［案由］A進(jìn)出口貿(mào)易公司于“營改增”之前已申辦為增值稅一般納稅人，主要是從事商務(wù)車進(jìn)出口貿(mào)易。隨著公司業(yè)務(wù)的拓展，于2015年又開發(fā)了一項新的業(yè)務(wù)——代理報關(guān)服務(wù)。該業(yè)務(wù)開展首戰(zhàn)告捷，首單代理業(yè)務(wù)取得代理報關(guān)手續(xù)費收入130萬元。在對取得的報關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅的問題上，征納雙方產(chǎn)生分歧。

［分歧］主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：代理報關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按照法定稅率即6%計算繳納增值稅。其理由是：根據(jù)規(guī)定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。同一增值納稅人不可能是雙重身份。A公司在“營改增”之前為增值稅一般納稅人，相應(yīng)對取得的代理報關(guān)服務(wù)收入，也應(yīng)當(dāng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅。

A公司財務(wù)人員認(rèn)為：本公司取得的代理報關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按簡易計稅辦法，即按銷售額3%的征稅率計算繳納增值稅。其理由是：首先，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第75號，以下簡稱國家稅務(wù)總局公告2013年第75號）的第七條規(guī)定：“試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?！北竟緦儆诩鏍I銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)兩項業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該兩項業(yè)務(wù)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行認(rèn)定。代理報關(guān)業(yè)務(wù)屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍，公司雖然已申辦增值稅一般納稅人，但該增值稅一般納稅人是針對傳統(tǒng)的銷售貨物業(yè)務(wù)而言，因本公司銷售貨物的年應(yīng)稅銷售額超過了財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（年應(yīng)稅銷售額80萬以上），所以，對公司經(jīng)營的銷售貨物業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申辦增值稅一般納稅人，并且應(yīng)當(dāng)按增值稅一般納稅人的一般計稅方法計算繳納增值稅。但對公司新開展的代理報關(guān)業(yè)務(wù)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，屬于現(xiàn)行“營改增”的范圍。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅〔2013〕106號）的規(guī)定，納稅人應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。而本公司應(yīng)稅服務(wù)的銷售額為130萬元，并未超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。另外，根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第22號，以下簡稱國家稅務(wù)總局令第22號）第四條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第18號）的規(guī)定，對能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，即便是年應(yīng)稅銷售額未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人，也“可以”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。但未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人申請一般納稅人的前提是納稅人“主動申請”，而不是強(qiáng)制性申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人。本公司并無就代理報關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)申辦增值稅一般納稅人的意思表示。其次，根據(jù)財稅〔2013〕106號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第六款第五項之規(guī)定：“試點納稅人中的一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計稅方法計算繳納增值稅?！北竟居跔I改增前已為增值稅一般納稅人。財稅〔2013〕106號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十六條明確規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅。并且小規(guī)模納稅人也可以申報增值稅一般納稅人，即可以選擇按一般計稅方法計稅，也可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。只有未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計稅方法計算繳納增值稅。本公司是屬于有規(guī)定可以選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅，對應(yīng)稅服務(wù)收入不應(yīng)當(dāng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅。

所以，本公司雖然為增值稅一般納稅人，但對本公司提供的報關(guān)代理業(yè)務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)可以按小規(guī)模納稅人簡易計稅方法計算繳納增值稅，即按照銷售額3%的征收率計算繳納增值稅。

［分析］首先，從增值稅一般納稅人的認(rèn)定程序上進(jìn)行分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第22號第八條規(guī)定，納稅人符合年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定：（一）納稅人應(yīng)當(dāng)在申報期結(jié)束后40日（工作日，下同）內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表》，申請一般納稅人資格認(rèn)定。（二）認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。（三）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。但實行營業(yè)稅改征增值稅后，對試點增值稅一般納稅人資格如何認(rèn)定的問題，國家稅務(wù)總局公告2013年第75號文另行專門進(jìn)行了明確。根據(jù)該文規(guī)定，納入營改增試點范圍的納稅人，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定程序如下：（一）試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點納稅人，不需要重新申請認(rèn)定，由國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。除此外，“營改增”試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)向國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。（二）試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的試點納稅人,如符合相關(guān)規(guī)定條件（會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料等），也可以向國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。（三）考慮到在試點實施前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做大量前期準(zhǔn)備工作，需認(rèn)定為增值稅一般納稅人的試點納稅人也較為集中，為確保“營改增”試點工作的順利推進(jìn)，國家稅務(wù)總局公告2013年第75號規(guī)定由省國稅局（包括省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局）結(jié)合工作需要，在試點實施前按照本公告及相關(guān)規(guī)定制定預(yù)認(rèn)定措施。在試點實施之后，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定應(yīng)嚴(yán)格按照《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因為A公司在試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格，所以不需要重新申請認(rèn)定，由國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接制作、送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》。從該規(guī)定來看，試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格的，并不考慮應(yīng)稅服務(wù)收入問題，即便A公司未達(dá)到增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)直接強(qiáng)制性認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

其次，從A公司財務(wù)人員對“試點納稅人中的一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計稅方法計算繳納增值稅。”這段話的理解進(jìn)行分析。A公司財務(wù)人員的理解存在主次顛倒，按照A公司的理解該段話應(yīng)當(dāng)修改為“試點實施前已取得增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計稅方法計算繳納增值稅?！逼鋵崳倪@段話的本意應(yīng)當(dāng)是：一是試點納稅人為是增值稅一般納稅人；二是該試點增值稅一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)行為；三是必須政策明確規(guī)定可以按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。只有三條必須同時具備的情況下，對規(guī)定可以選擇按照簡易計稅方法計算納稅的，按照簡易計稅方法計算繳納增值稅，并且對采取簡易計稅辦法相應(yīng)的進(jìn)項稅不得抵扣。對簡易計稅方法之外的按照一般計稅方法計算繳納增值稅。如果沒有可以選擇簡易計算方法繳納規(guī)定的，統(tǒng)一一并按一般計稅方法計算納稅。而試點增值稅一般納稅人可以選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅的具體又包括哪些？試點增值稅一般納稅人有以下六種情形可以簡易辦法計稅：一是提供公共交通運輸服務(wù)。二是出租試點以前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)。三是動漫企業(yè)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)。四是電影放映、倉儲、裝卸搬運和收派服務(wù)。五是銷售試點以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)。六是電信業(yè)通過衛(wèi)星提供電信服務(wù)。由此可見，代理報關(guān)服務(wù)并不在可以簡易辦法計稅之列。對試點納稅人為小規(guī)模納稅人的雖然也是按簡易計稅方法計算繳納增值稅，但其本身并不是增值稅一般納稅人。

其三，從A公司財務(wù)人員對“試點納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)?！边@段話的理解進(jìn)行分析。A公司財務(wù)人員的理解存在斷章取義。縱觀國家稅務(wù)總局公告2013年第75號，是對營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項的規(guī)定。該段話是既存在銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，又存在應(yīng)稅服務(wù)的情況如何認(rèn)定增值稅一般納稅人的規(guī)定。在納稅人存在兼營的情況下，因為銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)稅服務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)并不一致。該段話正是對增值稅納稅人未認(rèn)定一般納稅人之前，如何對兼營行為認(rèn)定一般納稅人的明確，即分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要任何一項銷售額達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)申請增值稅一般納稅人，而并非是合并計算銷售額來確認(rèn)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以，該段話并非是對試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)是否符合增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的明確，因為在該文件中，對“試點實施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點納稅人”已明確規(guī)定：不需要重新申請認(rèn)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，告知納稅人。

由此可見，A公司在試點實施前已取得增值稅一般納稅人，其兼營的代理報關(guān)服務(wù)不在可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅之列，因此，代理報關(guān)服務(wù)銷售額應(yīng)當(dāng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅。