吳孟濤

準(zhǔn)備金是企業(yè)為未來不確定的損失所計提的有準(zhǔn)備的一定額度，主要有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和風(fēng)險準(zhǔn)備。與一般工業(yè)、商業(yè)企業(yè)不同，金融企業(yè)的貸款準(zhǔn)備金在稅法上允許計提，在稅法規(guī)定的范疇內(nèi)企業(yè)所得稅稅前可以扣除。

2015年，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號）和《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）兩個文件，這兩個文件只是在時間上延續(xù)了財稅［2012］5號和財稅［2011］104號的稅收政策，并無實質(zhì)性的變化。

［案例］大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行成立于2012年4月，當(dāng)年貸款余額為1000萬元（假設(shè)均為涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款、均符合計提準(zhǔn)備金、下同），其中正常類貸款500萬元，關(guān)注類400萬元，次級類50萬元，可疑類50萬元，無損失類。

企業(yè)對貸款風(fēng)險進行分類后，對正常類按1%、關(guān)注類按2%、次級類按30%、可疑類按60%、損失類按100%計提貸款損失準(zhǔn)備金。

2013年度企業(yè)發(fā)生貸款損失5萬元（符合資產(chǎn)損失稅前扣除的條件，下同），當(dāng)年貸款余額為2500萬元，其中正常類1500萬元，關(guān)注類500萬元，次級類300萬元，可疑類150萬元，損失類50萬元。

2014年企業(yè)收回貸款損失3萬元，發(fā)生貸款損失50萬元，當(dāng)年貸款余額為3000萬元，其中正常類1500萬元，關(guān)注類600萬元，次級類550萬元，可疑類300萬元，損失類50萬元。

一、會計處理

金融企業(yè)呆賬計提與核銷的相關(guān)規(guī)定，主要包括《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》、《金融企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》。

《金融企業(yè)會計制度》第四十八條規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。專項準(zhǔn)備按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計提；具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。特種準(zhǔn)備是指金融企業(yè)對特定國家發(fā)放貸款計提的準(zhǔn)備，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

提取的貸款損失準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，發(fā)生貸款損失沖減已計提的貸款損失準(zhǔn)備。已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。

《金融企業(yè)會計制度》未規(guī)定各項準(zhǔn)備金的計提比例。

《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)對承擔(dān)風(fēng)險和損失的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)應(yīng)提取呆賬準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備和相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備在利潤分配中提取，原則上一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%；相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，指金融企業(yè)對債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)預(yù)計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準(zhǔn)備，包括貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括專項準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。專項準(zhǔn)備參照以下比例計提：關(guān)注類計提比例為2%；次級類計提比例為25%；可疑類計提比例為50%；損失類計提比例為100%。其中，次級和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，計提比例可以上下浮動20%。特種準(zhǔn)備由金融企業(yè)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》規(guī)定的對象是貸款損失準(zhǔn)備，不涉及其他類型準(zhǔn)備金。具體規(guī)定為：按貸款余額1%提取的貸款損失準(zhǔn)備作為一般準(zhǔn)備；對五級分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項準(zhǔn)備，次級和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備計提比例可上下浮動20%；銀行可針對國別、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險自行計提特種準(zhǔn)備?！躲y行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備的財務(wù)會計和稅收處理，應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行只計提了專項準(zhǔn)備，未計提一般準(zhǔn)備。2012年計提貸款損失準(zhǔn)備金：500×1%+400×2%+50×30%+50×60%=5+8+15+30=58（萬元）。

賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失58，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專項準(zhǔn)備58。

2013年計提貸款損失準(zhǔn)備金：1500×1%+500×2%+300×30%+150×60%+50×100%-（58-5）=15+10+90+90+50-53=202（萬元）。

賬務(wù)處理：

1、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準(zhǔn)備5，貸：貸款5。

2、計提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失202，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專項準(zhǔn)備202。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準(zhǔn)備金余額為202+（58-5）=255萬或15+10+90+90+50=255萬。

2014年計提貸款損失準(zhǔn)備金：1500×1%+600×2%+550×30%+300×60%+50×100%-（255-50+3）=15+12+165+180+50-208=214（萬元）。

賬務(wù)處理：

1、收回以前核銷壞賬：借：貸款3，貸：貸款減值準(zhǔn)備3；借：吸收存款3，貸：貸款3。

2、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準(zhǔn)備50，貸：貸款50。

3、計提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失214，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備— —專項準(zhǔn)備214。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準(zhǔn)備金余額為214萬+（255-50+3）=422或15+12+165+180+50=422（萬元）。

二、稅務(wù)處理

《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號）第二條明確：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

第四條規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。

第五條規(guī)定：金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。

《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）第一條明確：金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)［2001］416號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（一）關(guān)注類貸款，計提比例為2%；（二）次級類貸款，計提比例為25%；（三）可疑類貸款，計提比例為50%；（四）損失類貸款，計提比例為100%。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局2011年第25號公告）第三、四、五條規(guī)定：準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

2012年度：本例中企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類：500萬×1%-0.00（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，下同）=5（萬元）；涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款400×2%+50×25%+50×50%=40.50（萬元）。企業(yè)實際計提58，多計提58-45.5=12.5（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2013年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類1500×1%-5=10（萬元），企業(yè)計提10萬元，與企業(yè)所得稅稅前扣除金額相同。

涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：500×2%+300×25%+150×50%+50×100%=210-截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額40.50=169.50（萬元）。合計企業(yè)稅前允許扣除：10+169.50=179.50（萬元）。企業(yè)計提202萬元，多202-179.5=22.50（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

雖然財稅［2015］9號文件明確執(zhí)行財稅［2015］3號文件的不再適用該文件的第一到第四條，意味著其公式亦不適用，但企業(yè)對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款仍按其貸款余額分類后進行計提，則依舊可按此公式計算當(dāng)年可以扣除的準(zhǔn)備金余額。

對于財稅［2015］9號文件中公式中的：減去截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。在實際執(zhí)行中產(chǎn)生兩種觀點，第一種認(rèn)為應(yīng)減45.5萬元，而發(fā)生的貸款損失5萬元，企業(yè)應(yīng)到稅務(wù)機關(guān)進行專項申報，稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，在企業(yè)所得稅年度申報時作調(diào)減處理。第二種認(rèn)為應(yīng)減去40.50萬，本年度由于發(fā)生貸款損失5萬元，沖減后正常類貸款準(zhǔn)備金余額為40.50萬元，此時計算出當(dāng)年允許稅前扣除的準(zhǔn)備金含有5萬元，企業(yè)報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)扣除后，不需要再做調(diào)減處理。

由于公式中明確減去的是截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，按會計的賬務(wù)處理，本年度發(fā)生的貸款損失肯定在本年度做賬務(wù)處理，與上年度無關(guān)，發(fā)生的貸款損失應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，沖減后余額為40.50元，因此應(yīng)減去40.50萬，案例中不存在不足沖減的問題。

問題在于貸款損失5萬元，在沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金后，是否允許當(dāng)年稅前補提呢？考慮到文件是讓金融企業(yè)將貸款損失準(zhǔn)備金提前在稅前扣除，而不用等到實際發(fā)生損失時扣除的目的，應(yīng)該允許企業(yè)補提。

這樣企業(yè)有兩種選擇，一是公式中減去的余額是未沖減（不含）貸款損失的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后年度申報時做調(diào)減處理；二是公式中減去的余額是沖減貸款損失后的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后不做調(diào)減處理。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行選擇了貸款損失在企業(yè)所得稅年度申報將做調(diào)減處理的辦法，2013年度發(fā)生的貸款損失5萬元，報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后企業(yè)所得稅年度申報作調(diào)減處理。

2014年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類：1500×1%-15=0.00（萬元）。涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：600×2%+550×25%+300×50%+50×100%=349.50-210萬=139.50（萬元），企業(yè)計提214萬元，214-139.5=74.50（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生的貸款損失50萬元，企業(yè)所得稅年度申報作調(diào)減處理，收回的以前年度核銷的3萬元貸款損失，則調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

由于稅收文件對某些問題尚不十分明確，由此產(chǎn)生了稅會差異，實際工作中企業(yè)一旦執(zhí)行不當(dāng)，即產(chǎn)生一定的稅收風(fēng)險，這就要求企業(yè)在執(zhí)行貸款損失準(zhǔn)備金的稅收扣除政策時，應(yīng)積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，以避免不必要的稅收風(fēng)險。