陳文霞

(福建經(jīng)濟(jì)學(xué)校財(cái)經(jīng)教研室，福建 福州 350001)

我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題及改進(jìn)建議

陳文霞

(福建經(jīng)濟(jì)學(xué)校財(cái)經(jīng)教研室，福建 福州 350001)

隨著醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展和人們健康意識(shí)的增強(qiáng)，人類平均壽命越來越長(zhǎng)，人口老齡化問題已成為各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。日益嚴(yán)峻的人口老齡化形勢(shì)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革要求必須發(fā)展和完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。但是，目前我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展較為緩慢，難以適應(yīng)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的需要。因此有必要從設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩方面規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)事項(xiàng)，完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露制度，加強(qiáng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法規(guī)建設(shè)。

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；設(shè)定提存計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃；信息披露

人口老齡化是本世紀(jì)全球最突出的社會(huì)現(xiàn)象之一，也是各國(guó)必須面對(duì)的熱點(diǎn)問題?；谌遮厙?yán)峻的人口老齡化現(xiàn)狀，西方各國(guó)制定了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)法律與法規(guī)，已形成一系列比較完備的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)體系。然而我國(guó)目前的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展較為緩慢，仍然存在許多問題，難以適應(yīng)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的需要。

一、國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展與我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

聯(lián)合國(guó)對(duì)“老齡社會(huì)”和“老齡化社會(huì)”的界定標(biāo)準(zhǔn)為：當(dāng)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)60歲及以上人口占總?cè)丝诒壤^10%，或65歲及以上人口占總?cè)丝诒壤^7%，則該地區(qū)進(jìn)入“老齡化社會(huì)”；若65歲及以上人口占總?cè)丝诒壤^14%，則該地區(qū)進(jìn)入“老齡社會(huì)”[1]。據(jù)聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)，到2050年，世界人口將達(dá)到90—100億，其中60歲以上的人口將達(dá)到20億，65歲以上人口到2050年將達(dá)到15億。

面對(duì)人口老齡化問題，各國(guó)紛紛出臺(tái)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立了一系列比較成熟的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系。1993年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—退休福利成本》，統(tǒng)一了養(yǎng)老金成本的范圍及攤銷方法、養(yǎng)老金負(fù)債的精算估價(jià)方法等內(nèi)容。1998年，IASC在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—退休福利成本》的基礎(chǔ)上，對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，規(guī)定按公允價(jià)值計(jì)量養(yǎng)老金資產(chǎn)，按現(xiàn)值計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債，并列示了養(yǎng)老金信息披露的具體項(xiàng)目。同時(shí)將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)正式更名為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—雇員福利》。之后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)又進(jìn)行多次修訂，增加了員工離職后其他福利的會(huì)計(jì)核算和信息披露的規(guī)定。2004年，經(jīng)過改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)出臺(tái)了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)—退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告》，主要從受托管理機(jī)構(gòu)的角度規(guī)范了養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息披露以及會(huì)計(jì)處理[2]。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1985年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第87號(hào)—雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》，遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，采用應(yīng)計(jì)福利法計(jì)算養(yǎng)老金成本，以增強(qiáng)養(yǎng)老金成本的可比性，而且規(guī)定了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理和信息披露。2001年，F(xiàn)ASB頒布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第132號(hào)—雇主對(duì)養(yǎng)老金及其他退休后福利的披露》，在雇主對(duì)養(yǎng)老金和其他退休后福利披露的相關(guān)事項(xiàng)方面進(jìn)行了修訂，形成了比較全面的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[3]。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)也于2000年頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)—退休福利》。在養(yǎng)老金資產(chǎn)與養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量、養(yǎng)老金負(fù)債估算的折現(xiàn)率、精算利得與損失的確認(rèn)、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露等方面進(jìn)行規(guī)范，并于2006年進(jìn)行修訂，在養(yǎng)老金成本處理中引入全面收益理念，提高企業(yè)的盈余質(zhì)量[4]。

我國(guó)是全球老齡化速度最快的國(guó)家之一。第六次人口普查資料顯示，2010年我國(guó)60歲以上人口為1.776億，占人口總數(shù)的13.26%，其中65歲以上人口為1.19億，占8.87%，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過聯(lián)合國(guó)“老齡化社會(huì)”的界定標(biāo)準(zhǔn)。預(yù)計(jì)到2015年，我國(guó)老年人口將達(dá)到2.16億，約占總?cè)丝诘?6.7%，年均凈增逾800萬，并將超過新增人口數(shù)量；2030 年前后，我國(guó)60歲以上的老齡人口預(yù)計(jì)將增至4億左右；到2050年，我國(guó)60歲和65歲以上的老齡人口總數(shù)將分別達(dá)到4.5億和3.35億[5]。

自上世紀(jì)90年代以來，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度發(fā)生了巨大的變化，原先單一基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度正在逐漸被由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金以及個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)三者有機(jī)結(jié)合的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度所取代。但我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的滯后與新經(jīng)濟(jì)環(huán)境及養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革要求不相適應(yīng)。我國(guó)財(cái)政部在2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》。該準(zhǔn)則僅將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)作為員工社會(huì)福利的一種，對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)單的規(guī)范。規(guī)范主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。該項(xiàng)準(zhǔn)則的第五條規(guī)定：企業(yè)為職工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi))和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在員工提供服務(wù)期間，按照一定比例計(jì)提，并根據(jù)服務(wù)對(duì)象分別計(jì)入成本或費(fèi)用。二是對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定。該項(xiàng)準(zhǔn)則的第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露為職工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi))和住房公積金的金額以及期末應(yīng)付未付金額[6]。以此可見，我國(guó)目前養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)賬面記錄比較簡(jiǎn)單，未能反映養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌，不同公司之間的可比性較弱；而且不能在會(huì)計(jì)報(bào)告體系的主表中披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)信息含量較低，導(dǎo)致養(yǎng)老金的利益相關(guān)者不能得到與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)而有用的信息。

二、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題

(一)按照設(shè)定提存計(jì)劃進(jìn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理

根據(jù)社會(huì)保障理論，社會(huì)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶資金所實(shí)行的養(yǎng)老金計(jì)劃各有不同，其中社會(huì)統(tǒng)籌基金應(yīng)選擇設(shè)定受益計(jì)劃，而個(gè)人賬戶資金應(yīng)實(shí)行設(shè)定提存計(jì)劃。但是，我國(guó)目前的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度并沒有將兩者分離，而是將個(gè)人賬戶資金和社會(huì)統(tǒng)籌基金兩者相互結(jié)合，然后統(tǒng)一上繳到社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)，并由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)代為管理。為了保證當(dāng)期退休人員養(yǎng)老金的足額支付，個(gè)人賬戶資金與社會(huì)統(tǒng)籌基金往往混賬運(yùn)行[7]。在這種運(yùn)行機(jī)制下，有可能出現(xiàn)下列現(xiàn)象：當(dāng)社會(huì)統(tǒng)籌基金無法足額支付退休職工的養(yǎng)老金時(shí)，往往需要挪用職工個(gè)人賬戶的資金，由職工個(gè)人賬戶向社會(huì)統(tǒng)籌賬戶轉(zhuǎn)移。因此，個(gè)人賬戶資金與社會(huì)統(tǒng)籌基金相同，都采用設(shè)定提存計(jì)劃。

我國(guó)最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》的第五條規(guī)定，企業(yè)為職工繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(包括醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi))和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在員工提供服務(wù)期間，按照一定比例計(jì)提，并根據(jù)服務(wù)對(duì)象分別計(jì)入成本或費(fèi)用。由此可見，該準(zhǔn)則對(duì)職工的養(yǎng)老保險(xiǎn)按照設(shè)定提存計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要求企業(yè)在員工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，按照應(yīng)繳納的養(yǎng)老金數(shù)額確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，并計(jì)入成本或費(fèi)用，不反映與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由職工個(gè)人承擔(dān)。按照設(shè)定提存計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在著諸多缺點(diǎn)。具體分析如下：

首先，在設(shè)定提存計(jì)劃之下，會(huì)計(jì)處理的方式較為單一，只能反映養(yǎng)老金成本和養(yǎng)老金負(fù)債的有關(guān)情況。其中，養(yǎng)老金成本只是測(cè)算當(dāng)期服務(wù)成本，按職工工資總額的一定比例計(jì)提，但沒有計(jì)算養(yǎng)老金資產(chǎn)的投資報(bào)酬以及利息費(fèi)用等因素，導(dǎo)致了養(yǎng)老金成本的構(gòu)成過于簡(jiǎn)單，使得養(yǎng)老金成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)無法如實(shí)地被反映出來。其次，在設(shè)定提存計(jì)劃下，沒有選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，將員工應(yīng)享有的養(yǎng)老金福利折算為現(xiàn)值，即不考慮資金的時(shí)間價(jià)值。這樣處理不僅導(dǎo)致每期提存的養(yǎng)老金負(fù)債與當(dāng)期提供的服務(wù)成本不相配比，降低了養(yǎng)老會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而且使養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量不合理。再次，與養(yǎng)老金相關(guān)的利息率風(fēng)險(xiǎn)、通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)等投資風(fēng)險(xiǎn)并沒有在賬面記錄，而是將這些風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到職工個(gè)人身上，不僅影響到職工退休生活的質(zhì)量，而且不能發(fā)揮養(yǎng)老金的社會(huì)保障作用，不利于留住人才和企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。

(二)養(yǎng)老金資產(chǎn)以及養(yǎng)老金負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)不全面

目前，我國(guó)企業(yè)將養(yǎng)老金受托機(jī)構(gòu)當(dāng)作外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，職工在職期間，企業(yè)需要按職工工資總額的一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，且必須定期向養(yǎng)老金受托機(jī)構(gòu)提存資。期末時(shí)，倘若企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用小于繳存的金額時(shí)，則表現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)(預(yù)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))；若繳存的金額小于企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用時(shí)，則表現(xiàn)為一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))。但是，企業(yè)在基金受托機(jī)構(gòu)為退休的職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，并不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，沒有將養(yǎng)老金負(fù)債與養(yǎng)老金資產(chǎn)增值或減值的情況反映出來；而且當(dāng)企業(yè)提存給受托機(jī)構(gòu)的養(yǎng)老金資產(chǎn)經(jīng)投資運(yùn)作而產(chǎn)生投資收益與損失時(shí)，企業(yè)也沒有進(jìn)行賬面記錄。

這種處理方式既不能體現(xiàn)養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，不利于養(yǎng)老金的利益相關(guān)者做出科學(xué)決策，也不符合國(guó)際慣例。因?yàn)樵趪?guó)際養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)以及養(yǎng)老金負(fù)債的會(huì)計(jì)處理提倡資本化觀點(diǎn)，主張企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)處理之中充分地體現(xiàn)養(yǎng)老金負(fù)債以及養(yǎng)老金資產(chǎn)的增加或減少，同時(shí)在報(bào)表中予以反映。但是，我國(guó)目前的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)并沒有體現(xiàn)養(yǎng)老金負(fù)債與養(yǎng)老金資產(chǎn)的全貌。

(三)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露不充分

養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是養(yǎng)老金利益相關(guān)者了解養(yǎng)老金的流動(dòng)性、安全性和完整性的重要載體，只有充分披露，才能解決信息不對(duì)稱問題。但是，我國(guó)目前養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露不全面。第一，沒有披露養(yǎng)老金資產(chǎn)的投資收益與投資損失，有關(guān)各方不能及時(shí)了解養(yǎng)老金的周轉(zhuǎn)、保值增值、減值損失等情況，不利于規(guī)避養(yǎng)老金投資所潛在的風(fēng)險(xiǎn)。第二，養(yǎng)老金成本在利潤(rùn)表中沒有單獨(dú)列示，而是被包含在“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等各項(xiàng)費(fèi)用與成本中。另外，也沒有將養(yǎng)老金負(fù)債以及養(yǎng)老金資產(chǎn)反映在資產(chǎn)負(fù)債表里。只有單獨(dú)披露養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，才可以讓信息使用者對(duì)企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)以及企業(yè)的社會(huì)責(zé)任做出科學(xué)的評(píng)價(jià)。第三，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的附注披露得過于簡(jiǎn)單。在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)的項(xiàng)目，只能以貨幣形式披露會(huì)計(jì)信息，為了充分地了解養(yǎng)老金的有關(guān)情況，需要在附注以及相關(guān)說明書中加以補(bǔ)充。2006年2月，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》第七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)及其期末未付金額。從這項(xiàng)規(guī)定可以看出，目前會(huì)計(jì)報(bào)表附注沒有披露資產(chǎn)負(fù)債表日使用的主要精算假設(shè)(如折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)投資報(bào)酬率、預(yù)計(jì)工資增長(zhǎng)率等信息)、養(yǎng)老金成本(如養(yǎng)老金成本的組成要素、攤銷方法等信息)、養(yǎng)老金計(jì)劃(如養(yǎng)老金計(jì)劃的類型、參加養(yǎng)老金計(jì)劃的職工情況)、養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)政策及影響各期會(huì)計(jì)報(bào)表可比性的重大事項(xiàng)等信息，從而使養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的信息披露不充分。

(四)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)的建設(shè)不完善

隨著我國(guó)老齡化進(jìn)程的加快，我國(guó)政府也開始關(guān)注養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的法規(guī)建設(shè)。1993年10月，勞動(dòng)部頒布了《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度(試行)》，初步建立了社會(huì)主義保險(xiǎn)基金的財(cái)務(wù)管理體系，對(duì)保險(xiǎn)基金的收支管理及監(jiān)督控制、會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)行了規(guī)范。1999年6月，財(cái)政部、勞動(dòng)和社會(huì)保障部聯(lián)合頒發(fā)了《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》和《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度》兩項(xiàng)制度。前者規(guī)定基金以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以借貸記賬法為核算方法，統(tǒng)一了核算基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金的會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)列報(bào)體系；后者對(duì)基金預(yù)算、籌集、支付、結(jié)算、決余等方面做出了具體規(guī)定。2001年，國(guó)務(wù)院頒發(fā)了《全國(guó)社會(huì)保障基金投資管理暫行辦法》，規(guī)范了社會(huì)保障基金投資運(yùn)營(yíng)的范圍與行為，對(duì)社會(huì)保障基金投資運(yùn)營(yíng)方式與程序、投資收益的分配、會(huì)計(jì)報(bào)告體系作了詳細(xì)的規(guī)定。2004年，勞動(dòng)和社會(huì)保障部頒布了《企業(yè)年金試行辦法》。同年，勞動(dòng)和社會(huì)保障部、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)保監(jiān)會(huì)四部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)年金基金管理試行辦法》，分別規(guī)定受托人、投資管理人、賬戶管理人、托管人的權(quán)利與義務(wù)，要求受托人定期向投資管理人、賬戶管理人、托管人、受益人報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告等相關(guān)信息，增強(qiáng)年金會(huì)計(jì)信息的透明度。

2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》只把基本養(yǎng)老保險(xiǎn)作為員工社會(huì)福利的一種并對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定，只要求企業(yè)在職工在職的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，將養(yǎng)老金計(jì)入成本費(fèi)用，在報(bào)表附注中披露養(yǎng)老金期末應(yīng)付未付金額。由此可見，我國(guó)有關(guān)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的法律法規(guī)散見于各項(xiàng)規(guī)范中，缺乏系統(tǒng)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，未能形成完整連貫的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論體系，而且，各項(xiàng)法律規(guī)范之間缺乏協(xié)調(diào)性，造成了我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)各行其是的狀況，降低了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議

(一)實(shí)行設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃并行的會(huì)計(jì)處理

我國(guó)應(yīng)改變現(xiàn)有的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方式，實(shí)行設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃并行的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。其中，一些會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低的小企業(yè)，可選擇設(shè)定提存計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；而與此相反的，設(shè)定受益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)則適用于那些會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為完善、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)高的企業(yè)。

1.設(shè)定提存計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理

(1)每期計(jì)提并確認(rèn)養(yǎng)老金成本費(fèi)用

借：生產(chǎn)成本——養(yǎng)老金費(fèi)用 制造費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用 管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用 銷售費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用

貸：應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

(2)提撥養(yǎng)老金

借：應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

貸：銀行存款

在設(shè)定提存計(jì)劃條件下，由于與養(yǎng)老金有關(guān)的通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)、變現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、利息率風(fēng)險(xiǎn)等投資風(fēng)險(xiǎn)不是由企業(yè)承擔(dān)，而是由職工承擔(dān)，這就導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單。

2.設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理

(1)每期確認(rèn)當(dāng)期利息費(fèi)用與服務(wù)成本

借：生產(chǎn)成本——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 制造費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 管理費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 銷售費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 在建工程——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用

貸：應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

(2)提撥養(yǎng)老金

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：銀行存款

(3)養(yǎng)老金資產(chǎn)發(fā)生收益以及損失

因?yàn)樵谠O(shè)定受益計(jì)劃下，與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的收益與損失由企業(yè)享有或承擔(dān)，因此，企業(yè)應(yīng)反映這些損失與收益。如果養(yǎng)老金資產(chǎn)產(chǎn)生了收益，賬面記錄為：

借：養(yǎng)老金資產(chǎn)

貸：生產(chǎn)成本——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 制造費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 管理費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 銷售費(fèi)用——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用 在建工程——養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用

如果養(yǎng)老金資產(chǎn)發(fā)生了損失，則編制與上述相反的會(huì)計(jì)分錄并進(jìn)行賬面記錄。

(4)期末采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)試，如果發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

(5)實(shí)際支付養(yǎng)老金

借：應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)

貸：養(yǎng)老金資產(chǎn)

(二)合理確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)及養(yǎng)老金負(fù)債

雖然養(yǎng)老金是職工在退休之后才能領(lǐng)取的薪酬，但是，它仍然屬于員工工作期間為企業(yè)服務(wù)而獲得勞動(dòng)薪資的組成部分，它是一種勞動(dòng)力價(jià)值的體現(xiàn)。因而，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，若員工為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)就應(yīng)該合理地在成本與費(fèi)用中反映這種將來的給付義務(wù)[8]。除此之外，企業(yè)在享受職工為其創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，也需付出一定代價(jià)，此代價(jià)就是確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。因此，在籌集養(yǎng)老金階段，企業(yè)應(yīng)該核算籌集養(yǎng)老金的成本費(fèi)用以及養(yǎng)老金負(fù)債。

在運(yùn)營(yíng)和支付養(yǎng)老金階段，企業(yè)雖然把養(yǎng)老金運(yùn)營(yíng)權(quán)、管理權(quán)交給了受托機(jī)構(gòu)，但根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃，這部分養(yǎng)老金仍然屬于企業(yè)，而且企業(yè)最終必須承擔(dān)養(yǎng)老金給付義務(wù)，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量也會(huì)受到養(yǎng)老金保值增值、投資狀況的影響。因此，企業(yè)不僅應(yīng)確認(rèn)提撥的養(yǎng)老金資產(chǎn)數(shù)額，而且還應(yīng)確認(rèn)該養(yǎng)老金資產(chǎn)所產(chǎn)生的投資損失或投資收益；同時(shí)還應(yīng)該確認(rèn)因?yàn)橹Ц娥B(yǎng)老金而減少的養(yǎng)老金負(fù)債以及養(yǎng)老金資產(chǎn)。通過這種會(huì)計(jì)處理方式，才能真實(shí)反映養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全貌和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有助于養(yǎng)老金利益相關(guān)者做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

(三)完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露制度

1.設(shè)定提存計(jì)劃下的會(huì)計(jì)信息披露。在設(shè)定提存計(jì)劃下，應(yīng)披露下列會(huì)計(jì)信息：首先，隨著人口老齡化程度的加劇，養(yǎng)老保險(xiǎn)支出所占的比例日趨增大。因此，建議在資產(chǎn)負(fù)債表右邊的“流動(dòng)負(fù)債”下列示“應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”項(xiàng)目，以反映企業(yè)已計(jì)提但尚未支付的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用。其次，根據(jù)受益對(duì)象的不同將“養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”凈額分別反映在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”中，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明各項(xiàng)成本與費(fèi)用中養(yǎng)老金成本所占的比重，使信息使用者及時(shí)了解養(yǎng)老金成本信息。再次，在報(bào)表的附注中，需要詳細(xì)地披露企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)政策、養(yǎng)老保險(xiǎn)金的繳費(fèi)比例、養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃舉辦主體等。

2.設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)信息披露。第一，將“養(yǎng)老金資產(chǎn)”項(xiàng)目單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表左邊的“非流動(dòng)資產(chǎn)”下，將“應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”項(xiàng)目單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表右邊的“流動(dòng)負(fù)債”中，全面反映企業(yè)養(yǎng)老金資產(chǎn)以及養(yǎng)老金負(fù)債的數(shù)額。第二，根據(jù)受益對(duì)象的不同將“養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)”凈額分別反映在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)成本”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”中，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明養(yǎng)老金成本在企業(yè)成本與費(fèi)用總額中所占的比重；在利潤(rùn)表的投資收益下單獨(dú)列示“養(yǎng)老金投資收益”項(xiàng)目。第三，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：養(yǎng)老金計(jì)劃情況(包括養(yǎng)老金計(jì)劃的類型、參加養(yǎng)老金計(jì)劃的員工情況)等；資產(chǎn)負(fù)債表日使用的主要精算假設(shè)(如采用的折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)投資報(bào)酬率、預(yù)計(jì)工資增長(zhǎng)率等信息)[9]；養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)政策及影響各期會(huì)計(jì)報(bào)表可比性的重大事項(xiàng)；養(yǎng)老金成本的情況(主要包括養(yǎng)老金成本的核算方法、養(yǎng)老金成本的組成要素等)。

(四)加強(qiáng)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法規(guī)建設(shè)

相對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度而言，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展較為緩慢，因此，有必要在參考國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論和養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，因地制宜，爭(zhēng)取早日出臺(tái)與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

1.制定模式。我國(guó)最新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包含一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和多項(xiàng)具體準(zhǔn)則，準(zhǔn)則頒布之后，財(cái)政部還出臺(tái)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南對(duì)各項(xiàng)具體準(zhǔn)則予以解釋說明，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作過程中，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及配套指南做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也可參照此種制定模式，頒布一項(xiàng)具體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來解決養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列問題，在此基礎(chǔ)上，再輔以相關(guān)指南進(jìn)行詳細(xì)說明，解釋正文[10]。

2.會(huì)計(jì)處理原則。國(guó)際慣例通常將養(yǎng)老金視同遞延工資，并把它看成企業(yè)職工勞動(dòng)薪酬的重要組成要素。我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可參照國(guó)際慣例，遵循“勞動(dòng)報(bào)酬觀”，并在此基礎(chǔ)上，對(duì)養(yǎng)老金相關(guān)的會(huì)計(jì)處理遵循配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則以及謹(jǐn)慎性原則。

3.確認(rèn)與計(jì)量。首先，養(yǎng)老金資產(chǎn)一般投資于股票、債券、基金等證券類資產(chǎn)，這些金融資產(chǎn)在資本市場(chǎng)上流通性較強(qiáng)且存在活躍市場(chǎng)，市價(jià)容易取得，所以養(yǎng)老金資產(chǎn)應(yīng)以“現(xiàn)行市價(jià)”作為計(jì)量基礎(chǔ)。其次，由于養(yǎng)老金負(fù)債無法擁有像養(yǎng)老金資產(chǎn)那樣的活躍市場(chǎng)，而且企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，其實(shí)際支付金額又存在許多不確定因素，因此，不得不采用估價(jià)方法和選擇折現(xiàn)率對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，利用現(xiàn)值計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債。在對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮以下因素：(1)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。折現(xiàn)率應(yīng)采用高質(zhì)量公司債券的利率；如果缺乏完善的債券市場(chǎng)，則可選擇安全性較高的政府利率。(2)以預(yù)期福利義務(wù)為基礎(chǔ)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債。預(yù)期福利義務(wù)是對(duì)未來報(bào)酬水平進(jìn)行假設(shè)并以未來工資水平為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)提供的福利義務(wù)。我國(guó)養(yǎng)老金負(fù)債的計(jì)量應(yīng)考慮未來工資水平，以預(yù)期福利義務(wù)為基礎(chǔ)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債。因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下，未來的工資水平比目前的實(shí)際工資水平高，假設(shè)以目前的實(shí)際工資水平為基礎(chǔ)計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債，可能導(dǎo)致賬面的養(yǎng)老金負(fù)債未能真正補(bǔ)償企業(yè)對(duì)員工未來的給付義務(wù)。

[1]黃林健.世界人口老齡化現(xiàn)狀趨勢(shì)及政策實(shí)踐[EB/OL].[2013-11-07][2015-05-21].http://www.ch ina.com.cn/aboutchina/zhuanti/zgrk/node_7042806.htm.

[2]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì).國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008[M]. 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織編譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

[3]美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(第1-137號(hào))[M]. 王世定，李海軍主譯.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

[4]葉陳毅，連珂. 英國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)制度及其借鑒[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，(4)：81～83.

[5]國(guó)家統(tǒng)計(jì)局第六次全國(guó)人口普查主要數(shù)據(jù)發(fā)布[EB/OL].[2011-04-28][2015-05-21].http://www. stats.gov.cn/zgrkpc/dlc/yw/t20110428_402722384.htm.

[6]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[7]江濤，鄭艷秋.個(gè)人賬戶養(yǎng)老金解決空賬及完善投資體制研究[J].會(huì)計(jì)之友，2014，(5)：22～24.

[8]霍金宏，徐日初.和諧背景下現(xiàn)代社會(huì)企業(yè)養(yǎng)老金制度及會(huì)計(jì)問題的研究[J].勞動(dòng)保障世界：理論版，2013，(11)：11～12.

[9]李新海.養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露存在的問題及解決對(duì)策[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2012，(9):97-99.

[10]裴容玉.我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究[D]. 泰安：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)，2014.

(責(zé)任編輯：楊成平)

A Study of China’s Pension Accounting

CHEN Wen-xia

(Finance and Economics Department, Fujian Economic School, Fuzhou 350001, China)

With the development of medical technology and people's health awareness increase, average life expectancy is getting longer. The aging population has become the concern for all nations. The aging population requires pension system reform, and improve pension accounting. However, China's pension accounting can’t adapt to the reform of the pension insurance system. It’s crucial to carry out defined contribution plan and defined benefit plan.

pension accounting; defined contribution plan; defined benefit plan; information disclosure

2015-05-21

陳文霞(1968- )，女，福建仙游人，講師，中級(jí)會(huì)計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

F231

A

1008-4940(2015)03-0051-07

*本文由福建商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)推薦