張文紅

摘 要：在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的大環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)要求企業(yè)的發(fā)展必須與其環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)。環(huán)境會(huì)計(jì)作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的重要途徑。文章通過(guò)回顧一直以來(lái)國(guó)內(nèi)外有關(guān)企業(yè)社會(huì)責(zé)任和環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行了簡(jiǎn)要分析，同時(shí)，提出環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：社會(huì)責(zé)任；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露

一、環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任實(shí)施現(xiàn)狀

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)和社會(huì)責(zé)任信息披露現(xiàn)狀。在環(huán)境與社會(huì)責(zé)任信息的披露方面，有關(guān)學(xué)者主要采用的是內(nèi)容分析法對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀與問(wèn)題進(jìn)行了有關(guān)研究。目前，我國(guó)企業(yè)的環(huán)境與社會(huì)責(zé)任信息披露有了較大的進(jìn)展，披露的公司數(shù)量在不斷上升，披露的內(nèi)容也不斷的完善，披露的質(zhì)量逐步提高，但是，披露過(guò)程中仍存在諸多問(wèn)題。例如，盡管我國(guó)上市公司社會(huì)責(zé)任信息披露在不斷完善，但存在披露范圍不相一致、披露過(guò)于形式化以及披露具有很強(qiáng)的行業(yè)性等問(wèn)題。引起這些問(wèn)題的主要原因有：上市公司社會(huì)責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，社會(huì)責(zé)任信息披露法律不夠健全；披露存在印象管理現(xiàn)象和不均衡現(xiàn)象、缺乏有效的第三方審驗(yàn)機(jī)制等，使得社會(huì)責(zé)任信息的相關(guān)性和可靠性降低；披露規(guī)范性差、披露指標(biāo)偏少、定量指標(biāo)被忽視以及表述隨意性過(guò)強(qiáng)等。

有代表對(duì)現(xiàn)階段的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的形式進(jìn)行了分析和探討，認(rèn)為現(xiàn)階段企業(yè)可以先編制“環(huán)境投入產(chǎn)出表”作為環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的主表，環(huán)境投入產(chǎn)出表可根據(jù)需要提供環(huán)境投入、環(huán)境損失和環(huán)境產(chǎn)出的本期金額和累計(jì)金額，也可同時(shí)披露上期金額。對(duì)于能夠獨(dú)立核算的環(huán)境項(xiàng)目，也可以單獨(dú)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。此外，我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)上的研究與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在較大的差距，主要包括：（1）研究層面不深。作為支撐的主要還是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架，缺少統(tǒng)一的規(guī)則、方法及專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而且主要停留在規(guī)范層面上，未能用強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支撐環(huán)境會(huì)計(jì)的研究。（2）未能真正運(yùn)用于實(shí)踐。我國(guó)企業(yè)在建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度方面較積極，但缺乏強(qiáng)制披露準(zhǔn)則的約束，大多數(shù)企業(yè)都不愿意披露，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在我國(guó)很難真正普遍實(shí)行。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)與社會(huì)責(zé)任信息披露中存在的問(wèn)題。（1）企業(yè)利益相關(guān)者的信息需求內(nèi)容不同，但目前企業(yè)所提供的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足他們的需求。（2）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式存在一定的局限性，無(wú)法滿(mǎn)足不同層次需求者的需要。目前，企業(yè)目前環(huán)境事項(xiàng)的披露方式主要有五種：1）包含在年度報(bào)告中；2）內(nèi)部工作會(huì)議記錄；3）單獨(dú)報(bào)告；4）包含在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中；5）包含在董事長(zhǎng)的報(bào)告中。（3）進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)比例偏低，政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管松散。（4）缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)法律法規(guī)。我國(guó)目前尚未制定出和環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的指導(dǎo)性文件，所以對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺乏可操作性。（5）會(huì)計(jì)部門(mén)和其它部門(mén)之間的聯(lián)系不夠緊密，造成環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)信息偏離一個(gè)企業(yè)的環(huán)境管理部門(mén)。（6）環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在制造費(fèi)用當(dāng)中，大部分的企業(yè)中與環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在會(huì)計(jì)記錄中，需要此信息的管理者不能很方便地得到它。（7）原材料的使用、流動(dòng)和成本信息經(jīng)常不能夠被準(zhǔn)確地追蹤。雖然，現(xiàn)在大公司一般都使用ERP或其他的管理軟件，每年都生產(chǎn)出數(shù)以百萬(wàn)計(jì)的有關(guān)于材料流動(dòng)的數(shù)據(jù)資料，但可以用于環(huán)境管理的數(shù)據(jù)信息還是不充足。（8）許多種類(lèi)的環(huán)境相關(guān)成本在會(huì)計(jì)中沒(méi)有被記錄，由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)是對(duì)過(guò)去發(fā)生的事務(wù)的記錄，所以會(huì)計(jì)記錄中一般是不會(huì)包括未來(lái)環(huán)境相關(guān)成本的，即使有時(shí)這種環(huán)境相關(guān)的成本很重大時(shí)也是如此，會(huì)計(jì)系統(tǒng)也不會(huì)對(duì)無(wú)形的環(huán)境相關(guān)成本進(jìn)行相關(guān)的計(jì)量。

（三）環(huán)境管理與社會(huì)責(zé)任履行的經(jīng)濟(jì)后果。（1）環(huán)境管理與社會(huì)責(zé)任履行的正面效果觀。企業(yè)積極履行社會(huì)責(zé)任將促進(jìn)其當(dāng)期財(cái)務(wù)績(jī)效的提高，企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的積極履行將對(duì)其后期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的提高起到積極的推動(dòng)作用，因此認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極的履行社會(huì)責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)績(jī)效與財(cái)務(wù)績(jī)效的“雙贏” 。多數(shù)人也認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)與履行社會(huì)責(zé)任會(huì)帶來(lái)正面的效果，如財(cái)務(wù)績(jī)效的提高、企業(yè)價(jià)值的提升、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低等。（2）環(huán)境管理與社會(huì)責(zé)任履行的負(fù)面效果觀。有人認(rèn)為社會(huì)責(zé)任的履行對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效起到了消極的作用，認(rèn)為不同維度社會(huì)責(zé)任的履行會(huì)帶來(lái)不同的經(jīng)濟(jì)后果，有些是正面的（如企業(yè)積極履行對(duì)股東、政府、供應(yīng)商、公眾的社會(huì)責(zé)任與企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效之間的正相關(guān)），但有些可能是負(fù)面的（如企業(yè)承擔(dān)對(duì)債權(quán)人以及員工的社會(huì)責(zé)任與企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效之間的負(fù)相關(guān)）。同時(shí)企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響存在滯后性，企業(yè)承擔(dān)利益相關(guān)者的社會(huì)責(zé)任對(duì)下一期的財(cái)務(wù)績(jī)效依然有著明顯的影響，但這種影響不會(huì)持續(xù)很久。（3）環(huán)境管理與社會(huì)責(zé)任履行的混合效果觀。也有人認(rèn)為環(huán)境管理與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)之間并非存在絕對(duì)的某種相關(guān)關(guān)系，環(huán)境管理的效果可能會(huì)滯后表現(xiàn)出來(lái)，或說(shuō)是混合效果，如公司當(dāng)年的環(huán)境管理會(huì)提升未來(lái)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，但會(huì)降低當(dāng)年的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，原因在于環(huán)境投入的增加會(huì)占用公司一部分資金和資源。環(huán)境管理與社會(huì)責(zé)任履行的經(jīng)濟(jì)后果研究產(chǎn)生了不同的觀點(diǎn)，其原因是多方面的，可能是我國(guó)環(huán)境與企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露的質(zhì)量所導(dǎo)致，也可能是不同作者的變量與模型設(shè)計(jì)所導(dǎo)致，需要我們今后更多的研究來(lái)進(jìn)行進(jìn)一步的檢驗(yàn)。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)與社會(huì)責(zé)任履行的社會(huì)需求。（1）道義上的環(huán)境責(zé)任帶來(lái)的社會(huì)需求。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最主要目的是經(jīng)濟(jì)利益的獲得，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息主要傾向于披露與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的信息，未將或很少與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的信息進(jìn)入企業(yè)信息披露范圍。隨著人們環(huán)保意識(shí)的增加，社會(huì)環(huán)境保護(hù)的呼聲增高，所以要求環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該更多披露相關(guān)信息，為企業(yè)可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展服務(wù)。如果企業(yè)還是缺乏對(duì)環(huán)境相關(guān)的資源、成本、收益及責(zé)任等的信息披露，就會(huì)忽視披露信息的企業(yè)對(duì)自然資源的使用和人為廢棄物排放的環(huán)境修復(fù)補(bǔ)償責(zé)任，更無(wú)從談起使用何種信息披露方式來(lái)披露與環(huán)境有關(guān)的信息，所以企業(yè)就不會(huì)顧及企業(yè)的環(huán)境管理對(duì)社會(huì)環(huán)境造成的危害，從而又惡化了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)環(huán)境，加重了其在社會(huì)責(zé)任中的道義風(fēng)險(xiǎn)。（2）法律原因?qū)е碌沫h(huán)境責(zé)任的社會(huì)需求。企業(yè)環(huán)境污染的不斷惡化，環(huán)保等國(guó)家法律法規(guī)的不斷完善和強(qiáng)力實(shí)施，將會(huì)改變社會(huì)責(zé)任下的環(huán)境管理的不配套和滯后局面，必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在其生產(chǎn)活動(dòng)中產(chǎn)生大量的與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越賦予社會(huì)責(zé)任的色彩。從目前我國(guó)上市公司所披露的各項(xiàng)報(bào)告看，其對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露仍然不盡如人意，披露角度有限，披露模式不統(tǒng)一，這些缺陷就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)很容易忽視與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)的支出與收益，這在一定程度上將致使企業(yè)披露的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量水平的扭曲，甚至?xí)绊懙綐I(yè)所披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和企業(yè)可能抵御的風(fēng)險(xiǎn)程度，這里主要指與環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，所以企業(yè)面臨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所造成的環(huán)境污染就會(huì)承擔(dān)嚴(yán)重的法律社會(huì)責(zé)任。（3）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息披露所暴露出來(lái)的環(huán)境責(zé)任的社會(huì)需求。由于構(gòu)建符合我國(guó)實(shí)際情況的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式，披露高水準(zhǔn)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的制度的缺乏，不僅與我國(guó)環(huán)境科學(xué)的研究領(lǐng)域現(xiàn)狀相關(guān)，更與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露不全面問(wèn)題密不可分，同時(shí)反應(yīng)了我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)階級(jí)環(huán)境發(fā)展?fàn)顩r所共同的尷尬。其實(shí)，企業(yè)不愿意披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，因?yàn)樗麄儾恢涝撊绾闻哆@方面的信息。實(shí)務(wù)界和理論界尚無(wú)給出一個(gè)經(jīng)濟(jì)可行的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這讓企業(yè)無(wú)所適從，已有的研究結(jié)果顯示沒(méi)有普遍適用性，要么成本比較高，讓企業(yè)難以承受，或者即使接受也只是做做形式上的工作，沒(méi)有觸及問(wèn)題的核心部分。如果企業(yè)要披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，包括環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益等相關(guān)方面的信息，就要借助規(guī)范研究和實(shí)證研究來(lái)探討企業(yè)如何披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)披露模式如何選擇，披露水平如何把握及其與企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效之間的關(guān)系等如何處理，從而權(quán)衡企業(yè)和社會(huì)的各方利益，努力使社會(huì)總成本達(dá)到最低水平，然而目前很大一部分與環(huán)境密切相關(guān)的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有在企業(yè)及有關(guān)組織團(tuán)體的文獻(xiàn)和報(bào)告中被揭示與反映出來(lái)。人們對(duì)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的片面追求，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的畸形發(fā)展。一旦相對(duì)固定的環(huán)境信息披露方式在我國(guó)建立起來(lái)，不僅有助于企業(yè)決策者做出相對(duì)合理的經(jīng)濟(jì)決策，而且有助于其他相關(guān)信息需求者獲取信息閱讀信息，而這些將會(huì)對(duì)合理高效的利用自然資源，提高環(huán)境質(zhì)量，保護(hù)生態(tài)平衡，促進(jìn)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展等方面取得巨大作用。

二、對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的建議

（一）確定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主體。鑒于我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，主體的確定應(yīng)遵循從點(diǎn)到面、抓住重點(diǎn)、各個(gè)擊破的原則，根據(jù)企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響程度，先將企業(yè)按照某類(lèi)指標(biāo)進(jìn)行分類(lèi)，例如，按污染嚴(yán)重與否分為A類(lèi)、B類(lèi)、C類(lèi)。其中，A類(lèi)為污染嚴(yán)重的企業(yè)；B類(lèi)為污染較嚴(yán)重的企業(yè)；C類(lèi)為污染較輕的企業(yè)。然后，以上市公司為切入點(diǎn)，將強(qiáng)污染企業(yè)列為重點(diǎn)。

（二）建立健全相關(guān)法規(guī)。（1）建立一套完善的環(huán)境審核制度。對(duì)于即將上市的企業(yè)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)應(yīng)要求將企業(yè)是否屬于強(qiáng)污染行業(yè)明確披露出來(lái)。如果屬于強(qiáng)污染行業(yè)，就要將進(jìn)行判定的依據(jù)方法以及指標(biāo)比例等在其招股說(shuō)明書(shū)中披露，以便于信息使用者對(duì)于企業(yè)的環(huán)境狀況有足夠的認(rèn)識(shí)。（2）建立健全相應(yīng)的環(huán)保財(cái)會(huì)法規(guī)。彌補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在的缺陷和差距，正確反映企業(yè)環(huán)境問(wèn)題，是當(dāng)前完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的一個(gè)重要方面，同時(shí)也是我國(guó)會(huì)計(jì)工作亟待解決的主要問(wèn)題，更是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。因此應(yīng)該盡快建立健全有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)制度，讓我國(guó)企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中有制度可依，有規(guī)范可尋，這樣才能更好的完善我國(guó)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

（三）應(yīng)該充分發(fā)揮企業(yè)的社會(huì)責(zé)任作用。（1）企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)充分披露企業(yè)對(duì)自然環(huán)境的影響。企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“環(huán)保負(fù)債”項(xiàng)目，該項(xiàng)目披露企業(yè)因生產(chǎn)耗用或損害自然資源應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。在損益表上增列“環(huán)保支出”項(xiàng)目，以便準(zhǔn)確地核算企業(yè)利潤(rùn)。除對(duì)上述兩項(xiàng)信息進(jìn)行披露外，財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)應(yīng)專(zhuān)門(mén)說(shuō)明企業(yè)環(huán)境的損害情況及治理措施。（2）計(jì)提環(huán)保負(fù)債，形成治污專(zhuān)用資金。自然資源是全人類(lèi)所共有的，保護(hù)好自然環(huán)境為子孫后代留下一個(gè)清凈的世界是我們共同的責(zé)任。如果企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)較嚴(yán)重地污染了環(huán)境，就會(huì)觸犯法律（環(huán)保法等），將要被罰款或被強(qiáng)行要求治理。這樣，企業(yè)就產(chǎn)生了債務(wù)。如果企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染還不足以受到法律制裁，或者有關(guān)法律還未出臺(tái)，企業(yè)為了對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)，應(yīng)主動(dòng)儲(chǔ)備一定的資金用于治理污染，使被損害的自然資源恢復(fù)到原有的狀態(tài)。如果現(xiàn)有的科學(xué)水平還達(dá)不到這樣的要求，則盡量減輕污染程度。以上說(shuō)明，環(huán)保負(fù)債分為強(qiáng)制性負(fù)債與非強(qiáng)制性負(fù)債兩種。本人認(rèn)為，后一種環(huán)保負(fù)債的計(jì)提是考核企業(yè)環(huán)保意識(shí)及其社會(huì)責(zé)任心的重要指標(biāo)。當(dāng)然，前提條件是企業(yè)確實(shí)存在環(huán)保負(fù)債。（3）環(huán)保資金不足使用時(shí)的會(huì)計(jì)處理。新建企業(yè)為了控制其生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的污染，常常要投入大量資金興建治污設(shè)施，其環(huán)保負(fù)債計(jì)提額很小，甚至沒(méi)有，此時(shí)其會(huì)計(jì)處理可按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。如果其治污設(shè)備能達(dá)到治理污染的要求并無(wú)需追加支出，該企業(yè)不計(jì)提環(huán)保負(fù)債。如果治污設(shè)備達(dá)不到治污要求，該企業(yè)也要計(jì)提環(huán)保負(fù)債

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