高 原

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引言

政府會計改革活動中西方國家的做法是最領(lǐng)先的，最先從政府會計活動中引入，而我國較其他國家晚。首先我國建國比較晚，成立新中國之后，由于戰(zhàn)爭帶來的危害，我國經(jīng)濟發(fā)展的起點低。經(jīng)濟不發(fā)達，政府的業(yè)務也比較少，即使政府在財務方面存在缺陷也沒有人注意到。經(jīng)過于改革開放，近三十年我國經(jīng)濟快速發(fā)展，政府在財務方面逐漸暴露缺陷，人民對政府的監(jiān)督意識也逐漸加強了。要求政府如實地報告執(zhí)行情況及資產(chǎn)狀況，這些都力促進了政府會計的改革。

首先，政府在財務制度方面的改革對政府在行使管理權(quán)時有一定的影響。政府提供的財務消息的真假性直接影響人民群眾對信任的力度。目前人民群眾對擁有政府監(jiān)督權(quán)的意識也逐漸變強，還有互聯(lián)時代的到來使群眾在接受信息提供了便利。對人民來說，了解政府的真實財務狀況是一種權(quán)利；對政府來說，告知民眾財務狀況一種義務。所以政府對財務方面進行改革，改革后的政府能真實地反映政府的財務狀況，自然會提高人民群眾對政府的信任度，對減少政府執(zhí)行管理上的阻礙。

其次，新的政府會計制度會能真實和及時地反映政府的債務狀況，從而對債務進行管理，會避免債務風險。目前我國有些政府部門由于長時間引用單一的收付實現(xiàn)制，不能真實地反映政府擁有的債務，導致不知道政府有多少債務，最終面臨破產(chǎn)狀況。

最后，良好的財務制度會幫助我國外交狀況。我國人民占世界消費群體的很多部分，是一個大市場。很多國家都看好我國的經(jīng)濟狀況，并轉(zhuǎn)移到我國做市場。所以近幾年，我國與國外的交際也越來越多，而政府的支出也隨之超額了。因此，建立一個健康的政府會計，對我國的外交也有著一定的正面影響。

一、國外政府會計應用權(quán)責發(fā)生制回顧總結(jié)

政府會計進行改革方面，國外比較有成功的例子，在改革理論方面比較成熟。目前OECD成員國大部分都經(jīng)歷了符合自己國家體系的改革之路，形成了自己特色的政府會計體系。表1顯示的OECD成員國在現(xiàn)階段使用的會計基礎(chǔ)。

表1 會計核算基礎(chǔ)狀況

完全采用權(quán)責制的國家有美新等7個國家，使用后的效率也比較高。有些國家使用現(xiàn)金的基礎(chǔ)上的，但對一些特殊事件引入權(quán)責發(fā)生制，稱為修正的權(quán)責發(fā)生制，這是國際冰島。這也是全面在政府會計的范圍里引入權(quán)責制的準備工作?，F(xiàn)階段還有一些國家也正使用現(xiàn)金收付制，其代表國家是日本。

（一）準備工作

法律是改革進行中的保障。西方國家的改革也先是從制定相關(guān)法律入手的，為改革提供了基礎(chǔ)。下頁表2是新西蘭和美國這兩個國家在出臺法律方面的改革。

表2 新西蘭在法律方面改革的歷程

比起新西蘭也同樣出臺了支持與改革的法律法規(guī)，并對改 革奠定了基礎(chǔ)。下表3是美國在改革過程中出臺法律及內(nèi)容。

表3 美國在改革過程出臺的法

從表2和表3來看，美新兩個國家在進行改革時，提出了相關(guān)的法律法規(guī)，對政府會計規(guī)定了規(guī)則。內(nèi)容上看，新西蘭規(guī)定的法律比較多，內(nèi)容比較明晰。美國的政治體系比較特殊，有聯(lián)邦、州及地方，而且相互獨體，互不干涉，所以這樣相對較新西蘭小的國家，建立法律并實施比較容易。而美國制定全國統(tǒng)一的法律是相當難得。在1990年制定的法律里大體的介紹改革內(nèi)容，沒有明細的內(nèi)容。在明細的改革內(nèi)容上，聯(lián)邦政府及各地州根據(jù)各地的情況，建立相關(guān)的法律內(nèi)容。比較兩個國家的改革，新西蘭制定了全國統(tǒng)一的法律體系，而美國是各地州制定了屬于自己州的法律體系。在建立的時間上比較：新西蘭是由三個階段構(gòu)成，各階段里制定了相關(guān)的法律。美國沒有明確時間，各地的時區(qū)不同，這就使出新的法律時間也是不一樣。整體上比較：兩個國家在進行改革時都出了有利于政府會計改革方面的法律法規(guī)，并把改革的內(nèi)容加進了法律條款里。法律上的支持會加大改革的力度，也會減少一些阻礙，所以我國應該借鑒這一做法。

（二）引入權(quán)責發(fā)生制

1.引入權(quán)責制的范圍

西方很多國家在政府會計里都已經(jīng)引入了權(quán)責發(fā)生制。根據(jù)國家的情況下，一些使用單步方法，如新西蘭由現(xiàn)金基礎(chǔ)權(quán)責發(fā)生制。有的是逐步擴展的方式，美國采用的就是這種方法。

表4 美新比較

2.引入權(quán)責制步驟

在引入權(quán)責制的步驟上，新西蘭直接引入權(quán)責發(fā)生制，且得到非常高的效率。其原因是；首先，改革得到公共部門領(lǐng)導者的支持，這為順利改革提供了保障。其次，新西蘭的政體形成結(jié)構(gòu)比較特殊，還有國家的規(guī)模比較小，相比別的國家，阻礙少。比起新西蘭，美國政府改革采用了逐步進行的方式。由于美國本身組成的特點，改革的時間上是先后，且引入的權(quán)責發(fā)生制也是由部分擴展到全部的。

從這兩個代表性國家的政府會計改革來分析，首先在法律方面入手，建立有利于改革的法律政策，對改革提供了保障。改革的歷程是引入權(quán)責發(fā)生制，這兩個國家根據(jù)各國的國情不同，引入的步驟上有所不同。

二、我國政府會計應用權(quán)責發(fā)生制政策建議

（一）完善政府會計法律法規(guī)

政府進行會計改革前首先是建立合理的法律體系?，F(xiàn)階段我國關(guān)于政府會計的法律法規(guī)尚不完善，無法為改革提供全面的保障和條件，應該制定符合我國政府會計實際情況的法律法規(guī)。具體內(nèi)容為：

首先，我國沒有明確的政府會計的范圍，政府會計的范圍從狹義和廣義的角度看，涉及的部門不一樣。廣義上的有：事業(yè)單位，行政單位，還有一些非營利組織。而狹義是僅包括行政機關(guān)。我國大部分的研究里都指的是狹義的。所以在政府會計的范圍上，應該明確界定。只有確定政府會計范圍才可以確定進行改革的范圍。

其次，建立財務會計，并要求與預算獨立。從西方國家改革后的政府會計體系來看，預算和財務是獨立的。兩個項目是政府會計必不可少的部分，也是政府會計結(jié)構(gòu)的特點。

最后，從完善法律體系方面入手。政府應該參照我國會計體系四個層次的結(jié)構(gòu)，建立符合我國政府的法律框架。我國政府應該建立法律體系結(jié)構(gòu)（見下頁圖）：第一級別是：《會計法》。其內(nèi)容里包括其他相關(guān)法律建立的依據(jù)，還有是對政府活動內(nèi)容劃范圍，給政府活動定義。還有在政府會計處理上，要明確責任及制定規(guī)則。第二級別是：針對政府會計活動的內(nèi)容之分，對具體的內(nèi)容建立具體的法則。政府進行會計活動時要做到兩點。一是預算，對政府活動進行預算情況來反映，二是是財務，對政府的財務上內(nèi)容核算制定準則。財務會計是政府會計體系里新加的內(nèi)容，所以建立財務會計方面的法律法規(guī)，應該借鑒西方國家在財務會計方面的法規(guī)。第三級別是：根據(jù)政府的財務及預算的具體內(nèi)容建立準則及制度。如固定資產(chǎn)的處理上采用的方法選擇。政府會計的改革也強調(diào)要加強政府人員的職業(yè)道德建設(shè)。所以在建立法律時，補充對政府的財務人員在進行職業(yè)教育時應該執(zhí)行的準則做了新加。還有一點是，建立法律體系時應該考慮成本及效果。通過建立三個級別的體系，對政府會計改革提供有利的環(huán)境，能提高我國政府財務的透明度，并對建立合理的政府會計提供保障。

我國政府會計法律結(jié)構(gòu)圖

（二）引入權(quán)責發(fā)生制

在引入權(quán)責制前，首先確定引入的范圍。但是引入的范圍選擇，是應該采取新西蘭的全范圍的引入的方式，還是借鑒美國的先選擇部分引入后全面的方法。這根據(jù)我國目前政府會計存在的具體問題而定。新西蘭全范圍改革成功的最大原因是政府結(jié)構(gòu)特色及國家小，受到的阻力相對少。從目前我國的具體情況來看，全范圍的引入是不現(xiàn)實的，必然受到很多方面的制約。首先，我國國家體系比較大，跟美國一樣，比較復雜。雖然目前技術(shù)上是沒有阻力，但管理方式存在阻礙。其次，政府本身擁有大量的長期類型負債，如果用權(quán)責發(fā)生制對大量負債的揭露，會對社會群眾中造成不良的影響。所以，對某些事項可先進行引入權(quán)責制。還有對有些科目進行權(quán)責發(fā)生制的改變，其確認及計量難度遠遠大于企業(yè)會計，如“應收”“應付”等科目。先學習引入部分經(jīng)驗，再為全部的引入做準備。由于我國政府結(jié)構(gòu)的復雜，一下子引入全政府活動上，帶來不必要的麻煩。因為我國人民在分配、管理及預算財政資金方面的觀念形成的時間比較長，一下子是改變不了。對人民來說最為關(guān)注的是民生資金落實情況，所以部分事項里最好選擇群眾最為關(guān)心。其次，在我國政府會計引入權(quán)責制步驟上，應該模仿美國的改革模式中的方法，也就是循序漸進。筆者在引入權(quán)責制的步驟上有不同的看法（見表5）。

表5 三種觀點的內(nèi)容

可以得出結(jié)論：（1）應該“從簡單的事項入手，后是難度大的；先是部分，后是全部”的原則進行引入改變。（2）選取事項引入權(quán)責時，應該中央和地方進行保持一致，要同步推行。

政府會計改革時先選取具有代表性的地區(qū)或單位，對地區(qū)或單位先進行改革。對改革后的結(jié)果，應該進行并總結(jié)經(jīng)驗將其盡快應用到全面的改革中去。政治結(jié)構(gòu)的優(yōu)勢會減少很多的阻礙，有利的政治環(huán)境，有利于改革的進度，改革會比較統(tǒng)一，改革比較順利。人口少也會減少很多的阻礙。而我國的結(jié)構(gòu)比較特殊，不僅政治結(jié)構(gòu)復雜，而且涉及到范圍比較廣。如果采取新西蘭的一次性全范圍的改革，影響因素非常多。首先，我國的組成結(jié)構(gòu)比較特殊，有些進行自治，有些地方是特別行政區(qū)。這些因素，會使改革難度比較大。其次，推行過程中出現(xiàn)問題，對問題進行解決和控制難度大。還有進行改革時，對人們進行培訓需要很大的成本，需要的大量成本也是一個大的難度。另外，我國人口眾多，對于改革要對人們進行培訓需要很大的成本。因此，我國政府進行改革時，要選取比較能代表性的部門先進行改革。針對試點改革的結(jié)果，應該進行效果分析并總結(jié)經(jīng)驗，對以后全范圍的改革打下基礎(chǔ)。

結(jié)論

可以得出的結(jié)論是：參考美新兩國家在法律方面的做法，根據(jù)我國的實際情況，也參照我國目前的關(guān)于會計方面的法律體系，建立政府會計體系。建立法律體系時要考慮我國的政治環(huán)境是否支持與政府的改革。我國的結(jié)構(gòu)比較特殊，對于自治或特別地區(qū)應該采取特殊的方式。

首先，確定引入權(quán)責制的事項，對與引入難度比較大的事項上，根據(jù)小事項的引入為經(jīng)驗，改革達到成熟時再引入。在引入的范圍方面，采取循序漸進的方式進行改革。改革時我國應該在地區(qū)或單位，先進行試驗。對于實驗的前中后都進行總結(jié)分析，為以后全范圍的改革奠定基礎(chǔ)。最后，建立獨立于預算會計的財務會計體系，這是改革的一個亮點，完善我國政府會計系統(tǒng)，與國際接軌。

我國政府改革時應該注意以下幾點：首先，我國政府體系大，考慮的因素也相對多。所以，改革時應該根據(jù)自治區(qū)域具體存在的問題，采取具體的改革方式。另外，我國還有兩個特別行政區(qū)，它們面臨的改革環(huán)境與國內(nèi)環(huán)境不一樣。所以，特別行政區(qū)是否進入改革范圍應提前考慮。還有對于特殊單位進行特殊的方式。改革之路可參考美國的方式；先是簡單的部分入手，后是難度部分入手。本文中進行總結(jié)和研究時，可能對某些地方或因素考慮得不周，導致提出的政策建議有所欠缺，有待以后改進。

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