COSO框架變革方向與我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制改革

李瑩

摘要：本文總結(jié)COSO框架三大變革方向，即以原則為導(dǎo)向，擴(kuò)大報(bào)告目標(biāo)范圍以及信息技術(shù)、商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)、治理職能等環(huán)境變化，并結(jié)合十八屆三中全會(huì)會(huì)議內(nèi)容，以中石油腐敗案為切入點(diǎn)，揭示其內(nèi)部控制體系存在的原則不明確、組織架構(gòu)不完善和治理環(huán)境不健全等問題，并據(jù)此提出符合我國(guó)國(guó)情的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制改革建議。

關(guān)鍵詞：COSO框架;國(guó)有企業(yè);中石油腐敗案;內(nèi)部控制改革

中圖分類號(hào)：F235.99文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2015）01012507

一、問題的提出

COSO在2013年5月14日正式公布了新的《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》，COSO框架作為企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，其變革不僅意味著企業(yè)改革勢(shì)在必行，也為企業(yè)改革提供了依據(jù)。

林斌等^[1]認(rèn)為，COSO框架更偏向發(fā)達(dá)國(guó)家，忽略了發(fā)展中國(guó)家的特點(diǎn)。因此，僅依據(jù)COSO框架變革重點(diǎn)并不能很好地貼近我國(guó)現(xiàn)狀，所以本文結(jié)合十八屆三中全會(huì)會(huì)議內(nèi)容，提出與我國(guó)國(guó)情相契合的企業(yè)內(nèi)部控制改革建議。十八屆三中全會(huì)提出全面深化改革的治國(guó)思想體現(xiàn)在政治、經(jīng)濟(jì)和文化等方方面面。關(guān)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革方面，十四屆三中全會(huì)（1993年11月）提出《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，將 “建立產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分離、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度”作為我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革的方向。十八屆三中全會(huì)仍然堅(jiān)持這一改革方向，要求進(jìn)一步完善現(xiàn)代企業(yè)制度，以規(guī)范經(jīng)營(yíng)決策、資產(chǎn)保值增值、提高企業(yè)效率和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為重點(diǎn)，繼續(xù)深化國(guó)有企業(yè)改革。

本文選擇將中國(guó)石油天然氣股份有限公司（簡(jiǎn)稱“中石油”）作為分析對(duì)象。

2013年，中石油發(fā)生了腐敗案件，被人們稱為“中石油腐敗案”，截至2014年4月，有媒體統(tǒng)計(jì)，中石油至少有45人因腐敗被撤職或被調(diào)查，他們或從與中石油合作中得到政績(jī)，或所在公司寄生于中石油，或與中石油有交叉業(yè)務(wù)。腐敗行為依據(jù)其性質(zhì)和數(shù)量可分為集體腐敗和個(gè)人腐敗^[2]。所謂集體腐敗，是指多名官員合謀參與腐敗行為的現(xiàn)象，通常也稱為共謀性腐敗或腐敗窩案。中石油腐敗案即是集體腐敗，相比個(gè)人腐敗，它具有極大的破壞性和內(nèi)蝕力，會(huì)腐化眾多官員，導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失更加嚴(yán)重^[3]。因此，本文選擇以中石油腐敗案為切入點(diǎn)，結(jié)合COSO框架變革方向和十八屆三中全會(huì)提出的政策理念，揭示我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制體系存在的問題，并據(jù)此提出建議，以期在我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制改革方面起到啟示作用。

二、COSO框架的變革方向與內(nèi)容

（一）以原則為導(dǎo)向

根據(jù)內(nèi)部控制五大要素，COSO提出17項(xiàng)原則以及82個(gè)屬性。17項(xiàng)原則不是新的概念，是由舊框架的20個(gè)原則演化而來(lái)貫穿于五要素之中。2013年6月，COSO委員會(huì)主席Hirth認(rèn)為新框架更新改進(jìn)了舊框架的某些指引和概念，17項(xiàng)總體原則和五項(xiàng)基本要素適用于所有組織，它包括對(duì)公司運(yùn)營(yíng)的監(jiān)控，對(duì)報(bào)告以及公司合規(guī)性的管控，同時(shí)也涵蓋公司幾乎所有部門和體系。這17個(gè)原則強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制、反舞弊、反欺詐以及公司治理理念的重要性。另外，COSO框架為17項(xiàng)原則提供了82個(gè)屬性，這82個(gè)屬性是17項(xiàng)原則的進(jìn)一步細(xì)分，這種細(xì)分不僅有利于更加深刻地理解原則的特征，同時(shí)也提供了評(píng)判的具體標(biāo)準(zhǔn)。以原則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制架構(gòu)能夠幫助董事會(huì)和管理層更有條理、更方便地制定和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制體系。

（二）擴(kuò)大報(bào)告目標(biāo)范圍

隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的不斷深入，單純的財(cái)務(wù)信息已經(jīng)無(wú)法完整反映上市公司價(jià)值，投資者越來(lái)越需要準(zhǔn)確了解公司經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀以便預(yù)測(cè)未來(lái)業(yè)績(jī)，因此信息需求者關(guān)注的范圍不斷擴(kuò)大。已有研究發(fā)現(xiàn)：為了緩解逆向選擇、低融資成本以及提高公司股價(jià)，管理層愿意披露非財(cái)務(wù)信息等私人信息。在這樣的大環(huán)境下，COSO新框架提出將“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”擴(kuò)展成“報(bào)告目標(biāo)”，具體為內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、內(nèi)部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、外部財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以及外部非財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，由此可以看出，COSO新框架提升了對(duì)非財(cái)務(wù)信息的關(guān)注度。更有研究發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息的披露水平與公司的聲譽(yù)成正相關(guān)關(guān)系[4-5]。報(bào)告范圍的擴(kuò)大可以降低代理成本，引導(dǎo)上市公司關(guān)注長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，還可以提高財(cái)務(wù)決策的相關(guān)性。

（三）考慮環(huán)境的影響

由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及其他利益相關(guān)者的需求均發(fā)生變化，為了適應(yīng)時(shí)代變化，COSO框架分別在信息技術(shù)、商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)、治理職能這三個(gè)方面展開討論分析，增加其使用的準(zhǔn)確性和適用性。 首先，在技術(shù)方面。21世紀(jì)與以往最大的不同在于技術(shù)方面的進(jìn)步，COSO新框架緊跟時(shí)代步伐，增加了技術(shù)層面對(duì)內(nèi)部控制的論述。其次，商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)方面。宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)先進(jìn)程度、人才競(jìng)爭(zhēng)模式等因素的巨大變化，導(dǎo)致企業(yè)商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)也隨之顯著變革，例如企業(yè)越來(lái)越多的采用第三方提供的產(chǎn)品和服務(wù)導(dǎo)致管理層需要更多關(guān)注價(jià)值鏈管理中的供應(yīng)商和客戶。為此，基于不同的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)模式，COSO新框架分析了內(nèi)部控制的有效性問題。 最后，治理職能方面。COSO新框架比以往更多地分析了董事會(huì)及其專業(yè)委員會(huì)的治理作用，反映COSO新框架對(duì)公司治理的關(guān)注程度。

三、我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析——以中石油腐敗案為例

（一）內(nèi)部控制原則不明確

COSO框架的17項(xiàng)原則、82個(gè)屬性為管理層提供了在“評(píng)估主體內(nèi)部控制有效”方面更為清晰的標(biāo)準(zhǔn)，而腐敗案的發(fā)生說(shuō)明中石油違背了內(nèi)部控制的多項(xiàng)原則和屬性，因此中石油并沒有很好地建立以原則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度。

1.誠(chéng)信和道德價(jià)值觀承諾原則不明確

國(guó)有企業(yè)代表公眾利益，黃速建^[6]認(rèn)為國(guó)有企業(yè)應(yīng)以非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)作為其主要社會(huì)責(zé)任，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提。同時(shí)，COSO新框架為該原則定義四個(gè)屬性：設(shè)定高層基調(diào)、建立行為準(zhǔn)則、評(píng)估是否遵守行為準(zhǔn)則和及時(shí)強(qiáng)調(diào)偏差。COSO框架強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的重要性，張穎^[7]認(rèn)為內(nèi)部控制有效性應(yīng)該從內(nèi)部控制對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)保證程度進(jìn)行衡量，而管理層的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀是影響合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)內(nèi)部控制有效性的共同因素。中石油的腐敗高管沒有遵守誠(chéng)信和道德價(jià)值觀承諾，為了一己私欲追逐利益，從“國(guó)企掌權(quán)人”墮落為“堅(jiān)守自盜者”。

2.內(nèi)部控制目標(biāo)責(zé)任考核原則不明確

加強(qiáng)內(nèi)部控制考核，不僅對(duì)充分發(fā)揮相關(guān)責(zé)任人作用具有重要意義、也能促進(jìn)內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施。COSO框架內(nèi)部控制目標(biāo)責(zé)任考核原則要求企業(yè)建立與內(nèi)部控制目標(biāo)責(zé)任相關(guān)的績(jī)效指標(biāo)，激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，并評(píng)估它們落實(shí)內(nèi)部控制的責(zé)任。制度建設(shè)固然重要，但只有真正地執(zhí)行才能實(shí)現(xiàn)最初的目標(biāo)。中石油對(duì)總部機(jī)關(guān)、專業(yè)分公司、企事業(yè)單位和控股公司進(jìn)行內(nèi)部控制運(yùn)行考核，依次為機(jī)制建設(shè)、工作檢查、績(jī)效考評(píng)以及監(jiān)督整改。同時(shí)中石油采用綜合性的考核指標(biāo)：內(nèi)部控制基礎(chǔ)工作權(quán)重為30%，自我測(cè)試工作的開展情況以及內(nèi)部控制管理手冊(cè)的維護(hù)情況是這個(gè)部分關(guān)注的重點(diǎn)。同時(shí)內(nèi)部控制體系運(yùn)行的質(zhì)量和成效權(quán)重為70%，這個(gè)部分重點(diǎn)關(guān)注的四項(xiàng)考核內(nèi)容為當(dāng)年財(cái)政年度結(jié)束時(shí)無(wú)法整改例外事項(xiàng)的缺陷評(píng)估情況、例外事項(xiàng)發(fā)現(xiàn)情況和影響程度以及風(fēng)險(xiǎn)時(shí)間確信評(píng)估結(jié)果。顯然中石油對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)責(zé)任不夠重視，沒有建立相應(yīng)的責(zé)任考核制度。

3.確定相關(guān)目標(biāo)原則不明確

相關(guān)目標(biāo)包括合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。COSO認(rèn)為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)對(duì)主體的發(fā)展起著重要作用。其中報(bào)告目標(biāo)包括內(nèi)部報(bào)告和外部報(bào)告，而外部報(bào)告又分為外部財(cái)務(wù)報(bào)告和外部非財(cái)務(wù)報(bào)告，COSO重大變革之一便是將報(bào)告目標(biāo)從“財(cái)務(wù)報(bào)告”目標(biāo)擴(kuò)展成“報(bào)告目標(biāo)”。中石油海外投資項(xiàng)目的虧損率極高，而加大財(cái)務(wù)信息的披露可以防止管理者侵占投資者利益，約束管理者行為，引導(dǎo)管理層把資源投入到更好的項(xiàng)目上，提高投資效率。中石油的重大財(cái)務(wù)信息幾乎不披露，信息使用者無(wú)法了解其“管理層選擇”，增加由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)，而加大重大財(cái)務(wù)信息的披露，可以抑制管理者為增加業(yè)績(jī)損害公司價(jià)值的動(dòng)機(jī)。

4.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與分析原則不明確

2006年，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)計(jì)劃編制方案在一次中石油審計(jì)部的內(nèi)部培訓(xùn)中被非正式地提出。 2008年，中石油為強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理部門在內(nèi)部控制中的職責(zé)，將內(nèi)部控制建設(shè)委員會(huì)改組，設(shè)立了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)。2010 年，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估規(guī)范》的完成并施行，進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)管理。2011年，中石油組織開展系統(tǒng)的海外風(fēng)險(xiǎn)專項(xiàng)評(píng)估，形成海外47個(gè)國(guó)家的國(guó)別風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告。2012年，中石油向所有海外地區(qū)分公司推廣此項(xiàng)工作，進(jìn)一步提升報(bào)告質(zhì)量。雖然中石油的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取得一些成果，但仍不完善。中國(guó)石油大學(xué)2010年曾發(fā)布一份報(bào)告稱，我國(guó)三大石油公司海外項(xiàng)目中的虧損比例高達(dá)2/3。2011年因政治動(dòng)蕩，中石油中止了在利比亞和尼日爾的6個(gè)海外項(xiàng)目，影響了約12億元的公司全年?duì)I業(yè)收入。說(shuō)明中石油在對(duì)海外項(xiàng)目投資之前沒有充分考慮外部風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系不健全。另外決策層的家長(zhǎng)式管理也加大了內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，僅僅依靠主要領(lǐng)導(dǎo)做出的決策，其決策水平和正確性無(wú)法保障，增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）組織結(jié)構(gòu)不完善

提高組織運(yùn)作效率、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)、增強(qiáng)公司競(jìng)爭(zhēng)力取決于恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分與合理的組織結(jié)構(gòu)。Hall^[8]提出組織結(jié)構(gòu)三個(gè)基本功能： 結(jié)構(gòu)是權(quán)力行駛的載體，能最大程度上縮小個(gè)人差異對(duì)組織的影響，有利于組織輸出并實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。程新生^[9]認(rèn)為分工、職責(zé)劃分及協(xié)調(diào)是組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的重疊部分。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的規(guī)范化與績(jī)效顯著正相關(guān)，并且規(guī)模越大，規(guī)范化與環(huán)境的匹配對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響越顯著。中石油子公司數(shù)量比較多，并且分布在不同的地區(qū)和市場(chǎng)，導(dǎo)致中石油的組織結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，同時(shí)中石油規(guī)模巨大并且控制著龐大的資產(chǎn)，因此合理的組織結(jié)構(gòu)，科學(xué)規(guī)范的管理非常重要。但中石油高管廣泛存在同時(shí)兼任集團(tuán)公司以及下屬子公司，或同時(shí)兼任一個(gè)公司董事及高管的現(xiàn)象，例如陶玉春曾同時(shí)兼任中石油深圳石油實(shí)業(yè)有限公司董事長(zhǎng)、總經(jīng)理，王永春曾同時(shí)任集團(tuán)公司人事部主任和下屬上市公司人事部總經(jīng)理。如此的崗位設(shè)置說(shuō)明集團(tuán)專業(yè)管理與股份公司以及股份公司內(nèi)部存在權(quán)限不明確，職責(zé)劃分不明晰，不能良好協(xié)調(diào)，為以權(quán)謀私的腐敗行為創(chuàng)造了條件。

（三）治理職能不健全

1.董事會(huì)的監(jiān)督不獨(dú)立

COSO認(rèn)為董事會(huì)履行監(jiān)督責(zé)任的一個(gè)重要屬性是獨(dú)立性。根據(jù)委托代理理論， 董事會(huì)和總經(jīng)理是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)分離。基于2009年深交所提供的上市公司數(shù)據(jù)的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，兩權(quán)分離能顯著提高內(nèi)部控制有效性。本文以中石油腐敗案主要涉及人員蔣潔敏為例，總結(jié)其2004年4月至2011年11月在中石油的任職情況（如表1所示），可以看出蔣潔敏一直同時(shí)兼任集團(tuán)公司董事長(zhǎng)及下屬子公司的董事長(zhǎng)和高管，中石油集團(tuán)總部的定位是決策中心，包括戰(zhàn)略管理、投資與風(fēng)險(xiǎn)管理、運(yùn)營(yíng)協(xié)調(diào)和服務(wù)支持四個(gè)方面的核心職能。當(dāng)決策層與執(zhí)行層高度集中于“一把手”時(shí)，權(quán)利不受約束，必然使內(nèi)部控制失效，給企業(yè)帶來(lái)極大風(fēng)險(xiǎn)。而“一把手”自由裁量權(quán)過大，財(cái)務(wù)一支筆使其極易插手物資設(shè)備采購(gòu)、資金和工程項(xiàng)目招標(biāo)。另外，較多的獨(dú)立董事可以發(fā)揮較好的監(jiān)督作用，而中石油獨(dú)立董事所占的比例不到1/2，董事結(jié)構(gòu)屬于執(zhí)行董事主導(dǎo)型，造成了執(zhí)行董事支配董事會(huì)事務(wù)的局面。

2.監(jiān)控不客觀

中石油領(lǐng)導(dǎo)的獨(dú)斷專行導(dǎo)致很多低效甚至不合理的財(cái)務(wù)行為，說(shuō)明財(cái)務(wù)監(jiān)控存在問題，監(jiān)事會(huì)沒有對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)管理行為以及公司財(cái)務(wù)活動(dòng)等進(jìn)行有效監(jiān)督，并且責(zé)任追究制度實(shí)施力度不到位。中石油內(nèi)部實(shí)際實(shí)行家長(zhǎng)式管理，副總很難起到監(jiān)督作用，而從中石油腐敗案涉及人員來(lái)看，高層董事會(huì)之間的人際關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，這都在一定程度上造成“領(lǐng)導(dǎo)無(wú)法審核”的局面。另外，內(nèi)審部門獨(dú)立性和客觀性的缺乏進(jìn)一步導(dǎo)致了領(lǐng)導(dǎo)層“一家言”現(xiàn)象。由此可見，中石油的監(jiān)督效果差強(qiáng)人意，監(jiān)督主體對(duì)權(quán)利監(jiān)督流于形式 。

四、對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制改革的建議

（一）以原則為導(dǎo)向

1.以反舞弊與反腐敗作為企業(yè)內(nèi)部控制改革的重要原則

根據(jù)十八屆三中全會(huì)對(duì)國(guó)有企業(yè)改革的要求，本文從兩方面討論反舞弊、反腐敗在內(nèi)部控制改革上的原則。一方面，為了滿足企業(yè)合法合規(guī)目標(biāo)，國(guó)有企業(yè)應(yīng)該堅(jiān)持預(yù)算信息公開原則，做到信息對(duì)內(nèi)、對(duì)外一視同仁，盡量減少信息不對(duì)稱對(duì)信息使用者的影響。以預(yù)算為綱不僅能夠充分發(fā)揮其激勵(lì)作用，有效約束各單位、各部門職責(zé)和權(quán)力，也能提高管理效率，防范各種財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而財(cái)務(wù)信息的不公開增加了暗箱操作的可能性，為尋租行為提供庇護(hù)，令其難以被發(fā)現(xiàn)。十八屆三中全會(huì)提出探索推進(jìn)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算等重大信息公開，預(yù)算透明是良好的財(cái)政治理的關(guān)鍵因素， 是財(cái)政民主和有效財(cái)政監(jiān)督的根本保障。另一方面，國(guó)有企業(yè)應(yīng)該堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制改革原則。COSO框架將“評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)”作為一項(xiàng)原則，把反舞弊提升到了新的高度。內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中緊密相連，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制體系的基本組成部分，企業(yè)必須全面了解各種風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其進(jìn)行定性或定量評(píng)估，然后依據(jù)評(píng)估結(jié)果采取相應(yīng)控制活動(dòng)，使內(nèi)部控制發(fā)揮應(yīng)有作用。將風(fēng)險(xiǎn)管理與反舞弊、反腐敗相結(jié)合，高效地發(fā)現(xiàn)和處理舞弊及腐敗風(fēng)險(xiǎn)。

2.完善績(jī)效考核和問責(zé)原則

COSO框架提出“建立績(jī)效指標(biāo)、激勵(lì)和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制”，十八屆三中全會(huì)提出“完善考核評(píng)價(jià)體系”。由于國(guó)企經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與薪酬兌現(xiàn)、職務(wù)調(diào)整直接掛鉤，導(dǎo)致企業(yè)偏向以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度評(píng)定政績(jī)。十八屆三中全會(huì)要求企業(yè)績(jī)效考評(píng)更多地關(guān)注社會(huì)責(zé)任，科學(xué)技術(shù)，人民健康，增加例如資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益、產(chǎn)能過剩、科技創(chuàng)新、安全生產(chǎn)、新增債務(wù)等指標(biāo)的權(quán)重。中石油實(shí)行的自我評(píng)價(jià)加大了專項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)和獨(dú)裁風(fēng)險(xiǎn)，由此雇傭獨(dú)立第三方不僅提高評(píng)價(jià)的公信力，也可發(fā)揮其獨(dú)立、客觀的作用，規(guī)避了自我評(píng)價(jià)帶來(lái)的弊端。中石油雖然有比較完善的問責(zé)規(guī)章，但問責(zé)的規(guī)范化程度仍不高，有較大的提升空間;應(yīng)加強(qiáng)事前、事中的監(jiān)督問責(zé)，減少實(shí)施過程中問責(zé)不公的現(xiàn)象。

（二）擴(kuò)大報(bào)告范圍

COSO框架變革之一是擴(kuò)大報(bào)告范圍，明確非財(cái)務(wù)報(bào)告披露的必要性。十八屆三中全會(huì)提出國(guó)有企業(yè)屬于全民所有，應(yīng)加大服務(wù)方面的貢獻(xiàn)。國(guó)有企業(yè)控股上市公司（例如中石油）的運(yùn)營(yíng)情況能夠反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況， 因此及時(shí)的信息反饋對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)決策和調(diào)控具有重要意義，而自愿披露更多與公司價(jià)值相關(guān)的信息也可以提高投資者財(cái)務(wù)決策相關(guān)性。雖然我國(guó)現(xiàn)階段是以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控為主線的內(nèi)控規(guī)范體系，但國(guó)有企業(yè)有義務(wù)做好帶頭工作，加大對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露范圍，加深披露精確度，如員工比較關(guān)注的福利待遇、工作環(huán)境以及職業(yè)培訓(xùn);投資者比較關(guān)注的發(fā)展指標(biāo)、市場(chǎng)滲透指標(biāo)、內(nèi)部控制缺陷等非財(cái)務(wù)信息;政府比較關(guān)注的環(huán)境污染指標(biāo)、產(chǎn)品質(zhì)量指標(biāo)，社會(huì)責(zé)任履行等非財(cái)務(wù)信息，這不僅順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)，也能夠提升企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。

（三）信息技術(shù)

COSO框架第11項(xiàng)原則“選擇和開發(fā)技術(shù)的通用控制”與十八屆三中全會(huì)提出“提高技術(shù)創(chuàng)新在企業(yè)中的地位”均強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制中科學(xué)技術(shù)的重要性。技術(shù)創(chuàng)新指企業(yè)內(nèi)部控制信息化程度，具體包括應(yīng)用的有效性程度、信息技術(shù)與內(nèi)部控制的契合程度等。我國(guó)企業(yè)或多或少都有內(nèi)部控制與信息技術(shù)的融合性問題。很多企業(yè)為了快速達(dá)到內(nèi)部控制信息化，引進(jìn)了ERP系統(tǒng)。如果將ERP系統(tǒng)與內(nèi)部控制體系很好地結(jié)合起來(lái)，不僅可以提升資源利用效率，還可以減少內(nèi)部控制對(duì)人的過度依賴，降低人工控制風(fēng)險(xiǎn)。

（四）完善公司治理機(jī)制

1.建立職業(yè)經(jīng)理人制度

國(guó)有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展迫切需要職業(yè)經(jīng)理人制度。十八屆三中全會(huì)指出建立職業(yè)經(jīng)理人制度，有效地實(shí)現(xiàn)企業(yè)家制度的優(yōu)越性。而產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度是破解職業(yè)經(jīng)理人所有障礙最關(guān)鍵的問題，同時(shí)，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，產(chǎn)權(quán)制度改革是國(guó)企改革的核心問題。

2.加強(qiáng)董事會(huì)及其專業(yè)委員會(huì)的治理職能

首先，董事會(huì)是公司治理的重要內(nèi)容。十八屆三中全會(huì)指出健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，這意味著企業(yè)應(yīng)當(dāng)尊重公司法人所有權(quán)的治理邏輯，董事會(huì)應(yīng)該堅(jiān)持公司法人所有權(quán)導(dǎo)向的戰(zhàn)略決策。獨(dú)立董事被認(rèn)為具有較好的監(jiān)督作用，而加大獨(dú)立董事比例能夠提高我國(guó)上市公司業(yè)績(jī)，因此對(duì)董事會(huì)在形式和實(shí)質(zhì)上有“獨(dú)立性”要求。然而，國(guó)有企業(yè)董事會(huì)與管理層的高度重合導(dǎo)致董事會(huì)職能的實(shí)現(xiàn)程度無(wú)法達(dá)到預(yù)期效果，為了提高其獨(dú)立性，應(yīng)加大外部董事的比例，強(qiáng)化獨(dú)立董事的職責(zé)。其次，提高董事會(huì)監(jiān)控效率的有效手段是提升審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。因此，為了提升內(nèi)部控制效率和效果，加強(qiáng)公司監(jiān)督層的監(jiān)控效力，企業(yè)應(yīng)該提升審計(jì)委員地位并提高其獨(dú)立性和專業(yè)性。

3.對(duì)監(jiān)事會(huì)進(jìn)行整改

董事會(huì)、經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)管理行為以及公司財(cái)務(wù)活動(dòng)屬于監(jiān)事會(huì)應(yīng)履行的監(jiān)督范圍。因此，中石油應(yīng)該在以下幾點(diǎn)對(duì)監(jiān)事會(huì)進(jìn)行整改：首先，強(qiáng)化并擴(kuò)充監(jiān)事會(huì)權(quán)力，是監(jiān)事會(huì)行使好職權(quán)的重要環(huán)節(jié);其次，保證監(jiān)事會(huì)成員不受董事會(huì)、經(jīng)理層的支配和約束，保證其獨(dú)立性;最后，十八屆三中全會(huì)要求企業(yè)強(qiáng)化責(zé)任追究制度。因此，企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化對(duì)監(jiān)事會(huì)成員的問責(zé)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)監(jiān)事的經(jīng)濟(jì)利益與監(jiān)督效果掛鉤，使監(jiān)事會(huì)成員就其未盡法定義務(wù)而給公司造成的損失承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，進(jìn)而約束其不負(fù)責(zé)行為。值得注意的是，在監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)兩種體制并行的情況下，企業(yè)應(yīng)該劃分職責(zé)范圍，明確各自的責(zé)任目標(biāo)。

4.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)注重獨(dú)立性

首先，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及效益審計(jì)等領(lǐng)域，由于涉及的點(diǎn)多面廣，審計(jì)人員應(yīng)積極加強(qiáng)與其他業(yè)務(wù)部門溝通。中石油的審計(jì)部門平行于各職能部門這種機(jī)構(gòu)設(shè)置，并不能全面地開展工作，很好地協(xié)調(diào)各方面關(guān)系，因此，中石油應(yīng)考慮提高內(nèi)部審計(jì)部門的層級(jí)。其次，中石油具有監(jiān)督功能的部門不僅有內(nèi)部審計(jì)，還有監(jiān)察部、審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)，因此，企業(yè)可通過建立內(nèi)審部門負(fù)責(zé)人與其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間的無(wú)阻溝通來(lái)提高其獨(dú)立性。再次，由于經(jīng)營(yíng)者風(fēng)險(xiǎn)管理需求，內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的體現(xiàn)非常關(guān)鍵，因此，企業(yè)應(yīng)將監(jiān)督與風(fēng)險(xiǎn)管理以及集團(tuán)治理相結(jié)合，并以管理審計(jì)作為目標(biāo)定位。最后，增強(qiáng)內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量;

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（責(zé)任編輯：巴紅靜）