燃煤電廠副產(chǎn)品成本計(jì)量初探

高學(xué)明

燃煤電廠副產(chǎn)品成本計(jì)量初探

高學(xué)明

目前，燃煤電廠對(duì)副產(chǎn)品的核算普遍只確認(rèn)收入，不確認(rèn)成本。本文認(rèn)為,這種簡(jiǎn)化的核算方法不符合配比原則，提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差，不能滿足當(dāng)前燃煤電廠經(jīng)營(yíng)決策的需要，燃煤電廠副產(chǎn)品的成本應(yīng)予確認(rèn)。本文結(jié)合燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程，分別從采購(gòu)和銷售兩個(gè)環(huán)節(jié)著手，提出了副產(chǎn)品成本計(jì)量的兩種方法。

副產(chǎn)品；燃煤電廠；成本計(jì)量

一、燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程

燃煤電廠，是指利用煤炭作為燃料生產(chǎn)電能的工廠，它的基本生產(chǎn)過(guò)程是：燃料在鍋爐中燃燒加熱水使成蒸汽，將燃料的化學(xué)能轉(zhuǎn)變成熱能；蒸汽壓力推動(dòng)汽輪機(jī)旋轉(zhuǎn)，熱能轉(zhuǎn)換成機(jī)械能；然后汽輪機(jī)帶動(dòng)發(fā)電機(jī)旋轉(zhuǎn)，將機(jī)械能轉(zhuǎn)變成電能。燃煤發(fā)電屬于火力發(fā)電的一種，是現(xiàn)代社會(huì)電力發(fā)展的主力軍，是最主要和最重要的發(fā)電方式。目前，我國(guó)正處于工業(yè)化的中期，能源結(jié)構(gòu)也以煤為主，燃煤發(fā)電裝機(jī)容量占總裝機(jī)容量的比例接近70%。燃煤電廠生產(chǎn)活動(dòng)的主要目標(biāo)和主要產(chǎn)品是電力，在生產(chǎn)電力的同時(shí)，還會(huì)生產(chǎn)出粉煤灰和爐渣等副產(chǎn)品。

副產(chǎn)品，是指在同一生產(chǎn)過(guò)程中，使用同種原料，在生產(chǎn)主要產(chǎn)品的同時(shí)附帶生產(chǎn)出來(lái)的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品的主要特點(diǎn)：（1）副產(chǎn)品是企業(yè)的次要產(chǎn)品，不是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的主要目標(biāo)；（2）副產(chǎn)品的產(chǎn)量取決于主產(chǎn)品的產(chǎn)量，隨主產(chǎn)品產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)；（3）銷售收入大大低于主產(chǎn)品，在企業(yè)總銷售收入中占的比重很小。粉煤灰和爐渣是煤炭充分燃燒后剩余的無(wú)機(jī)礦物質(zhì)殘?jiān)??；以巧a(chǎn)建筑材料如水泥、墻體磚的主要原材料，在當(dāng)前有著比較廣闊的市場(chǎng)。

二、燃煤電廠副產(chǎn)品核算普遍存在的問(wèn)題

燃煤電廠副產(chǎn)品銷售收入占企業(yè)主要產(chǎn)品（電力）銷售收入一般在1.5%-2.5%之間，比重低，因此對(duì)副產(chǎn)品的核算沒(méi)有引起足夠的重視。絕大多數(shù)燃煤企業(yè)普遍采用簡(jiǎn)化的做法對(duì)副產(chǎn)品的銷售進(jìn)行核算，即銷售電力副產(chǎn)品時(shí)，只確認(rèn)收入（其他業(yè)務(wù)收入），不確認(rèn)成本（其他業(yè)務(wù)成本為零）。這種簡(jiǎn)化的處理方法雖然符合會(huì)計(jì)的重要性原則，但卻使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的其他方面受到嚴(yán)重?fù)p害。目前燃煤電廠普遍對(duì)副產(chǎn)品的核算只確認(rèn)收入，不確認(rèn)成本，這種核算方法存在的主要問(wèn)題是：

一是不符合配比原則。配比原則的基本觀點(diǎn)是，成本、費(fèi)用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認(rèn)，收入一旦確認(rèn)，與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用必須予以確認(rèn)。從燃煤電廠副產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程可以看出，副產(chǎn)品并不是無(wú)成本或零成本，也需要耗費(fèi)企業(yè)的人力或物力資源。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》（2006）第三十五條規(guī)定：企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（2006）第四條也規(guī)定：相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量，是確認(rèn)銷售商品的收入五個(gè)必要條件之一。既然燃煤電廠確認(rèn)了副產(chǎn)品的銷售收入，而副產(chǎn)品的生產(chǎn)又耗費(fèi)了企業(yè)一定的資源，那么就應(yīng)該根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在確認(rèn)副產(chǎn)品收入的同時(shí)確認(rèn)其成本。

二是不能滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的需要。隨著電力體制改革的深入推進(jìn)，燃煤電廠正面臨著日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生革命性的變化。為了贏得更多的市場(chǎng)份額，燃煤電廠紛紛在產(chǎn)品市場(chǎng)營(yíng)銷和成本管控上大做文章，實(shí)施市場(chǎng)開(kāi)發(fā)和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在此形勢(shì)下，迫切需要更加精確的產(chǎn)品成本信息為企業(yè)管理層的經(jīng)營(yíng)決策提供支持。不確認(rèn)成本粉煤灰等電力副產(chǎn)品的成本，必然會(huì)增加電力產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品成本信息不精確，一方面會(huì)造成燃煤電廠在電力市場(chǎng)上爭(zhēng)奪替代電、直供電時(shí)報(bào)價(jià)決策不當(dāng)，導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)失利；另一方面也會(huì)造成燃煤電廠副產(chǎn)品銷售定價(jià)過(guò)低，導(dǎo)致灰渣副產(chǎn)品被賤賣?？傊?，對(duì)粉煤灰等電力副產(chǎn)品只確認(rèn)收入而不確認(rèn)成本，會(huì)使燃煤電廠在產(chǎn)品定價(jià)決策、本量利決策和產(chǎn)品盈利能力決策等方面作出錯(cuò)誤判斷。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。在當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境下，仍然堅(jiān)持采用簡(jiǎn)化的方法對(duì)電力副產(chǎn)品進(jìn)行核算，顯然滿足不了企業(yè)管理層——這一最重要的會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性大打折扣。

三、對(duì)燃煤電廠副產(chǎn)品成本計(jì)量的建議

如前所述，既然燃煤電廠的副產(chǎn)品有成本而且其成本應(yīng)予確認(rèn)，那么就應(yīng)該考慮其成本如何計(jì)量的問(wèn)題。本文認(rèn)為，在副產(chǎn)品成本計(jì)量問(wèn)題上，應(yīng)該避免片面的以重要性為由來(lái)犧牲會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的極端行為。產(chǎn)品成本計(jì)量要滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的需要，要適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。

燃煤電廠的灰渣副產(chǎn)品需要特種車輛進(jìn)行運(yùn)輸，絕大多數(shù)燃煤電廠銷售副產(chǎn)品都是在廠（場(chǎng)）內(nèi)過(guò)磅、成交，燃煤電廠不負(fù)責(zé)運(yùn)輸，不承擔(dān)銷售過(guò)程中的運(yùn)輸成本。基于這一現(xiàn)實(shí)情況，本文對(duì)燃煤電廠的副產(chǎn)品成本計(jì)量提出以下兩種方法。

（一）按煤炭不可燃物應(yīng)承擔(dān)的采購(gòu)成本計(jì)量

灰渣副產(chǎn)品是煤炭中不可燃物形成的產(chǎn)物，不可燃物是煤炭中的無(wú)效成分，會(huì)增加無(wú)效運(yùn)輸。按照因果關(guān)系原則，煤炭中的可燃物最終會(huì)轉(zhuǎn)化為電能，其運(yùn)輸成本理應(yīng)由主要產(chǎn)品——電力承擔(dān)，而不可燃部分對(duì)生產(chǎn)電力毫無(wú)用處，是形成灰渣的來(lái)源，其運(yùn)輸成本應(yīng)當(dāng)有副產(chǎn)品——灰渣承擔(dān)。據(jù)此，可以得出灰渣副產(chǎn)品的成本計(jì)量公式：當(dāng)期灰渣成本=當(dāng)期耗用煤炭的數(shù)量×當(dāng)期煤炭灰分×當(dāng)期煤炭不含稅單位采購(gòu)成本。灰分又稱灰分產(chǎn)率，是指一定質(zhì)量的煤炭完全燃燒后剩下的殘?jiān)|(zhì)量占煤炭質(zhì)量的比重?；曳质敲嘿|(zhì)化驗(yàn)的主要指標(biāo)之一，很容易獲得。因此，這種成本計(jì)量方法不僅簡(jiǎn)便實(shí)用，而且追根溯源，堅(jiān)持因果配比，充分體現(xiàn)了“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”、“誰(shuí)耗用資源，誰(shuí)承擔(dān)成本”的成本分?jǐn)傇瓌t，能提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

（二）按主副產(chǎn)品售價(jià)比計(jì)量

與前一種計(jì)量方法著眼于采購(gòu)環(huán)節(jié)不同，這種計(jì)量方法著眼于銷售環(huán)節(jié)，假定主、副產(chǎn)品的毛利率相同，根據(jù)主、副產(chǎn)品銷售收入比倒算副產(chǎn)品應(yīng)分擔(dān)的成本，其成本計(jì)量公式是：當(dāng)期灰渣成本=當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本×（灰渣當(dāng)期銷售收入÷全部產(chǎn)品當(dāng)期銷售收入）。由于主、副產(chǎn)品是同一生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)出的，灰渣副產(chǎn)品銷售收入占全部產(chǎn)品銷售收入的比重低，假定主、副產(chǎn)品的毛利率相同具有一定的合理性，以此計(jì)算得出的副產(chǎn)品成本的誤差也很小。因此，這種計(jì)量方法既堅(jiān)持了可靠性、相關(guān)性原則，又未放棄重要性原則，既簡(jiǎn)便又實(shí)用。

以上兩種計(jì)量方法分別從采購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)著眼，與燃煤電廠的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)相適應(yīng)，既堅(jiān)持了因果關(guān)系原則，能準(zhǔn)確反映產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的資源價(jià)值；又具有很強(qiáng)的操作性，計(jì)量所需的數(shù)據(jù)易于被會(huì)計(jì)人員獲取，切實(shí)可行。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則[S].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入[S].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]王春玲.副產(chǎn)品成本核算探討[J].新財(cái)經(jīng)（理論版），2010年第2期.

[4]張李宏.聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計(jì)算問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)通訊，1994年第5期.

[5]熊盛祥.對(duì)制造成本法下工業(yè)性副產(chǎn)品賬務(wù)處理的建議[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2000年07期.

（作者單位：神華神皖安慶皖江發(fā)電公司）