河南綠地地廣場置業(yè)發(fā)展有限公司 史俊華

一、引言

現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)一定會計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報(bào)表，現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制。編制現(xiàn)金流量表的主要目的，是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力，并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。

現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款?，F(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內(nèi)到期。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票。應(yīng)收票據(jù)分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票，目前最為常見是銀行承兌匯票。票據(jù)期限一般分為三個月、六個月、九個月等。企業(yè)持有銀行承兌匯票的目的分為兩種，一是持有至到期，這種情況較為少見，兌現(xiàn)時會在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)，不影響現(xiàn)金流量表的完整性；二是作為支付憑證，用于背書，這種情況較常見，一般不會在現(xiàn)金流量中體現(xiàn)，影響現(xiàn)金流量表的完整性。本文主要對第二種情況進(jìn)行探討。

二、應(yīng)收票據(jù)對現(xiàn)金流量表的影響

上市公司執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第一號第六條“對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛橘J款支付的銀行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表”。根據(jù)此條規(guī)定多數(shù)企業(yè)都未把未到期的應(yīng)收票據(jù)作為現(xiàn)金等價物計(jì)入現(xiàn)金流量表。隨著金融市場的發(fā)展和支付手段的變革，對于應(yīng)收票據(jù)是否作為現(xiàn)金等價物計(jì)入現(xiàn)金流量表，目前各方對此爭議很大，筆者看法如下：

(一)應(yīng)收票據(jù)是否屬于現(xiàn)金等價物

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則講解，判斷一項(xiàng)事物屬于現(xiàn)金等價物需要滿足四個條件：期限短；流動性強(qiáng)；易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金；價值變動的風(fēng)險(xiǎn)較小。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內(nèi)到期。

期限短、流動性強(qiáng)：強(qiáng)調(diào)了變現(xiàn)能力。會計(jì)準(zhǔn)則講解對期限短規(guī)定是三個月，應(yīng)收票據(jù)期限一般有三個月、六個月、九個月等，雖然有些超過三個月，但不管是期限多長的應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)為了減少資金占用，提高企業(yè)資金收益，都會選擇加快應(yīng)收票據(jù)的周轉(zhuǎn)率。因此，企業(yè)收到應(yīng)收票據(jù)一般都會很快背書出去，企業(yè)實(shí)際擁有應(yīng)收票據(jù)的期限很短，一般都會小于三個月。應(yīng)收票據(jù)的背書十分簡單，不需要去金融機(jī)構(gòu)背書，企業(yè)只需蓋上相關(guān)印章。簡單的背書手續(xù)為應(yīng)收票據(jù)的快速流動和縮短占用時間提供了條件。

易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金、價值變動的風(fēng)險(xiǎn)較?。簭?qiáng)調(diào)了支付能力的大小。銀行承兌匯票是指由銀行承兌，由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)。出票的企業(yè)在銀行辦理承兌匯票時，銀行都會要求提供和承兌匯票金額相當(dāng)?shù)谋ＷC金或擔(dān)保，保證金和擔(dān)保保證了應(yīng)收票據(jù)到期時持有票據(jù)的企業(yè)能夠足額收到票據(jù)金額現(xiàn)金。同時，我國銀行承兌匯票管理辦法也規(guī)定，在票據(jù)到期日，承兌銀行無條件支付款項(xiàng)給收款方。若出票人于匯票到期日未能足額交存票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額按照每天萬分之五計(jì)收罰息。這樣苛刻規(guī)定說明銀行承兌匯票到期很易轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金，也保證了票據(jù)的價值變動風(fēng)險(xiǎn)很小。因此，應(yīng)收票據(jù)價值和承兌都有了很高的保證，除非承兌銀行破產(chǎn)，但在目前國內(nèi)這種金融體制管控下，銀行破產(chǎn)的可能性幾乎不存在。

通過對以上分析，對于持有非到期的應(yīng)收票據(jù)符合了現(xiàn)金等價物四個條件，應(yīng)收票據(jù)性質(zhì)應(yīng)隨著其本身在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中所起的作用轉(zhuǎn)變而作相應(yīng)的調(diào)整，即然應(yīng)收票據(jù)符合現(xiàn)金等價物的條件就應(yīng)當(dāng)作現(xiàn)金等價物進(jìn)行核算。

(二)應(yīng)收票據(jù)對現(xiàn)金流量表完整性的影響

隨著我國金融市場的快速發(fā)展和日漸完善，應(yīng)收票據(jù)到期不被支付的風(fēng)險(xiǎn)幾乎不存在，具有易于背書轉(zhuǎn)讓、急需資金時能夠到金融機(jī)構(gòu)快速貼現(xiàn)等特點(diǎn)。因此，已成為企業(yè)間結(jié)算的主要手段之一。

目前，企業(yè)在銷售商品提供勞務(wù)收到的銀行承兌匯票最常的做法是借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目，對應(yīng)收票據(jù)的現(xiàn)金流并沒有進(jìn)行任何指定。企業(yè)在購買商品接受勞務(wù)背書出銀行承兌匯票時通常的做法是：按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，對背書出去的應(yīng)收收票據(jù)也沒有進(jìn)行任何指定。這樣的賬務(wù)處理，對于非持有到期的應(yīng)收票據(jù)具有現(xiàn)現(xiàn)金等價物的性質(zhì)，不進(jìn)行指定現(xiàn)金流，將影響現(xiàn)金流量表的完整性。

收到和背書出去的應(yīng)收票據(jù)是一進(jìn)一出不指定現(xiàn)金流，對“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”并沒有影響，但會對“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”產(chǎn)生影響，二者都會比實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)字要小，現(xiàn)金流量表就沒有完整、正確反映出企業(yè)的經(jīng)營活動。

應(yīng)收票據(jù)在企業(yè)間的大量使用，如果不指定現(xiàn)金流量，企業(yè)的現(xiàn)金流量表所反映的內(nèi)容就不完整，也不能正確反映出企業(yè)的經(jīng)營活動，就會給報(bào)表使用者帶來一定的困難，影響報(bào)表使用都根據(jù)報(bào)表做出正確的決策。

三、消除應(yīng)收票據(jù)對現(xiàn)金流量表完整性影響的措施

金融市場的快速發(fā)展及銀行承兌匯票已成為企業(yè)間結(jié)算的主要手段之一，這要求我們要用實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)信息質(zhì)量要求來消除應(yīng)收票據(jù)對現(xiàn)金流量表完整性影響，筆者認(rèn)為消除應(yīng)收票據(jù)對現(xiàn)金流量表完整性影響有以下兩種措施。

(一)把應(yīng)收票據(jù)作為現(xiàn)金等價物進(jìn)行核算

對于持有到期的應(yīng)收票據(jù)，到期兌現(xiàn)為已知金額現(xiàn)金從而記入現(xiàn)金流量表，不影響現(xiàn)金流量表的完整性。對于非持有至到期的應(yīng)收票據(jù)，經(jīng)分析其實(shí)質(zhì)已符合現(xiàn)金等價物的四個條件，也應(yīng)作為現(xiàn)金等價物記入現(xiàn)金流量表。因此，不論企業(yè)持有銀行承兌匯票的目的是什么，企業(yè)都可以在收到銀行承兌匯票時，根據(jù)收到票據(jù)的性質(zhì)，把銀行承兌匯票記入不同的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目。此種方法最好的方式就是核算時就把收到的應(yīng)收票據(jù)作為現(xiàn)金等價物，這樣能夠提高收到應(yīng)收票據(jù)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量指定的正確性，方便期未快速的編制出現(xiàn)金流量，也有利于提高現(xiàn)金流量表的完整性。

(二)調(diào)表不調(diào)賬

調(diào)表不調(diào)賬的方法就是調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目不調(diào)整賬務(wù)處理。企業(yè)對收到的應(yīng)收票據(jù)會計(jì)處理和以往一致，只是在會計(jì)期未根據(jù)應(yīng)收票據(jù)的借、貸方數(shù)額，依據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)質(zhì)把應(yīng)收票據(jù)作為現(xiàn)金等價物對現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。調(diào)表不調(diào)賬的好處，核算簡單方便，能夠保持賬務(wù)處理的一致性；缺點(diǎn)：編制現(xiàn)金流量表時比較麻煩，需要的工作量大，對現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目準(zhǔn)確性、完整性有一定的影響。

四、結(jié)束語

作為越來越被企業(yè)接受的支付方式，應(yīng)收票據(jù)性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生一定的變化，由不經(jīng)常發(fā)生到經(jīng)常發(fā)生，由持有到期兌現(xiàn)到作為一種主要支付手段之一。應(yīng)收票據(jù)的性質(zhì)應(yīng)重新定義，由于一種流動性較強(qiáng)的資產(chǎn)項(xiàng)目變?yōu)楝F(xiàn)金等價物，以方便企業(yè)會計(jì)核算和期未現(xiàn)金流理的編制，這樣才能確保企業(yè)現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性和完整性，才能真實(shí)的反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動的實(shí)質(zhì)，才能更有利于報(bào)表的使用者根據(jù)報(bào)表作出正確的決策。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010[M].北京:人民出版社2010：446-455

[2]上海證券交易所2006年年度報(bào)告工作備忘錄第三號—新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接若干問題[2007]

[3]中華人民共和國票據(jù)法。2005

[4]中國人民銀行.支付結(jié)算辦法.1997.12

[5]張靜,李艷英.應(yīng)收票據(jù)應(yīng)作為現(xiàn)金等價物列示[J].財(cái)會通訊(綜合版),2004,(9)

[6]王曉剛,曹瑋.應(yīng)收票據(jù)能否計(jì)入現(xiàn)金流量[J].冶金財(cái)會,2005,(4)