務(wù)人的認(rèn)定：提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅義務(wù)人。納稅義務(wù)人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人。

3.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣規(guī)定：增值稅抵扣政策的銜接，非試點(diǎn)地區(qū)增值稅納稅人向試點(diǎn)納稅人購(gòu)買(mǎi)服務(wù)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.稅收優(yōu)惠過(guò)度政策：對(duì)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅免稅政策，在改征增值稅后繼續(xù)予以免征；對(duì)部分營(yíng)業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退，但對(duì)于通過(guò)改革能夠解決重復(fù)征稅問(wèn)題的，予以取消；對(duì)稅負(fù)增加較多的部分行業(yè)，給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，一方面，消除了重復(fù)征稅，并將二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條打通，實(shí)現(xiàn)了由“道道征收、全額征收”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變，降低了企業(yè)成本，增強(qiáng)了企業(yè)的發(fā)展能力。另一方面，增值稅以增值額為計(jì)稅基礎(chǔ)，增值額越大，產(chǎn)生的稅款繳納越多。而對(duì)于增值稅抵扣較少的企業(yè)，“營(yíng)改增”反而增加了企業(yè)稅負(fù)。因此，企業(yè)規(guī)模不同，性質(zhì)不同，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)造成的影響不同。來(lái)自財(cái)政部的數(shù)據(jù)顯示，2012年我國(guó)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的納稅人超過(guò)100萬(wàn)戶，試點(diǎn)地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元。從稅負(fù)變化看，95%的試點(diǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)減負(fù)或稅負(fù)無(wú)變化，只有5%左右的企業(yè)稅負(fù)有所增加。在試點(diǎn)企業(yè)中，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的數(shù)量大體比例為1：4，所有小規(guī)模納稅人都因“營(yíng)改增”而實(shí)現(xiàn)了減稅，減稅幅度達(dá)40%。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅背景下企業(yè)納稅籌劃

（一）及時(shí)追尋政策動(dòng)向，事先進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃

1.結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)，改變思維方式

“營(yíng)改增”是我國(guó)稅收政策的里程碑式的改革，寫(xiě)在“十二五”規(guī)劃中，隨著營(yíng)業(yè)稅的逐步消失，將改變企業(yè)目前的許多經(jīng)營(yíng)模式與思維，銷(xiāo)售與服務(wù)將不再割裂，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)要有一個(gè)附加良好服務(wù)的理念。企業(yè)還應(yīng)樹(shù)立在這一改革推進(jìn)中的大局觀，積極主動(dòng)參與和適應(yīng)這一改革。企業(yè)要更多順應(yīng)這一改革的內(nèi)在邏輯，調(diào)動(dòng)自己專(zhuān)業(yè)化細(xì)分方面的潛力，力求在機(jī)制創(chuàng)新、升級(jí)換代中做大做強(qiáng)。在“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施后，試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)普遍稅負(fù)降低，但建筑業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)加重的情況。因此，企業(yè)需及早熟悉《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等“營(yíng)改增”相關(guān)政策法規(guī)。在將“營(yíng)改增”政策研究透徹的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)深入研討，科學(xué)測(cè)算和分析改革對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，充分運(yùn)用稅收政策，整合資源、優(yōu)化流程、細(xì)化分工、轉(zhuǎn)型升級(jí)，消除“大而全”、“小而全”因素的拖累，以求變被動(dòng)為主動(dòng)，在競(jìng)爭(zhēng)中走出自己的新天地。

2.合理運(yùn)用“營(yíng)改增”的稅收優(yōu)惠政策

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確了過(guò)渡期稅收優(yōu)惠政策，納稅人應(yīng)熟悉并掌握這些稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容并適時(shí)加以利用。開(kāi)展稅收策劃的一個(gè)重要條件就是投資于不同地區(qū)和不同行業(yè)以享受不同的稅收優(yōu)惠政策?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》第2條第3款第3項(xiàng)關(guān)于跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)的規(guī)定，納稅人以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點(diǎn)，其在異地繳納的營(yíng)業(yè)稅允許在計(jì)算繳納增值稅時(shí)抵減。非試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。針對(duì)此項(xiàng)跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)的規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)納稅人可考慮在非試點(diǎn)地區(qū)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，其在異地繳納的增值稅則可抵扣；而非試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于外出經(jīng)營(yíng)可在試點(diǎn)地區(qū)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記證，其外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)屬于“營(yíng)改增”范圍，則其繳納的增值稅可以抵扣，從而享受稅收優(yōu)惠。

（二）利用納稅人的身份選擇和計(jì)稅方法進(jìn)行納稅籌劃

“營(yíng)改增”后對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)施行二檔稅率，即11%與6%。具體來(lái)說(shuō)，若“營(yíng)改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)成增值稅一般納稅人，可對(duì)外開(kāi)具稅率11%與6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可以開(kāi)具稅率6%的增值稅普通發(fā)票。若“營(yíng)改增”后企業(yè)轉(zhuǎn)成增值稅小規(guī)模納稅人，則應(yīng)開(kāi)具稅率3%的增值稅普通發(fā)票。

一般納稅人銷(xiāo)售貨物時(shí)向?qū)Ψ介_(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，其采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)稅。但是小規(guī)模納稅人也有其自身的優(yōu)勢(shì)，首先，小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額將直接計(jì)入產(chǎn)品成本，最終可以起到抵減企業(yè)所得稅的作用；其次，小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物因不開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，即不必由對(duì)方負(fù)擔(dān)銷(xiāo)售價(jià)格的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此銷(xiāo)售價(jià)格相對(duì)較低。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)決策中，一方面企業(yè)為了減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。另一方面也要考慮企業(yè)銷(xiāo)售貨物中使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的問(wèn)題。如果企業(yè)片面追求降低稅負(fù)而不愿申請(qǐng)一般納稅人，有可能產(chǎn)生因不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而影響企業(yè)銷(xiāo)售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)應(yīng)盡可能把降低稅負(fù)與不影響銷(xiāo)售結(jié)合在一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益。除此之外，對(duì)于一些利潤(rùn)率較高的企業(yè)或者可抵扣項(xiàng)較少的企業(yè)而言稅負(fù)還有可能會(huì)加重。因此，納稅主體應(yīng)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)狀況事先進(jìn)行納稅籌劃，以選擇最佳經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化。

（三）健全內(nèi)部核算體系，強(qiáng)化增值稅發(fā)票管理

1.對(duì)企業(yè)的收入進(jìn)行合理劃分，要分別核算不同類(lèi)型的收入

《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)），取消了混合銷(xiāo)售的概念，取而代之的是混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念。對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有分別核算，適用不同稅率或征收率銷(xiāo)售額的，從高適用稅率或征收率。例如，企業(yè)銷(xiāo)售稅率17%和稅率13%的貨物，同時(shí)有提供運(yùn)輸服務(wù)（稅率為11%），如果不能分開(kāi)核算，一律按17%征收增值稅。因此，試點(diǎn)納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，相關(guān)納稅人應(yīng)對(duì)不同類(lèi)型的收入要分別進(jìn)行核算，健全和完善自身的會(huì)計(jì)核算制度，以規(guī)避從高適用稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

2.對(duì)企業(yè)的支出進(jìn)行合理劃分，盡量獲取可以抵扣的增值稅發(fā)票

“營(yíng)改增”后，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍由成本領(lǐng)域擴(kuò)大到固定資產(chǎn)及費(fèi)用領(lǐng)域，再加上低征高扣的優(yōu)惠政策，企業(yè)因此可通過(guò)有效籌劃以獲取更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。以貨運(yùn)代理和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)等物流輔助服務(wù)業(yè)為例，企業(yè)對(duì)于非應(yīng)稅項(xiàng)目的倉(cāng)庫(kù)租賃費(fèi)，可以采用外包倉(cāng)庫(kù)服務(wù)的方式來(lái)獲取6%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；車(chē)輛租賃費(fèi)用按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，將運(yùn)輸業(yè)務(wù)外包則按11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)還應(yīng)綜合考慮人工、油費(fèi)等成本支出情況來(lái)進(jìn)行選擇；對(duì)于實(shí)際操作中較難獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的油費(fèi)，要改變以往零星的加油模式，與供應(yīng)商協(xié)商統(tǒng)一開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，或者采用集中購(gòu)買(mǎi)充值卡或記賬月結(jié)的方式來(lái)取得。企業(yè)對(duì)外簽訂合同時(shí)，要全面考慮與之合作的企業(yè)是否能夠提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以便進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。

3.強(qiáng)化增值稅發(fā)票的管理與風(fēng)險(xiǎn)防控，規(guī)避稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)對(duì)增值稅的監(jiān)管主要實(shí)行的是以票控稅。增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅具有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的作用，同時(shí)具有完稅憑證的作用。因此，增值稅專(zhuān)用發(fā)票相比營(yíng)業(yè)稅服務(wù)業(yè)地稅普通發(fā)票，稅務(wù)部門(mén)的管理更加嚴(yán)格。針對(duì)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和騙取出口退稅等涉稅違法行為，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出通知，要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)項(xiàng)整治，對(duì)于以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票為目的設(shè)立或嚴(yán)重?cái)_亂稅收秩序的“空殼企業(yè)”，堅(jiān)決予以嚴(yán)厲打擊，依法處罰并移送公安機(jī)關(guān)；對(duì)于業(yè)務(wù)交易真實(shí)、但開(kāi)具或接受增值稅專(zhuān)用發(fā)票不規(guī)范導(dǎo)致少繳稅款的企業(yè)，應(yīng)依法補(bǔ)征稅款和處以罰款。因此，“營(yíng)改增”后，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求，企業(yè)務(wù)必對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行政及刑事責(zé)任有清醒的認(rèn)識(shí)，以法律為準(zhǔn)繩衡量自身的行為，確保自身行為沒(méi)有觸犯法律，從而有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：鄭州煤炭工業(yè)<集團(tuán)>有限責(zé)任公司）