李明泰

由于稅法與會(huì)計(jì)目的不同、基本前提不同和遵循的原則不同，導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生適度分離的必然性，所以企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告上有很大的差異。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員，既要懂得會(huì)計(jì)知識(shí)，又要通曉稅法，并且要熟悉稅法與會(huì)計(jì)的差異處理。本文將通過(guò)一個(gè)案例對(duì)企業(yè)如何對(duì)接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理做一分析，以期待對(duì)廣大企業(yè)財(cái)務(wù)人員有所啟迪。

［案例］騰飛機(jī)械有限公司為增值稅一般納稅人，2007年起按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元，年末職工人數(shù)為3000人，資產(chǎn)總額為5000萬(wàn)元。2008年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)500萬(wàn)元，自行申報(bào)應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元。部分業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理如下：

業(yè)務(wù)1，4月23日，接受聯(lián)合國(guó)工業(yè)發(fā)展組織捐贈(zèng)試驗(yàn)設(shè)備1臺(tái)，市場(chǎng)價(jià)格為22萬(wàn)，發(fā)生運(yùn)費(fèi)等支出5萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn) 270000

貸：資本公積 220000

銀行存款 50000

業(yè)務(wù)2，5月10日，騰飛機(jī)械有限公司以其房產(chǎn)作為出資投資于光明機(jī)器制造廠，持股比例為40%。該房產(chǎn)賬面原值為120萬(wàn)元，已提折舊48萬(wàn)元（該項(xiàng)房產(chǎn)會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊符合稅法扣除的相關(guān)規(guī)定），評(píng)估價(jià)格為300萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 720000

累計(jì)折舊 480000

貸：固定資產(chǎn) 1200000

業(yè)務(wù)3，5月25日，通過(guò)慈善組織向汶川地震災(zāi)區(qū)捐款120萬(wàn)元，同日又直接向B公司捐款10萬(wàn)元，B公司投資者為汶川張某。

借：營(yíng)業(yè)外支出 1300000

貸：銀行存款 1300000

業(yè)務(wù)4，5月26日，被投資方凱迪投資有限公司（非上市公司）作出利潤(rùn)分配決定，騰飛機(jī)械有限公司按照持股比例應(yīng)分得稅后利潤(rùn)20萬(wàn)元（企業(yè)采用成本法核算該項(xiàng)投資，且凱迪投資有限公司2007年企業(yè)所得稅適用15%的稅率。）

借：應(yīng)收股利 200000

貸：投資收益 20000

業(yè)務(wù)5，12月8日，向外國(guó)祥源科技有限責(zé)任公司支付專利權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)60萬(wàn)元，合同約定該項(xiàng)專利的使用年限為10年。祥源科技有限責(zé)任公司在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，也未設(shè)立代理機(jī)構(gòu)。

借：管理費(fèi)用 60

貸：銀行存款 60

業(yè)務(wù)6，12月25日，為銷售部張經(jīng)理兌現(xiàn)年終金1.2萬(wàn)元。

借：銷售費(fèi)用 12000

貸：現(xiàn)金 12000

注：張經(jīng)理當(dāng)月工資收入為3500元。

業(yè)務(wù)7，12月26日，與凱迪投資有限公司簽訂一份技術(shù)開(kāi)發(fā)合同，合同規(guī)定技術(shù)開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)總額為500萬(wàn)元，并按開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)總額的10%向祥源科技有限責(zé)任公司支付酬金。騰飛機(jī)械有限公司就該項(xiàng)合同自行按件貼花5元。

借：管理費(fèi)用 5

貸：現(xiàn)金 5

業(yè)務(wù)8，“壞賬準(zhǔn)備”年初貸方余額為3萬(wàn)元，2008年既未發(fā)生壞賬損失，也未收回以前年度已作為壞賬損失處理的應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款年末余額為1000萬(wàn)元。12月20日按應(yīng)收賬款余額0.5%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 20000

貸：壞賬準(zhǔn)備 20000

業(yè)務(wù)9，12月28日，用自有資金購(gòu)入中小型三相電動(dòng)機(jī)一臺(tái)（符合節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄〈2008版〉規(guī)定），并取得增值稅普通發(fā)票一張。發(fā)票注明價(jià)款20萬(wàn)元，增值稅稅款3.4萬(wàn)元，另外支付該設(shè)備運(yùn)輸、安裝及調(diào)試費(fèi)用3萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn) 264000

貸：銀行存款 264000

未給定資料視同會(huì)計(jì)及稅收處理均正確，且已按工資表應(yīng)支付的工資額按月為職工代扣代繳個(gè)人所得稅。

要求：逐一指出上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理是否正確，如不正確請(qǐng)作出正確會(huì)計(jì)分錄。逐一分析上述業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)所得稅當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額的影響。計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳除企業(yè)所得稅以外的地方各稅。計(jì)算應(yīng)代扣代繳的地方各稅。

［案例解析］

業(yè)務(wù)1：會(huì)計(jì)處理不正確，應(yīng)為：

借：固定資產(chǎn) 27

貸：營(yíng)業(yè)外收入 22

銀行存款 5

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈(zèng)收入；（九）其他收入。接受捐贈(zèng)屬于稅收上收入的一種，所以應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額22萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)2：會(huì)計(jì)處理不正確，正確的會(huì)計(jì)處理是：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

累計(jì)折舊 48

貸：固定資產(chǎn) 120

營(yíng)業(yè)外收入 228

以房產(chǎn)對(duì)外投資應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得300-72=228（萬(wàn)元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

業(yè)務(wù)3：會(huì)計(jì)處理正確。

企業(yè)對(duì)汶川捐贈(zèng)可以全額扣除，對(duì)B公司捐贈(zèng)不屬于公益性捐贈(zèng)不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)4：會(huì)計(jì)處理正確。

企業(yè)分得的稅后利潤(rùn)屬于免稅收入，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)5：會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，正確的會(huì)計(jì)處理是：

借：無(wú)形資產(chǎn) 600000

貸：銀行存款 600000

借：管理費(fèi)用 5000

貸：無(wú)形資產(chǎn)攤銷 5000

由于該項(xiàng)專利在中國(guó)境內(nèi)使用，因此屬于在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)在我國(guó)繳納營(yíng)業(yè)稅。又由于祥源科技有限責(zé)任公司在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，又未設(shè)立代理機(jī)構(gòu)，因此應(yīng)由騰飛機(jī)械有限公司代扣代繳營(yíng)業(yè)稅：60×5%=3（萬(wàn)元），同時(shí)根據(jù)財(cái)稅［2008］130號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)代扣代繳企業(yè)所得稅60×10%=6（萬(wàn)元）。

專利權(quán)屬于無(wú)形資產(chǎn)，因此不得在企業(yè)所得稅前一次性扣除。當(dāng)年允許扣除的攤銷額：（60÷10）÷12=0.5（萬(wàn)元）

應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額:60-0.5=59.5（萬(wàn)元）

業(yè)務(wù)6：會(huì)計(jì)處理正確。

應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅：依據(jù)國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)規(guī)定：12000÷12=1000確認(rèn)稅率為10%，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為25，應(yīng)代扣個(gè)人所得稅12000×10%-25=1175（元）。

業(yè)務(wù)7：會(huì)計(jì)處理正確。

應(yīng)繳印花稅計(jì)算錯(cuò)誤：應(yīng)按酬金計(jì)算應(yīng)貼花金額。

500×10%×0.0003=150（元），應(yīng)補(bǔ)繳150-5=145（元），應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

業(yè)務(wù)8：會(huì)計(jì)處理正確。

按新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金一律不得扣除。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)9:會(huì)計(jì)處理正確。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

因此，購(gòu)置節(jié)能設(shè)備可按投資額的10%抵免稅額=（20+3.4）×10%=2.34（萬(wàn)元）。