【摘要】莫茨和夏拉夫中提出審計假設(shè)是存在的，否則就無法在審計中進行推理或得出結(jié)論，并提出了八項審計假設(shè)，在這之后國內(nèi)外學(xué)者從未停止過對審計假設(shè)的探討，但是至今審計理論界還未得出公認的審計假設(shè)體系。本文在研究前人觀點的基礎(chǔ)上，對幾種典型的審計假設(shè)觀點做出評述，并嘗試基于美國會計學(xué)會對審計的定義與現(xiàn)代觀點構(gòu)建獨立審計假設(shè)體系，包括：審計對象可審計性假設(shè)、審計客體的不確定性假設(shè)、審計主體可信性假設(shè)、效率審計假設(shè)、審計結(jié)果有用性假設(shè)。

【關(guān)鍵詞】審計定義 審計假設(shè) 審計主體 審計客體 審計對象

一、審計假設(shè)概述

亞里士多德曾說過：每一可論證的科學(xué)多半是從未經(jīng)論證的公理開始的，否則論證就永無止境。從這一簡短的論述中，我們能認識到假設(shè)存在的理由，即沒有假設(shè)這一出發(fā)點，我們將無法進行推理或思考。假設(shè)在任何理論里都占據(jù)著基礎(chǔ)的地位。同樣，審計作為一門社會科學(xué)，也離不開自己的一些特定的基本假設(shè)。

（一）審計假設(shè)的含義

審計理論界不同學(xué)者對審計假設(shè)的含義有著不同的觀點。綜合來看，審計假設(shè)一般是指對審計領(lǐng)域中產(chǎn)生的一些尚未確知或無法直接論證的事物，根據(jù)客觀的正常情況或發(fā)展趨勢所作的合乎邏輯的判斷或認定。審計假設(shè)是構(gòu)建和研究審計理論結(jié)構(gòu)和方法體系的基石和要素，也是審計人員制定審計準則的基本依據(jù)和開展審計工作、實現(xiàn)審計目標必須具備的前提條件。

（二）審計假設(shè)的基本特征

審計假設(shè)是在審計實踐基礎(chǔ)上歸納總結(jié)出來的，但是又不是審計實務(wù)的一般歸納和描述，而是由概念、判斷和推理構(gòu)成的邏輯關(guān)系以及這些邏輯關(guān)系的高度抽象（石愛中、胡繼榮，2002）。這對審計假設(shè)提出了較高的要求。然而盡管學(xué)者對審計假設(shè)特征的表述存在差別，但總體來說，審計假設(shè)應(yīng)至少具有以下基本特征：

1.客觀性。即審計假設(shè)是審計活動內(nèi)在規(guī)律的概括反映，是審計本質(zhì)特征的反映。

2.基礎(chǔ)性。審計假設(shè)是審計理論研究的基礎(chǔ)與出發(fā)點，是構(gòu)建審計理論體系的基石。

3.概括性或者抽象性。審計假設(shè)要能夠最大限度地涵蓋審計理論中的主要內(nèi)容。

4.系統(tǒng)性或整體性。各個審計假設(shè)是相互獨立但又不是孤立的個體，它們應(yīng)該要能夠構(gòu)成一個完整的審計假設(shè)體系。

5.有用性。審計假設(shè)要能夠廣泛地應(yīng)用于審計理論研究與審計實踐。

二、有關(guān)審計假設(shè)的幾種觀點的評價與思考

（一）莫茨與夏拉夫的觀點與評價

1.莫茨與夏拉夫的觀點。20世紀60年代，美國學(xué)者莫茨和埃及學(xué)者夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中以哲學(xué)為邏輯起點提出了八項審計假設(shè)：（1）財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的；（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突；（3）呈報檢查的財務(wù)報表和其他信息資料不存在舞弊和其他非常錯誤；（4）完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以降低錯弊發(fā)生的可能性；（5）一貫運用的公認會計原則可以使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到公允表達；（6）如果沒有明確的反證，對被審計單位來說，過去被認為是正確的東西，將來仍然被認為是正確的；（7）審計師完全有能力獨立審查財務(wù)資料并表達意見；（8）獨立審計師承擔的職業(yè)責任與其職業(yè)地位相稱。

2.對莫茨和夏拉夫觀點的評價。單從假設(shè)（1）來看，莫氏審計假設(shè)針對的是財務(wù)報表審計而言；假設(shè)（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突，事實上，只要審計人員與被審計單位之間的利害沖突不影響審計人員獨立、客觀、公正地做出判斷與評價即可；假設(shè)（3）提出審計對象不存在錯誤舞弊，我們知道，最初產(chǎn)生的賬項基礎(chǔ)審計就是以查錯防弊為目標，而現(xiàn)代財務(wù)報表審計的目標不是查錯防弊；假設(shè)（4）表述為完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以降低錯弊發(fā)生的可能性，事實上，制度基礎(chǔ)審計要求審計工作建立在審計人員對被審計單位內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)上，審計人員要評價被審計單位的內(nèi)部控制在防止發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性，這與了解被審計單位是否建立了內(nèi)部控制不同。

（二）湯姆·李的觀點與評價

1.湯姆·李的觀點。1972年英國學(xué)者湯姆·李在莫茨和夏拉夫所建立的審計假設(shè)的基礎(chǔ)上，在其《公司審計概念與實務(wù)》中提出了三類共十三項審計假設(shè)，他將審計假設(shè)分為合理假設(shè)、行為假設(shè)和功能假設(shè)三個部分：合理假設(shè)：（1）一般來說，股東所使用的法定的年度決算表，其可信性不夠；（2）強化可信性是法定審計的主要要求；（3）法定審計是強化可信性的最好手段；（4）股東們無法親自增強決算信息的可信性，以滿足自己的需要；

行為假設(shè)：（5）審計師與管理部門之間的利害沖突并不妨礙審計的實施；（6）法律并不限制審計師的地位；（7）審計師在精神和地位上是獨立的；（8）審計師有承擔任務(wù)的充分技能；（9）審計師能對其工作的意見和質(zhì)量負責；功能假設(shè)：（10）審計師可能獲取充分可靠的審計證據(jù)并以適當?shù)男问皆诤侠淼臅r間與成本范圍內(nèi)進行審計；（11）存在一個令人滿意的內(nèi)部控制，它能消除可能發(fā)生的非法事件；（12）內(nèi)部控制的強弱與非法事件的發(fā)生成反比；（13）公認會計概念與基礎(chǔ)的適當性和一致性可以導(dǎo)致公允表達。

2.對湯姆·李觀點的評價。湯姆·李的觀點與莫茨和夏拉夫的觀點相比，主要有兩個方面進步：一是發(fā)展了莫氏觀點的假設(shè)（2）審計人員與被審計單位管理者之間沒有必然的利害沖突，而將其表述為（5）審計師與管理部門之間的利害沖突并不妨礙審計的實施；二是增加了合理假設(shè)，即假設(shè)（1）—（4）。但是也同樣存在著一些問題，首先湯姆·李關(guān)注的是法定審計這一范疇，其次假設(shè)（11）存在一個令人滿意的內(nèi)部控制，它能消除可能發(fā)生的非法事件與假設(shè)（12）內(nèi)部控制的強弱與非法事件的發(fā)生成反比存在著和莫氏假設(shè)同樣的問題。此外，筆者認為其將審計假設(shè)分為三類是一個進步，并且表達精練、簡介，但是具體到十三項假設(shè)時又過為詳細和冗長。

（三）關(guān)于構(gòu)建審計假設(shè)的新思考

我國學(xué)者周麗（2009）認為作為審計理論之基石的審計基本假設(shè)應(yīng)能解決以下四個方面的問題：為什么要進行審計、為什么能進行審計、審計結(jié)果為什么會被接受以及審計的根本特征和靈魂是什么?；谶@樣一種觀點，她提出了不確定性假設(shè)、可驗證性假設(shè)、可信性假設(shè)和獨立性假設(shè)。筆者認為其提出審計假設(shè)的基本出發(fā)點（即從審計基本假設(shè)應(yīng)能解決的問題入手）是十分值得借鑒的。但同時筆者認為其觀點中的獨立性假設(shè)可以納入審計主體的可信性假設(shè)中，因為正是由于審計主體是獨立的第三方，能夠客觀、公正地發(fā)表審計意見，審計主體是才可信的。

關(guān)于審計假設(shè)體系的構(gòu)建的研究中，有學(xué)者將審計假設(shè)分為審計基本假設(shè)與審計特種假設(shè)，通過對已提出的審計特種假設(shè)進行研究不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)如今存在的審計特種假設(shè)事實上多是對審計基本假設(shè)的內(nèi)容進行延伸和深化，并沒有什么新的內(nèi)容，另一方面特種假設(shè)的存在卻使得審計假設(shè)體系更為龐雜，不利于理解與應(yīng)用。所以筆者認為不應(yīng)該在審計基本假設(shè)之外存在審計特種假設(shè)。

此外，很多學(xué)者在提出審計假設(shè)時往往會將審計假設(shè)與會計假設(shè)比較，以會計假設(shè)為“榜樣”。例如公認的會計假設(shè)數(shù)量少并且語言精練。而事實上，會計由財務(wù)會計和管理會計兩個部分組成，而二者在目標、只能等方面都有著顯著的不同，盡管會計假設(shè)產(chǎn)生之初并沒有對其使用范圍進行界定，但是會計理論界的學(xué)者不斷嘗試從管理會計自身特征出發(fā)提出管理會計的基本假設(shè)。因而筆者認為，既然審計也可以按照審計主體的不同分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，而三者在審計職能、審計目標甚至審計實踐方面都存在顯著的不同，那么在構(gòu)建審計假設(shè)時，首先也應(yīng)明確審計主體。基于前述分析，在后文中，筆者嘗試提出獨立審計的審計假設(shè)。

三、基于美國會計學(xué)會對審計的定義與現(xiàn)代觀點的獨立審計假設(shè)

（一）美國會計學(xué)會對審計的定義及其解讀

美國會計學(xué)會（AAA）將審計定義為：審計是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定的證據(jù)，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結(jié)果傳達給有關(guān)使用者。該定義涉及的重要內(nèi)容有：一是有關(guān)經(jīng)濟活動與事項的認定；二是認定與既定標準的符合程度；三是客觀地獲取和評價證據(jù)；四是系統(tǒng)化的過程（系統(tǒng)化意味著審計人員在制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據(jù)和形成審計結(jié)論時需要通盤考慮，以實現(xiàn)審計目標）；五是將結(jié)果傳達給有關(guān)使用者。

（二）基于美國會計學(xué)會對審計的定義與現(xiàn)代觀點的獨立審計假設(shè)

根據(jù)對美國會計學(xué)會對審計的定義的解讀，在前人研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)代觀點，筆者嘗試構(gòu)建獨立審計假設(shè)體系如下：

1.審計對象可審計性假設(shè)。美國會計學(xué)會對審計的定義中的一個重要內(nèi)容是有關(guān)經(jīng)濟活動的認定。在財務(wù)報表審計中，認定是指管理層在財務(wù)報表中做出的明確或隱含的表達。另一個重要內(nèi)容是既定標準，就財務(wù)報表審計而言，既定的標準通常指的是適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，如企業(yè)會計準則、會計制度等。既定標準的存在是注冊會計師進行鑒證和評價的基礎(chǔ)，如果沒有既定的標準，抑或是審計對象沒有相應(yīng)的編制要求，注冊會計師就難以對審計對象進行評價。注冊會計師審計的對象是管理層在治理層的監(jiān)督下依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，這界定了審計對象的可審計性。

2.審計客體的不確定性假設(shè)。審計的職能是監(jiān)督、鑒證、評價，通俗地說就是增強財務(wù)報表的可信性，或者說是對管理層認定的“再認定”，也就是審計定義中的證實這些認定與既定標準的符合程度。之所以需要審計人員這個獨立的第三方對財務(wù)報表發(fā)表審計意見來證實這些認定與既定標準的符合程度就是因為財務(wù)報表的使用者無法完全地信任對財務(wù)報表負責的被審計單位管理層。

3.審計主體可信性假設(shè)。美國會計學(xué)會的審計定義中包括客觀地獲取和評價證據(jù)。這就對審計主體提出了要求：審計主體要能夠客觀、獨立地開展工作、評價證據(jù)，也就是對審計主體的專業(yè)勝任能力、應(yīng)有的職業(yè)謹慎和良好的職業(yè)行為提出要求。因而，如果審計人員客觀地獲取和評價證據(jù)，那么就應(yīng)當認為審計主體是可信任的。審計主體可信性假設(shè)具體可包括：審計主體獨立性假設(shè)，審計主體勝任能力假設(shè)、應(yīng)有的職業(yè)謹慎假設(shè)和職業(yè)懷疑假設(shè)等。

4.效率審計假設(shè)。審計定義中的系統(tǒng)化過程要求審計人員能夠系統(tǒng)地組織審計活動，在制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據(jù)和形成審計結(jié)論時能夠通盤考慮，以實現(xiàn)審計目標。因而，在組織審計活動的過程中，審計人員要能夠合理地分配時間、資源，以提高審計效率、降低審計風險。效率審計假設(shè)包括了前人提出的無反證判定假設(shè)，同時也為審計人員正確確定審計范圍與關(guān)注重點、確定重大錯報風險較高的領(lǐng)域、連續(xù)審計中利用往年審計資料以及首次接受業(yè)務(wù)委托中與前任注冊會計師溝通等都提供了依據(jù)。

5.審計結(jié)果有用性假設(shè)。審計定義中的另一個內(nèi)容是將對認定與既定標準的符合程度的評價結(jié)果傳達給有關(guān)使用者，正如我們所知，關(guān)于會計目標的觀點主要有受托責任觀和決策有用觀，會計發(fā)展到現(xiàn)在，對會計信息越來越要求其具有決策有用性，審計結(jié)果也是如此。盡管審計動因理論認為受托責任關(guān)系是審計產(chǎn)生的根本原因，然而隨著審計理論與實務(wù)的發(fā)展，經(jīng)過審計的財務(wù)報表的使用者不僅僅包括受托人，還包括債權(quán)人、政府、社會公眾等利益相關(guān)者，他們依照財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策受審計意見的影響，因此審計結(jié)果的有用性假設(shè)也是必要的。同時，也正是由于受托責任關(guān)系是審計產(chǎn)生的根本原因，所以筆者認為受托責任關(guān)系不應(yīng)當作為一種假設(shè)。

參考文獻

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[2]周麗.[J]審計基本假設(shè)探討.財會月刊.2009（3）：53-54.

[3]莫茨，夏拉夫（著），文碩，肖澤忠（譯）.[M]審計理論結(jié)構(gòu).北京：中國商業(yè)出版社（1990）.

[4]蔡春.[M]審計理論結(jié)構(gòu)研究.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社（2001）.

作者簡介：陳莎，福州大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，碩士研究生。