財政部財政科學(xué)研究所 曹習(xí)平

一、金融工具減值準(zhǔn)則發(fā)展歷程

2008年3月，IASB發(fā)布了關(guān)于如何簡化金融工具會計計量的討論稿，其中提出要對金融資產(chǎn)減值模型給予改進(jìn)。

2009年11月，IASB發(fā)布了IFRS-9《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿（ED），提出采用“預(yù)期信用損失模型”代替IAS-39的“已發(fā)生損失模型”。

2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《金融工具會計以及衍生工具和套期活動的修訂》的征求意見稿（ED），提出求當(dāng)主體不能收回所有合同金額時，應(yīng)確認(rèn)信用損失。

2011年1月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布《金融工具：減值》的征求意見稿（ED）,該文件作為《金融工具：攤余成本和減值》的補(bǔ)充文件，對減值的范圍、減值的主體應(yīng)否在做出損失評估后考慮未來事項、以及減值的計量和有效利率等問題進(jìn)行了完整的規(guī)范。

2011年7月，IASB和FASB提出了“三組別法”，該方法依照內(nèi)部信用層級對金融資產(chǎn)確認(rèn)預(yù)期損失，信用風(fēng)險由低到高為第一、第二、第三組別。FASB根據(jù)相關(guān)反饋意見后，決定開始自行探索一套可行的減值模型。

2012年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《金融工具：信用損失》的征求意見稿（ED），提出用“當(dāng)前預(yù)期信用模型”代替GAAP的“已發(fā)生損失模型”。

2013年3月，IASB發(fā)布了《金融工具：預(yù)期信用損失》的征求意見稿（ED），提出“預(yù)期信用損失模型”應(yīng)根據(jù)信用質(zhì)量的不同等級，分別確認(rèn)12個月的預(yù)期信用損失以及生命周期的預(yù)期信用損失。

二、減值模型對比分析

(一)已發(fā)生損失模型

目前，我們采用“已發(fā)生損失模型”計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該模型需要企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)對除了以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，確定是否存在減值。

(二)預(yù)期信用損失模型

IASB提出“預(yù)期信用損失模型”要求計提的資產(chǎn)不再需要有減值跡象，在估計金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時，不僅要考慮已發(fā)生的損失，還必須要考慮未來的信用損失，并且在每個會計期間內(nèi)還要重新進(jìn)行預(yù)期信用損失的估計。

(三)當(dāng)期預(yù)期信用損失模型

FASB提出的“當(dāng)期預(yù)期信用損失模型”是以金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的預(yù)期可收回程度的為基礎(chǔ)，不再強(qiáng)調(diào)減值跡象的發(fā)生，從而也更早地確認(rèn)了減值損失。

(四)三種減值模型的異同點

IASB的“預(yù)期信用損失模型”和FASB的“當(dāng)期預(yù)期信用損失模型”在需要計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)范圍的問題上本質(zhì)是一致的。但由于兩者在金融資產(chǎn)分類和計量上的不同，導(dǎo)致在某些形式上有所不同：IASB是以攤余成本來計量的金融資產(chǎn)，而FASB是短期應(yīng)收款項和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

IASB的模型和FASB的模型在對預(yù)期信用損失的確認(rèn)和計量上有本質(zhì)不同。前者是依據(jù)信用質(zhì)量的不同分別確認(rèn)12個月的預(yù)期信用損失以及生命周期的預(yù)期信用損失。后者在對金融資產(chǎn)的可收回現(xiàn)金流程度作預(yù)期時，需要考慮到與過去和現(xiàn)在相關(guān)的全部信息，但卻不需要考慮到報告期后的信息，不因金融工具自初始確認(rèn)以來信用質(zhì)量是否惡化而區(qū)別對待。

IASB的模型與FASB的模型對預(yù)期信用損失確認(rèn)時點不同。前者要求當(dāng)信用風(fēng)險明顯增加時才確認(rèn)金融工具到期前所有的預(yù)期信用損失，而后者在初始確認(rèn)時就確認(rèn)金融工具到期前所有預(yù)期信用損失。

IASB的模型和FASB的模型，相對于現(xiàn)有的“已發(fā)生損失模型”在金融工具減值的方法上有很大的改進(jìn)。首先，預(yù)期信用損失的確定不再有觸發(fā)事件，并且當(dāng)預(yù)期信用損失發(fā)生變化時立即更新預(yù)期信用損失；其次，主體在確認(rèn)預(yù)期信用損失時，不僅僅只考慮歷史事件及當(dāng)前狀況，還要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢以及企業(yè)實際情況估計未來可能導(dǎo)致信用發(fā)生損失的各種因素。

三、目前金融工具減值準(zhǔn)則的不足

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則“已發(fā)生減值模型”是基于公允價值的計量和金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)而實行的。準(zhǔn)則中制定了判斷標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)表面上看起來是合理，但實際上卻很難準(zhǔn)確地把握。因為界定公允價值下降是否為暫時，取決于管理層的判斷。如果公允價值下降被判定是暫時的，影響的是權(quán)益而不是損益；反之出現(xiàn)了表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并將原來計入資本公積的公允價值變動轉(zhuǎn)為資產(chǎn)減值損失，影響的是損益而不是權(quán)益。

我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。該做法不符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，因為資產(chǎn)的可回收價值有可能低于資產(chǎn)的賬面價值，也有可能高于資產(chǎn)的賬面價值。

四、對我國金融工具減值準(zhǔn)則制定的影響

我們從IASB和FASB制定金融工具減值準(zhǔn)則的的過程中可以認(rèn)識到，對金融工具準(zhǔn)則的趨同與協(xié)調(diào)從未停止止步。在國際組織探討金融資產(chǎn)減值模型的背景下，我國對金融資產(chǎn)的減值研究明顯滯后。我國應(yīng)充分考慮作為發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟(jì)國家的特點，制定出符合中國國情的基本準(zhǔn)則，真正實現(xiàn)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。

[1]IASB.IFRS-9:Financial Instruments

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》2010