內(nèi)容提要：政府征稅能力是體現(xiàn)政府治理能力的有效指標(biāo)之一。在我國當(dāng)前推行政府治理的大背景下，政府征稅需要治理的思維，加強(qiáng)權(quán)力機(jī)關(guān)與納稅人的協(xié)商和合作，充分尊重納稅人意愿，考慮納稅人切實感受，以此提高他們對權(quán)力機(jī)關(guān)的認(rèn)同，培養(yǎng)公民的稅收道德，進(jìn)而通過提高納稅人稅收遵從率來實現(xiàn)稅收的“應(yīng)收盡收”，這是當(dāng)前提高政府公信力，構(gòu)建和諧征納關(guān)系的有效路徑。其中，公民稅收道德是政府治理能力的重要體現(xiàn)，而加強(qiáng)社會認(rèn)同是提高公民稅收道德的根本途徑。

〔收稿日期〕2015-01-31

〔作者簡介〕申亮，財政稅務(wù)學(xué)院副教授，政府績效評價研究中心研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，主要研究方向為財稅理論與公共政策研究。

〔基金項目〕國家社會科學(xué)基金青年項目“我國基層政府財政透明度實現(xiàn)的路徑與策略研究”（12CGL024）。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的發(fā)展戰(zhàn)略，正式表明我國政府與公眾及其構(gòu)成的社會組織在管理關(guān)系上、方式上的重大轉(zhuǎn)變，政府傳統(tǒng)的那種“統(tǒng)治”方式正在逐步讓位于新的“治理”形式。這種過渡意味著“以新的方法來統(tǒng)治社會”（Rhodes,1996），相應(yīng)地，政府履行職能的能力框架也要隨之發(fā)生重大持久的變化。治理是各種公共的或私人的個人和機(jī)構(gòu)管理其共同事務(wù)的諸多方式的總和，它是使相互沖突的或不同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動的持續(xù)的過程（Smouts,1998）。在治理時代，權(quán)力在相當(dāng)程度上是社會分享的，也應(yīng)該由社會來共同承擔(dān)責(zé)任。它既體現(xiàn)政治共同體內(nèi)部成員之間的權(quán)力關(guān)系，也反映共同體成員對社會、法律規(guī)范的自覺遵從（星野昭吉,2011）。換句話說，治理的有效實現(xiàn)，需要社會公眾對政府法律法規(guī)及行為的認(rèn)同。而財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，其中政府征稅是體現(xiàn)政府一般治理能力的有效代表。政府要想取得足額的稅收，一方面需要依靠完善的法律和有效的監(jiān)管，傳統(tǒng)理論指出，當(dāng)納稅人逃避稅收義務(wù)成本很高的時候，他就會選擇稅收遵從（Allingham, 1972）；另一方面得依靠公民具有較高的稅收道德來依法納稅。尤其在當(dāng)前推行政府治理的大背景下，后者的作用就顯得更為重要。

一、政府征稅需要治理的思維

按照現(xiàn)代契約理論，政府是社會公眾為滿足公共需要而建立起來的工具，而稅收是政府提供公共產(chǎn)品的價格。為了保證契約的公平性，政府和公眾各自應(yīng)具有相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)，并彼此制衡。但是，這種關(guān)系建立起來以后，人們發(fā)現(xiàn)原本應(yīng)該平等的契約實際上是不平等的，因為政府一旦成立以后就成為一個相對獨立的強(qiáng)大的實體，它可以利用公眾賦予它的權(quán)力來強(qiáng)迫納稅人履行納稅義務(wù)，而分散弱小的納稅人很難形成對政府有效的制約。這樣，當(dāng)責(zé)權(quán)利不平等的時候，納稅人就容易產(chǎn)生種種抵觸政府征稅的意愿和行為，進(jìn)而對政府治理制造了障礙。

每個納稅人都明白政府稅收對于國家和公民自身的意義，但這并不意味著他們就會依法足額納稅。據(jù)資料顯示，英美等發(fā)達(dá)國家的稅收流失率一般在10%左右，我國這一比率約在20%以上。用治理的思維來看待稅收，就是希望通過和納稅人建立伙伴關(guān)系，取得納稅人對政府征稅行為的理解和支持，而不僅局限于對稅收監(jiān)管和懲罰的敬畏。國際經(jīng)驗表明，如果政府在稅收管理方面，能夠變得更加專注于為納稅人提供服務(wù)、增強(qiáng)透明度、改進(jìn)征管程序，將會使得納稅人更加愿意繳稅，高水平的政府治理會讓公眾更加愿意表達(dá)他們的偏好，提高稅收遵從率（Schaltegger,2007）。因此，轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家現(xiàn)階段不應(yīng)該過度依靠減稅來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，或?qū)⒕Ω嗟胤旁诤弦?guī)性管理、風(fēng)險控制或調(diào)整執(zhí)法的自由裁量權(quán)等方面，而應(yīng)集中精力增強(qiáng)公民對法律的信任，改變稅收被濫用的局面（Owsiak，2007）。用治理的思維來管理稅收，需要激發(fā)社會活力，鼓勵公眾參與到稅收征管過程中，讓公眾意識到自己和稅收以及國家之間的正確關(guān)系，進(jìn)而更好地履行義務(wù)和保護(hù)自身的利益。在這一過程中，政府的任務(wù)是努力營造公平的社會環(huán)境，促進(jìn)形成正義的社會制度，使社會保持動態(tài)平衡穩(wěn)定狀態(tài)。從治理的發(fā)展進(jìn)程來看，起初政府占據(jù)主動地位，納稅人是被動的，然后在規(guī)范政府行為、維護(hù)納稅人權(quán)益過程中，納稅人意識逐漸得到培育、發(fā)展，納稅人與政府的關(guān)系將逐漸從管理與服從轉(zhuǎn)向協(xié)商與合作，進(jìn)而推動著政府治理能力的不斷提高。

政府征稅的治理思維對我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期征納關(guān)系的處理有著重要的意義。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，我國公民的納稅意識、稅收道德觀念也開始形成并不斷得到強(qiáng)化。在稅收征納過程中，納稅人逐漸有了自己對稅收和權(quán)威機(jī)關(guān)的感性和理性的認(rèn)識，開始重新認(rèn)識政府和公民在稅收方面的關(guān)系?！盀槭裁匆U納稅收？”、“我們繳納的稅收上哪去了？”諸如此類的問題在不斷地提出和現(xiàn)實感知的交相印證中逐漸形成了納稅人自己的納稅理念或稅收道德。如果人們對政府征稅的行為不滿或者感覺自己繳納的稅收被政府濫用時，逃避納稅義務(wù)就可能成為一種普遍現(xiàn)象。在政府和公眾關(guān)系緊張的情況下，甚至可能出現(xiàn)抗稅乃至暴力抗稅事件。例如在20世紀(jì)90年代，由于不滿基層政府的亂攤派、亂收費，暴力抗稅事件在我國農(nóng)村地區(qū)頻頻爆發(fā)。當(dāng)前，我國社會發(fā)展進(jìn)入了一個“矛盾凸顯期”：貧富差距拉大，反腐敗形勢嚴(yán)峻，社會焦慮情緒不斷滋生蔓延。而同時，2008年金融危機(jī)之后，我國生產(chǎn)方式急需轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)增速放緩，財政支出壓力增大，政府希望通過稅收制度改革來改善政府財政狀況，這又對稅收的征管提出了更高的要求。在這種局面下，將治理理念落實到政府征稅過程中，加強(qiáng)權(quán)力機(jī)關(guān)與納稅人的協(xié)商和合作，充分尊重納稅人意愿，考慮納稅人切實感受，以此提高他們對權(quán)力機(jī)關(guān)的認(rèn)同，培養(yǎng)公民的稅收道德，進(jìn)而通過提高納稅人稅收遵從率來實現(xiàn)稅收的“應(yīng)收盡收”，這是當(dāng)前提高政府公信力，構(gòu)建和諧征納關(guān)系的有效路徑。

二、公民稅收道德是政府治理能力的重要體現(xiàn)

稅收道德被定義為公民納稅的責(zé)任感，是一種向社會做出貢獻(xiàn)的信仰，或者是納稅的內(nèi)在動機(jī)（Cummings,2009），它衡量的是個人態(tài)度而不是行為。盡管從單方面看，稅收是被強(qiáng)制征收的，但在這個過程中，對許多人來說也存在道德維度（Torgler, 2006）。在威懾政策需要很高的管理成本和監(jiān)督成本的條件下，加強(qiáng)和鼓勵納稅人在稅收征管中承擔(dān)公民的稅收責(zé)任更符合政府治理的需要。公眾的道德維度對社會規(guī)則的遵守有著重要的影響，經(jīng)驗研究表明，在規(guī)范納稅人的行為方面，道德規(guī)范的影響力比經(jīng)濟(jì)處罰手段的影響力要大得多（Torgler, 2007）。在新興市場經(jīng)濟(jì)國家，稅收道德成為影響“地下經(jīng)濟(jì)”的重要因素，和公民的逃稅程度直接相關(guān)（Torgler,2011）。

一般認(rèn)為，公民的幸福感會影響到稅收道德水平，幸福感越強(qiáng)，稅收道德水平就越高（Recep Tekeli,2011）。這與政府如何為納稅人提供公共產(chǎn)品和服務(wù)有關(guān)，也與公民感受到自身的價值有關(guān)，如感受到來自政府的尊重、公平和信任等。前者提高了公眾的社會福利，后者滿足了公眾自我價值的認(rèn)同。一項針對瑞士的實證研究表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的尊重程度越高，納稅人的稅收遵從也越高。一個對澳大利亞納稅人的研究也發(fā)現(xiàn)，當(dāng)納稅人受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的公正對待和尊重時，納稅人自我申報納稅會更加積極。

公平和信任也被許多研究者認(rèn)為是納稅人依法納稅的主要動力。公平的感覺很大程度上是依賴公眾如何看待政府行為，如果納稅人感覺政府是公平的，即使政府所做出的決策對他不利，他也會支持政府的決定。OECD（2010）將稅收公平分為三種類型，即分配性公平、程序性公平和處置公平。如果人們認(rèn)為政府非常重視納稅人的繳稅活動，并合理分配資源，他們就越傾向于稅收遵從（Kirchler, 2007）。程序公平影響了納稅人對稅收當(dāng)局決策的接受程度和納稅人對政府的信任程度。如果納稅人在政治決策的話語權(quán)增強(qiáng)，其稅收道德水平會更高（Torgler,2005）。處置公平要求稅務(wù)機(jī)關(guān)慎用權(quán)力，當(dāng)納稅人違反稅收法律時，稅務(wù)當(dāng)局處置過于嚴(yán)厲或過于溫和都處置不公平的表現(xiàn)。不公平的懲罰和過于積極的審計都會導(dǎo)致納稅人消極納稅（Spicer, 1976）。

從已有研究可知，公民的稅收道德很大程度上是受政府行為影響的。從表面上看，政府是通過法律制度的制定和執(zhí)行來要求公民履行納稅義務(wù)。實際上，公民納稅義務(wù)的履行和政府履行職能的方式和能力是相互影響的。在這個過程中，政府不僅需要通過威懾制度迫使納稅人實現(xiàn)稅收遵從，而且也需要通過規(guī)范自己的收支行為來培養(yǎng)納稅人的正確價值觀。如果納稅人對政府缺乏信心，他們的稅收道德就可能因此受到影響。稅收道德看起來是納稅人自己對于稅收的態(tài)度，實際上是政府治理能力的一個重要體現(xiàn)，是對政府行為認(rèn)同與否的實際表達(dá)，因此，在這個意義上看，納稅人對于政府行為的認(rèn)同程度決定了他們自身稅收道德的水平。

我國長期以來在稅收征管方面偏重于強(qiáng)化權(quán)力機(jī)關(guān)的征管能力，而對納稅人的權(quán)利保護(hù)意識不足，稅收征管更多地是被政府機(jī)關(guān)當(dāng)作單向度的征收和管理。近年來，我國逐步推進(jìn)稅收民主化進(jìn)程，納稅人權(quán)利在一定程度上得到了認(rèn)可和尊重。2009年，國家稅務(wù)總局首次發(fā)布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，列舉了納稅人擁有的14項權(quán)利與10項義務(wù)；立法機(jī)關(guān)也不斷優(yōu)化決策程序，提供公民表達(dá)意愿的機(jī)會。例如在《個人所得稅法》和《稅收征管法》的修訂過程中，國家通過網(wǎng)絡(luò)和各種媒體向公眾征求意見，體現(xiàn)出對納稅人意見的尊重。但是，與國家治理的需要相比，我國現(xiàn)階段在約束征稅機(jī)關(guān)權(quán)力和保護(hù)納稅人利益方面還存在著明顯的不足，不利于公民稅收道德的提高，導(dǎo)致稅收流失的增加和征管成本的上升。例如我國的個人所得稅被公認(rèn)為是稅收流失最嚴(yán)重的稅種，而稅收征管成本為幾乎成為世界最高。因此，現(xiàn)階段保護(hù)納稅人權(quán)利，提升公民稅收道德，是我國政府治理過程中亟待解決的問題。

三、加強(qiáng)社會認(rèn)同是提高公民稅收道德的根本途徑

社會認(rèn)同是個體認(rèn)識到自己屬于特定的社會群體，同時也認(rèn)識到群體成員身份給他帶來的情感和價值意義（Tajfel,1978）。個體按照社會分類來自我定義，例如民族、年齡、職業(yè)、性別、情感等，這樣就有不同的社會群體，相應(yīng)的就有不同的社會認(rèn)同。把自己視為某個社會群體的成員的人們?nèi)菀装讶后w的立場作為他們自己的立場，把群體的目標(biāo)當(dāng)作他們自己的目標(biāo)，并致力于這些目標(biāo)的實現(xiàn)。處于不同的群體，人們對待納稅的態(tài)度和行為是不同的。當(dāng)人們把自己當(dāng)作國家的公民時，他們會從國家與公民的互動關(guān)系來看待納稅行為；當(dāng)人們作為某個職業(yè)群體成員時，就會按照職業(yè)規(guī)范來認(rèn)識納稅行為；同樣，當(dāng)人們把自己歸類為一個自私自利的個人時，就只會從自身利益來看待納稅行為。在不考慮其他因素的情況下，個人會支持有利于他們自己群體的政策。

一般來說，更高的認(rèn)同水平有著更好的稅收道德。當(dāng)依法納稅被認(rèn)為是一個更高水平的社會認(rèn)同時，大部分人就會遵守稅收法律；當(dāng)人們認(rèn)為依法納稅比逃稅更加重要時，稅收遵從行為就更有可能產(chǎn)生。人們認(rèn)同他們的國家，就會認(rèn)為政府更值得信任，他們的自我意識會變得更具有包容性，他們的自身利益中也包含了其他成員的利益和福利。納稅人就愿意犧牲自己的部分福利來維護(hù)稅收制度的合法性，從而顯示出更高的稅收道德水平。

但是，這種包容性高的認(rèn)同本身被認(rèn)為代表了特殊的價值觀和公平準(zhǔn)則，而且人們會用這些價值觀和準(zhǔn)則來衡量政府行為和稅收制度的合理性。換句話說，為了被認(rèn)為是公平和值得遵守的，政府行為和制定的稅收制度應(yīng)該符合那些人們認(rèn)為它們應(yīng)該具備的價值規(guī)范，這是納稅人提高稅收遵從行為的心理前提。政府和其制定的稅收制度本身應(yīng)該具備的價值規(guī)范有：（1）稅收公平。人們希望能夠被決策者平等對待，因為公平對待承認(rèn)了他們在團(tuán)體中的資格和地位，也維護(hù)了團(tuán)體的價值（Song, 1978），而往往納稅人抱怨的是政府對不同收入群體提供了不公平的機(jī)會。（2）公民身份。對每一個納稅人來說，如果這個國家的公民的身份對他們來說是重要的，他們就想要得到被尊重和承認(rèn)的權(quán)利。當(dāng)管理者傳遞了尊重和承認(rèn)的信息，納稅人就會更加認(rèn)同。（3）稅收民主。民主制度能將公眾的偏好在公共支出中體現(xiàn)出來，從而增強(qiáng)個人對國家的認(rèn)同和忠誠。

我國目前正處于改革“深水區(qū)”，公眾把許多社會問題歸咎于政府的治理缺陷，例如腐敗和政府權(quán)力的濫用等。但同時，公眾本身的社會認(rèn)同水平也有待提高。哈佛大學(xué)中國問題專家托尼·賽奇（2013）曾率團(tuán)隊長期跟蹤研究我國公民對政府的滿意度情況，研究表明：在反腐敗、城鎮(zhèn)的稅收管理方面顯示公眾滿意度評價較低。焦耘（2014）在2012年對廣西和四川6個地區(qū)的調(diào)查結(jié)果顯示，在涉及稅收作用的相關(guān)調(diào)查中，51%的公眾對政府提供公共品的效率感到滿意；但調(diào)查對象中有13%的年收入超過12萬元，卻幾乎沒有自行申報。這顯示了我國社會認(rèn)同和稅收道德關(guān)系中復(fù)雜性的一面，一定程度上體現(xiàn)了我國政府治理面臨的困境。這一問題的根源可以從我國公民權(quán)利的保障不足來尋求答案。盡管公眾的意見對決策者的影響日益加大，但公眾的話語權(quán)和問責(zé)的實現(xiàn)還是缺乏正規(guī)渠道，這影響了他們的社會認(rèn)同對稅收道德的正面關(guān)系，同時在一定程度上也影響著政府的治理水平。

四、結(jié)論及政策建議

用治理思維去進(jìn)行稅收管理，是今后現(xiàn)代國家政府必須履行的一項職能。加強(qiáng)與公眾的協(xié)商與合作，將政府和公眾之間的稅收關(guān)系還原于稅收的基本要求，即政府在征稅過程中的合法性、合理性是以得到公民的支持為邏輯起點的。讓公民認(rèn)可政府的征稅及相關(guān)行為，進(jìn)而自覺履行納稅義務(wù)，是政府在稅收征管過程中必須要做的事情。尤其對于我國這樣的轉(zhuǎn)型國家來說，通過增強(qiáng)公民的社會認(rèn)同水平，提高公民的稅收道德，進(jìn)而提升國家的治理水平，對于緩和社會矛盾、降低征管成本、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著不可替代的作用。這需要納稅人和政府部門共同推動，尤其是政府需要承擔(dān)主導(dǎo)責(zé)任。

（一）保護(hù)納稅人權(quán)益，培養(yǎng)納稅人稅收道德

在很大程度上，公民意識和公民權(quán)就是在圍繞著政府與社會的互動中逐步形成的。政府必須適應(yīng)社會潮流不斷調(diào)整治理方式和技巧，以獲得納稅人對國家稅收政策的自愿服從，緩解社會沖突。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該和納稅人建立合作關(guān)系，形成一個協(xié)商一致的、可理解的共同目標(biāo)和價值觀，加強(qiáng)納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。例如，制定約束政府征管權(quán)力、保護(hù)納稅人利益的基本法；政府機(jī)構(gòu)必須給予納稅人尊嚴(yán)、尊重和信任，廣泛征詢意見，平等地傳播他們的觀點，并證明政府管理行為的最終目的是維護(hù)稅收制度的公平和正義，其結(jié)果是有利于全體納稅人的；增加財政透明度，將稅收收入和支出的具體情況向社會公眾公開，使納稅人了解和客觀評價政府行為；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該了解自己在納稅人心目中的公平狀態(tài)，并告知決策者，把它當(dāng)成是一個政府治理的風(fēng)險指標(biāo)。

（二）尊重、平等對待納稅人，提高其社會認(rèn)同水平

在稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該呼吁包容性認(rèn)同，不應(yīng)該忽略小群體的認(rèn)同，和他們一起朝著更有包容性的認(rèn)同努力。這可以采用社會分類的分層結(jié)構(gòu)方法。首先，針對較小的利益群體，形成他們自己的聲音，進(jìn)而建立可分享的包容性的目標(biāo)和價值觀，并且使小群體也適應(yīng)這些要求。承認(rèn)和尊重小群體的認(rèn)同，人們會更加認(rèn)可制度的公平性。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)警惕公眾對稅務(wù)機(jī)關(guān)的誤解和不正確的認(rèn)識。稅務(wù)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)的管理方式是試圖減少納稅人違規(guī)的機(jī)會，可是，納稅人可能會因為懶惰而出現(xiàn)不遵從的情況。換句話說，如果納稅非常簡單的話，納稅人就會遵守稅收制度。因此，OECD （2010）建議稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該忽略這種“懶惰的稅收不遵從者”。在可能的情況下，應(yīng)采用通俗易懂的語言和簡化納稅形式，減少納稅人非故意性的不遵從行為。此外，政府應(yīng)開發(fā)一種能夠拉近納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)距離的稅收制度。例如，讓納稅人有機(jī)會參與決策，這樣不僅有助于公眾對政府政策的理解和接受，也會促使他們愿意負(fù)擔(dān)政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本（Larissa-Margareta,2012）。

（三）回應(yīng)納稅人認(rèn)同，爭取納稅人的理解

稅務(wù)機(jī)關(guān)不能簡單地要求納稅人提高稅收道德，還應(yīng)傾聽納稅人的聲音，爭取他們的理解。對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，納稅人的認(rèn)同影響了人們的動機(jī)和態(tài)度，也影響到了稅收征管技術(shù)的正確性；影響了納稅人自愿遵守的意愿和與稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作程度；影響了人們對目標(biāo)和價值觀的承諾，也影響了實現(xiàn)一致同意過程的有效性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解這些認(rèn)同是如何發(fā)揮作用、如何影響納稅人行為的，并且回應(yīng)這些認(rèn)同，有針對性地加強(qiáng)管理，進(jìn)而爭得納稅人的理解和支持。

（四）加強(qiáng)對納稅人的宣傳，建立納稅文化

為了增加認(rèn)同，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對納稅人實施有針對性的宣傳。通過廣告可以使有共同需要的納稅人很快熟悉起來。比如，我們都需要公路，我們的孩子都需要教育，我們都關(guān)心退休、失業(yè)等問題，而這一切都需要通過稅收來交換，使人們越來越認(rèn)識到稅收是體現(xiàn)國家的權(quán)力和合法性的措施之一。建立更具包容性的納稅文化，讓不同群體的納稅人把他們自己視為一個普通的群體，這樣，他們將減少群體間的偏見，增加稅收道德，從而提高稅收遵從。